I SA/Kr 1834/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-01-20	
Data wpływu	2014-11-24	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Agnieszka Jakimowicz /sprawozdawca/
Ewa Michna /przewodniczący/
Stanisław Grzeszek	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1180/15	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054;  art. 86a ust 3 pkt 1 lit a w zw z art.86a ust 4 pkt 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 1834/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2015 r., sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 24 lipca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).	
Uzasadnienie
W dniu 15 kwietnia 2014 r. "C" Sp. z o.o. w K. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku od towarów i usług z faktury dokumentującej zakup samochodu lub ratę leasingową (gdy samochód będzie przedmiotem leasingu) oraz od zakupów i usług związanych z eksploatacją samochodu (usług naprawy, konserwacji, materiałów eksploatacyjnych, paliwa). Wniosek ten został następnie uzupełniony pismami z dnia 17 kwietnia 2014 r. i 15 lipca 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną VAT. Podstawowa działalność spółki polega na dystrybucji ulotek, gazetek handlowych itp. materiałów reklamowych na zlecenie ogólnopolskich i lokalnych sieci sklepów, dyskontów, supermarketów czy hipermarketów. Materiały reklamowe dystrybuowane są na terenie całej Polski, nie tylko w dni robocze, ale również w weekendy. Kontrahenci wnioskodawcy, którzy zlecają usługi, skrupulatnie kontrolują spółkę z wywiązywania się z powierzonych zadań. Ma to znaczenie dla dotarcia do ich (potencjalnego) klienta z ofertą, a co za tym idzie - na możliwość zwiększenia przychodów zleceniodawców wnioskodawcy. Stwierdzone nieprawidłowości mogą skutkować utratą przez wnioskodawcę kontrahentów zlecających usługi (rozwiązaniem umowy przez kontrahenta, zaprzestaniem zlecania wnioskodawcy czynności polegających na dystrybucji materiałów reklamowych), koniecznością zapłaty kar umownych, odszkodowań itp. Mobilizuje to wnioskodawcę do zachowania należytej staranności przy świadczeniu usług.

Spółka wyjaśniła, że stosunkowo często zdarza się, że podzleca dystrybucję materiałów reklamowych podwykonawcom. Zaznaczyła jednak, że bez względu jednak na to, czy dystrybucję wykonuje we własnym zakresie, czy też zleca ją swoim podwykonawcom, wnioskodawca wdrożył i realizuje swoje własne, stałe metody kontroli i nadzoru nad tym procesem (w celu minimalizacji ryzyka wyciągnięcia przez kontrahentów negatywnych konsekwencji cywilnoprawnych wobec niewłaściwego wykonania umów przez wnioskodawcę). Dlatego też zarówno wobec swoich pracowników, jak i współpracowników i podwykonawców wnioskodawca przeprowadza kontrole, które mają na celu zweryfikowanie, czy w danym mieście, na danej ulicy itp. rzeczywiście materiały reklamowe zostały prawidłowo rozdystrybuowane (lub są właściwie dystrybuowane). Dodatkowo, zdarza się, że w wyniku dokonanej kontroli konieczne jest poprawienie lub też dokończenie procesu dystrybucji.

Wnioskodawca niektórym swoim pracownikom lub współpracownikom wykonującym wskazane wyżej funkcje kontrolne, nadzorcze i naprawcze przekazuje pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które nie mieszczą się w treści art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ani nie są pojazdami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Samochody te są przez spółkę bądź nabywane na własność, bądź też brane w leasing, zwłaszcza leasing operacyjny. Spółka z tytułu nabycia samochodów bądź też korzystania z nich na podstawie umów leasingu otrzymuje faktury z podstawową stawką podatku VAT. Część samochodów została przez spółkę wzięta w leasing operacyjny po dniu 1 kwietnia 2014 r. (tj. stosowna umowa została podpisana nie wcześniej niż 1 kwietnia 2014 r. i najwcześniej z tą datą doszło do ich wydania). Tych właśnie samochodów dotyczy niniejszy wniosek.

Spółka planuje wprowadzenie obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu samochodów. W przypadku, gdy samochód będzie udostępniany pracownikowi spółki, znajdowałyby się w niej następujące informacje:

1. numer rejestracyjny samochodu;

2. dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;

3. stan licznika przebiegu samochodu na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;

4. wpis osoby kierującej samochodem dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu,

obejmujący:

a. kolejny numer wpisu,

b. datę i cel wyjazdu.

c. opis trasy (skąd - dokąd),

d. liczbę przejechanych kilometrów.

e. imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem

- potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej samochodem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;

5. liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

W przypadku zaś, gdy pojazd jest udostępniany współpracownikowi lub współpracownikom spółki, znajdowałyby się w niej m. in. następujące informacje:

1. numer rejestracyjny samochodu;

2. dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;

3. stan licznika przebiegu samochodu na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;

4. wpis osoby, która udostępnia samochód, obejmujący:

a. kolejny numer wpisu,

b. datę i cel udostępnienia samochodu,

c. stan licznika na dzień udostępnienia samochodu,

d. liczbę przejechanych kilometrów.

e. stan licznika na dzień zwrotu samochodu,

f. imię i nazwisko osoby, której udostępniony został samochód

- potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej samochodem, jeżeli nie jest ona podatnikiem,

5. liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

Niezależnie od obowiązku prowadzenia powyższej ewidencji, wnioskodawca wprowadziłby regulamin określający zasady korzystania z samochodów. Regulamin określałby zasady korzystania z samochodów w taki sposób, aby uniemożliwić ich wykorzystywanie do celów prywatnych. Przede wszystkim określałby on, że użytkownik ma prawo do korzystania z samochodu tylko i wyłącznie w czasie wypełniania przez nich obowiązków służbowych (w ramach stosunku pracy lub stosunku cywilnoprawnego), to jest wyłącznie w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. Do wskazanych obowiązków służbowych należałaby przede wszystkim stała kontrola i nadzór nad procesem dystrybucji materiałów reklamowych, a także - w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości - obowiązek odpowiedniej reakcji w zależności od zastanej sytuacji, tj. przykładowo dokończenie lub przejęcie procesu dystrybucji materiałów reklamowych, kontrola pozostałych miejsc, w których za dystrybucję odpowiada dystrybutor materiałów reklamowych, co do którego stwierdzono nieprawidłowości.

Specyfika działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawcę, to jest konieczność szybkiej reakcji na możliwe nieprawidłowości, jak i wypełnienie obowiązków o charakterze kontrolno-nadzorczym powoduje, że w regulaminie zawarty będzie obowiązek parkowania samochodów w rejonie miejsca zamieszkania użytkownika (pod domem, blokiem, w garażu użytkownika jeśli takowy posiada).

W regulaminie będzie również wprost zapisane, że wszelkie inne przypadki korzystania z samochodu poza wykorzystaniem do wyżej wskazanych celów służbowych byłyby zabronione. Stwierdzone użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą wiązałoby się przede wszystkim z odpowiedzialnością finansową (kary), rozwiązaniem umowy z użytkownikiem, nałożeniem kar wynikających z kodeksu pracy w stosunku do pracowników itp.

Dodatkowo każdy użytkownik będzie zobowiązany do podpisania oświadczenia o zapoznaniu się z treścią regulaminu, w tym akceptacji możliwych konsekwencji jego nieprzestrzegania (wskazane oświadczenie stanowiłoby załącznik do regulaminu). Ponadto, regulamin urzeczywistniałby obowiązek prowadzenia przedstawionej wyżej ewidencji przebiegu samochodów.

Końcowo wnioskodawca poinformował, że samochody zostaną zgłoszone właściwemu dla spółki naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnie z art. 86a ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei w piśmie z dnia 15 lipca 2014 r. wnioskodawca wyjaśnił:

1. Zgodnie z informacją zamieszczoną w składanym wniosku pytania spółki dotyczą wyłącznie samochodów kupowanych lub branych w leasing po dniu 1 kwietnia 2014 r., które zostają należycie zgłoszone właściwemu dla spółki naczelnikowi urzędu skarbowego (zdarzenie przyszłe). Aktualnie spółka nie leasinguje samochodów, które wzięte w leasing po powyższej dacie zostałyby zgłoszone właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego. Po 1 kwietnia 2014 r. spółka na razie nie kupowała samochodów, których miałby dotyczyć złożony wniosek i w odniesieniu do których chciałaby korzystać z pełnego odliczenia VAT. Spółka chce poznać zasady, jakie powinny być stosowane przy nabyciu/leasingu samochodów w przyszłości (zdarzenie przyszłe). Innymi słowy stosowne decyzje dotyczące zgłaszania samochodów leasingowanych/nabywanych do urzędu (VAT-26) zostaną podjęte dopiero po wydaniu przez tut. organ interpretacji indywidualnej dla spółki. Spółka chciałaby, aby interpretacja organu podatkowego miała charakter możliwie uniwersalny, to znaczy aby mogła być stosowana w przyszłości w różnych przypadkach (niezależnie od marki, czy ceny nabywanego/leasingowanego samochodu). Spółce przede wszystkim zależy na wyjaśnieniu przez organ podatkowy, czy prawidłowo interpretuje nowe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ pytanie spółki dotyczy zdarzenia przyszłego, spółka na chwilę obecną nie wie jakie będą marki samochodów, a zwłaszcza ich ceny. Spółka informuje, że w zakresie jej zainteresowania pozostają wyłącznie samochody osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony, mające siedzenia w ilości od 1 do maksymalnie 9. Co do marek pojazdów spółka wyjaśnia, że mogą to być bardzo różne marki np. Hyundai, Skoda, BMW, Ford, Opel itd. Zdaniem spółki marka samochodu, a tym bardziej jego cena nie powinna mieć znaczenia przy rozpatrywaniu wniosku o interpretację przepisu prawa, skoro ustawodawca nie nawiązuje w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług do marek i cen samochodów.

2. Faktury, w tym faktury za paliwo, będą wystawiane na spółkę.

3. Samochody, których dotyczy wniosek, będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

4. Zgodnie z nowymi regulacjami dotyczącymi odliczania podatku VAT od samochodów, do pełnego odliczenia spełnić należy dwa warunki. Po pierwsze, prowadzić ewidencję przebiegu pojazdów, a po drugie - określić sposób wykorzystania pojazdów wykluczający ich użycie do celów prywatnych. W broszurze Minister Finansów na s. 7 stwierdza, iż podatnik może tego dokonać przykładowo, za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających. Do okoliczności obiektywnie potwierdzających brak wykorzystywania samochodów do użytku prywatnego zaliczyć należy przede wszystkim przedstawiony we wniosku o interpretację regulamin określający zasady wykorzystywania samochodów, w którym postanowiono m. in., że stwierdzenie użycia samochodów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą wiązałoby się przede wszystkim z odpowiedzialnością finansową (kary), rozwiązaniem umowy z użytkownikiem, nałożeniem kar wynikających z kodeksu pracy w stosunku do pracowników itp.

5. Spółka ustali zasady dotyczące wykorzystania samochodów wykluczające ich użycie do celów prywatnych, o czym wprost pisała na stronie 4 złożonego wniosku o interpretację: "Niezależnie od obowiązku prowadzenia ww. ewidencji, spółka wprowadziłaby regulamin określający zasady korzystania z samochodów. Regulamin określałby zasady korzystania z samochodów w taki sposób, aby uniemożliwić ich wykorzystywanie do celów prywatnych. Przede wszystkim określałby on, że użytkownik ma prawo do korzystania z samochodu tylko i wyłącznie w czasie wypełniania przez nich obowiązków służbowych (w rumach stosunku pracy lub stosunku cywilnoprawnego), tj. wyłącznie w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Do wskazanych obowiązków służbowych należałaby przede wszystkim stała kontrola i nadzór nad procesem dystrybucji materiałów reklamowych, a także - w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości - obowiązek odpowiedniej reakcji w zależności od zastanej sytuacji, tj. przykładowo dokończenie lub przejęcie procesu dystrybucji materiałów reklamowych, kontrola pozostałych miejsc, w których za dystrybucję odpowiada dystrybutor materiałów reklamowych, co do którego stwierdzono nieprawidłowości itp.

Specyfika działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, to jest konieczność szybkiej reakcji na możliwe nieprawidłowości, jak i wypełnienie obowiązków o charakterze kontrolno-nadzorczym powoduje, że w regulaminie zawarty będzie obowiązek parkowania samochodów w rejonie miejsca zamieszkania użytkownika (pod domem, blokiem, w garażu użytkownika - jeśli takowy posiada etc.).

W regulaminie będzie również wprost zapisane, że wszelkie inne przypadki korzystania z samochodu poza wykorzystaniem do wyżej wskazanych celów służbowych byłyby zabronione. Stwierdzone użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą wiązałoby się przede wszystkim z odpowiedzialnością finansową (kary), rozwiązaniem umowy ze użytkownikiem, nałożeniem kar wynikających z kodeksu pracy w stosunku do pracowników itp.

Dodatkowo każdy użytkownik będzie zobowiązany do podpisania oświadczenia o zapoznaniu się z treścią regulaminu, w tym akceptacji możliwych konsekwencji jego nieprzestrzegania (wskazane oświadczenie stanowiłoby załącznik do regulaminu). Ponadto, regulamin urzeczywistniałby obowiązek prowadzenia przedstawionej wyżej ewidencji przebiegu samochodów.

Działania zabezpieczające, które skutkowałyby zastosowaniem przedstawionych w powyższym opisie sankcji, należy podzielić zasadniczo na dwie kategorie. Pierwszą z nich będzie nadzór spółki nad wykorzystaniem samochodów. Wyznaczona przez spółkę osoba będzie cyklicznie - np. raz w miesiącu weryfikować sporządzane przez użytkowników samochodów ewidencje przebiegu pojazdu w zestawieniu z fakturami za paliwo, wskazaniami licznika oraz zleceniami na dystrybucję i kolportaż materiałów reklamowych.

Ponadto spółka podała, że będzie dokonywać kontroli używania samochodów w trakcie wykonywania zadań służbowych (kontrola w czasie rzeczywistym). W celu opisania tej formy działań zabezpieczających zdaniem spółki, wdrożyła i realizuje swoje własne, stałe metody kontroli i nadzoru nad procesem dystrybucji i kolportażu materiałów reklamowych (kontrola wewnętrzna). Metody te mogą przybrać formę kontroli w trakcie dystrybucji, jak również mogą one zmierzać w kierunku weryfikacji, czy proces ten został wykonany zgodnie z poleceniem służbowym (lub umową - jeśli spółka podzleca dystrybucję materiałów reklamowych). Spółka stawia wówczas szczególny nacisk na zweryfikowanie dystrybucji w tych miejscach, które są szczególnie istotne dla jej kontrahentów (przykładowo duże osiedla mieszkaniowe w pobliżu nowo otwieranego centrum handlowego, marketu itp). Bez względu jednak na formę kontroli spółka pozostaje w stałym kontakcie telefonicznym i mailowym z użytkownikami. Ponadto, użytkownicy w trakcie realizacji powierzonych zadań sporządzają raporty, a czasem również dokumentacje fotograficzne (zwłaszcza wykrytych nieprawidłowości). Wszystkie te działania stanowią uzupełnienie nadzoru i łącznie zabezpieczają – w ocenie spółki - wykluczenie użytku prywatnego samochodów. Spółka poinformowała także, że niezależnie od powyższego w zawieranych z kontrahentami umowach znajdują się zapisy dotyczące tzw. kontroli mieszanej, tj. kontroli przeprowadzanej łącznie przez osobę wyznaczoną przez spółkę i jej kontrahenta. Z takiej kontroli sporządzany jest tzw. wspólny protokół z wnioskami o kolportażu. Dokument ten także zdaniem spółki należy uznać za przejaw działań zabezpieczających.

6. Spółka kontroluje używanie samochodów w trakcie wykonywana obowiązków służbowych. Pisała o tym szerzej w odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 5.

7. Spółka uważa, że dopełni należytej staranności w celu wykluczenia możliwości użycia samochodów do celów prywatnych. Przejawami tejże staranności będzie przede wszystkim prowadzenie ewidencji przebiegu, przyjęcie regulaminu używania samochodów wraz z działaniami zabezpieczającymi (kontrola w czasie rzeczywistym oraz nadzór, weryfikacja wykorzystania samochodów). W ocenie spółki utrzymanie poziomu należytej staranności dopełniane jest przez przewidziane w regulaminie sankcje, które dodatkowo urzeczywistniają sposób wykorzystania samochodów.

8. Na dzień złożenia niniejszego pisma spółka posiada samochody, które nie są używane w całości na cele prowadzonej działalności gospodarczej, jednak złożony przez spółkę wniosek ich nie dotyczy. W wypadku tego rodzaju samochodów spółka odlicza 50% VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy spółka ma prawo do pomniejszenia VAT należnego o całą kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż spółce samochodu lub na fakturze obejmującej ratę leasingową (w sytuacji gdy samochód będzie przedmiotem leasingu)?

Czy spółka ma prawo do pomniejszenia VAT należnego o całą kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej zakup towarów i usług związanych z eksploatacją samochodu (usług naprawy, konserwacji, myjni, itp.)?

W piśmie z dnia 5 lipca 2014 r. w odniesieniu do pytania dotyczącego odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z eksploatacją samochodu (pytanie drugie) wnioskodawca poinformował, że intencją spółki było takie sformułowanie pytania, które wprost nawiązuje do wprowadzonej przez ustawodawcę w art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług nowej siatki pojęciowej. Dlatego też, w odniesieniu do samochodów używanych na podstawie leasingu, spółka wskazała, że ponosić będzie przede wszystkim koszty raty leasingowej (nawiązanie do art. 86a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług), jak również koszty zakupu:

▪ usług naprawy;

▪ usługi konserwacji;

▪ materiałów eksploatacyjnych;

▪ paliwa

(nawiązanie do art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług).

Wyjaśniono, że poza ratą leasingowa, wskazanie pozostałych wydatków ma charakter przykładowy, ponieważ katalog wydatków mieszczących się w art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter otwarty. Spółka nie jest w stanie wymienić wyczerpująco wszystkich wydatków, gdyż nie jest w stanie przewidzieć, jakie - konkretnie - ich rodzaje poza wskazanymi powyżej (najpowszechniejszymi) mogą się w toku używania samochodu pojawić. Niemniej, spółka przyjmuje założenie, że wszelkie wydatki, jakich dotyczy pytanie drugie w składanym wniosku, mieszczą się w art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też, stosownie do dokonanej w dniu 17 kwietnia 2014 r. korekty, wniosek spółki dotyczy także zagadnienia odliczenia podatku VAT od zakupu paliwa (wydatek ten spółka uznała za mieszczący się w zakresie pytania drugiego, stąd nie formułowała w tym względzie kolejnego pytania).

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym oraz pismami uzupełniającymi wniosek, spółka stanęła na stanowisku, że ma prawo do pomniejszenia VAT należnego o całą kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż spółce samochodu lub na fakturze obejmującej ratę leasingową (w sytuacji gdy samochód będzie przedmiotem leasingu). Zdaniem wnioskodawcy ma również prawo do pomniejszenia VAT należnego o całą kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej zakupy towarów i usług związanych z eksploatacją samochodu (usług naprawy, konserwacji, myjni, itp.).

Uzasadniając swoje stanowisko spółka wskazała, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r. art. 2 pkt 34 ustawy o podatku od towarów i usług, ilekroć jest mowa o pojazdach samochodowych, należy przez to rozumieć pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jakimkolwiek przywilejem, czy też ulgą podatkową, ale wynika samej z konstrukcji podatku VAT. Spółka odwołała się w tym zakresie do orzeczenia z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Belgische Staat przeciwko Ghent Coal Terminal NV), w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości potwierdził, że system odliczeń podatku ma oznaczać całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu podatku VAT zapłaconego lub należnego w prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei w orzeczeniu z dnia 19 września 2000 r. w połączonych sprawach U-177/99 oraz C-181/99 (Ampafrance SA przeciwko Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire oraz Sanofi Synthelabo przeciwko Directeur des services fiscaux du Val-de-Marne), ETS wyraził z kolei pogląd, że prawo do odliczenia podatku jest immanentną, integralną częścią schematu (systemu) VAT i zasadniczo nie może być ograniczane. Takie traktowanie prawa do odliczenia ma w konsekwencji zapewnić neutralność tego podatku dla przedsiębiorcy.

Z art. 86 ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi przede wszystkim suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zwrócono uwagę, że w zakresie użytkowania przez podatników VAT samochodów, ustawodawca wprowadza przepis szczególny wobec art. 86 ust. 1 cyt. ustawy - art. 86a. Stosownie do treści ust. 1 pkt 1 tego przepisu, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi wyłącznie 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

W art. 86a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca przedstawił katalog wydatków, jakie są uznawane za "wydatki związane z pojazdami samochodowymi", a tym samym, do których znajdują zastosowanie ograniczenia w odliczeniu podatku VAT. Zaliczyć do nich należy wydatki z tytułu:

1. nabycia, importu lub wytworzenia samochodów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2. używania samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3. nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

W art. 86a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca zawarł jednak katalog sytuacji, które pozwalają na pełne odliczenie podatku VAT dotyczącego wydatków związanych z samochodami. Pełne prawo do odliczenia podatku VAT wystąpi wówczas, gdy samochody są:

A. wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

B. konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

Pełne prawo do odliczenia, zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług przysługuje także w stosunku do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Art. 86a ust. 4 Ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że samochody są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1. sposób ich wykorzystywania przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2. ich konstrukcja wyklucza użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Z ust. 6 art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług wynika z kolei, że ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania samochodu wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia jego wykorzystywania wyłącznie do tej działalności. Art. 86a ust. 7 i 8 zakreślają z kolei minimum elementów, jakie musi spełniać ewidencja. Powinna ona zawierać co najmniej:

1. numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;

2. dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;

3. stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;

4. wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:

a. kolejny numer wpisu,

b. datę i cel wyjazdu,

c. opis trasy (skąd - dokąd),

d. liczbę przejechanych kilometrów,

e. imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem

- potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;

5. liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

W przypadku zaś, gdy samochód jest udostępniany osobie niebędącej pracownikiem podatnika, wpis dotyczący każdego wykorzystania pojazdu jest dokonywany przez osobę, która udostępnia pojazd i obejmuje:

a. kolejny numer wpisu,

b. datę i cel udostępnienia pojazdu,

c. stan licznika na dzień udostępnienia pojazdu,

d. liczbę przejechanych kilometrów,

e. stan licznika na dzień zwrotu pojazdu,

f. imię i nazwisko osoby, której udostępniony został pojazd.

Dla samochodów, które nie mieszczą się w kategorii, o której w mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do pełnego odliczenia podatku VAT, poza koniecznością prowadzenia ewidencji przebiegu oraz wdrożenia zasad używania, uzależnione jest dodatkowo od spełnienia kryterium formalnego, a mianowicie od złożenia informacji właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o tych samochodach w terminie 7 dni od dnia, w którym podatnicy poniosą pierwszy wydatek z nimi związany (art. 86a ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług). Ustęp 13 stanowi zaś, że w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że samochód jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

Do treści wskazanych powyżej ustępów 12 i 13 nawiązuje także nowo wprowadzany art. 90b ustawy o podatku od towarów i usług, a konkretnie ust. 3 tego przepisu. Pozwala on na dokonanie korekty podatku naliczonego po złożeniu informacji do właściwego naczelnika skarbowego, jednakże korekta ta może dotyczyć wyłącznie kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu.

Z powyżej zacytowanych przepisów wynika, że wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego przy poniesieniu wydatków związanych z samochodami, jeśli spełnione zostaną następujące przesłanki:

1. sposób wykorzystywania samochodów zostanie określony w ustalonym przez wnioskodawcę regulaminie, w którym uregulowane zostaną zasady korzystania z samochodów i w którym postanowione zostanie, że samochody mogą być wykorzystywane przez użytkowników wyłącznie do celów służbowych,

2. wnioskodawca będzie posiadać ewidencję przebiegu samochodów,

3. wnioskodawca dokona odpowiedniego zgłoszenia samochodów właściwemu dla spółki naczelnikowi urzędu skarbowego zgodnie z art. 86a ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka powołała się na broszurę Ministerstwa Finansów, która omawia nowe regulacje dotyczące odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu wydatków związanych z samochodami, z której wynika, że wyżej wymienione warunki muszą zostać spełnione, gdyż chodzi o obiektywne potwierdzenie, że dany pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości jego prywatnego używania. Co jednak ważne, Minister Finansów wyraźnie zwraca uwagę, że "działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów" (s. 7 broszury).

Mając na uwadze powyższe, wnioskodawca stanął na stanowisku, że w jego przypadku treść regulaminu (zasad używania pojazdu), jaki zamierza on przyjąć wraz z prowadzoną ewidencją oraz zgłoszeniem, którego dokona na podstawie art. 86a ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług pozwala na pełne odliczenie podatku VAT.

Wnioskodawca stwierdził, że w szczególności warto podkreślić, iż okoliczność, że regulamin przewiduje obowiązek parkowania samochodów w rejonie miejsca zamieszkania użytkownika nie implikuje od razu, że nie wykluczono możliwości użycia samochodów do celów prywatnych. Potwierdza to wzmiankowana wcześniej broszura Ministra Finansów. Z jej lektury wynika bowiem, że taki wniosek byłby uzasadniony wówczas, gdyby zasady używania wprowadzały obowiązek parkowania pojazdów samochodowych w rejonie miejsca zamieszkania użytkownika, choć specyfika prowadzonej działalności gospodarczej tego nie wymaga. W przypadku Wnioskodawcy jest jednak inaczej. Konieczność stałego monitorowania i kontrolowania procesu dystrybucji materiałów reklamowych i związany z nimi potencjalny obowiązek wdrożenia natychmiastowych działań naprawczych uzasadnia stwierdzenie, że ww. obowiązek parkowania pozostaje w ścisłym związku z charakterem wykonywanej działalności. Ponadto, podpisywane oświadczenia i grożące kary, przede wszystkim finansowe, również zdaniem wnioskodawcy skutecznie zniechęcają do prywatnego użytku samochodów. Innymi słowy, w opinii wnioskodawcy, regulamin jaki zamierza wprowadzić wyklucza użycie samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w piśmie z dnia 17 kwietnia 2014 r. wnioskodawca wskazał, że samochody będą przez wnioskodawcę wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, prawo do pomniejszenia VAT należnego o całą kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej zakupy towarów i usług związanych z ich eksploatacją będzie również obejmować podatek VAT naliczony od zakupu paliwa do ich napędu. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 1 Nowelizacji VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Niemniej, z ust. 2 powołanego przepisu wynika, że ograniczenie to nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej. A zatem, skoro w przypadku wnioskodawcy treść regulaminu (zasad używania pojazdu), jaki zamierza on przyjąć wraz z prowadzoną ewidencją oraz zgłoszeniem, którego dokona na podstawie art. 86a ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług pozwala na uznanie, że samochody wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej, oznacza to jednocześnie, że wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego również przy zakupie paliwa przeznaczonego do ich napędu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 Nowelizacji VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2014 r. nr [...] uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Wskazał, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Wyjaśniono, że z powołanych przepisów wynika prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, to znaczy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Ponadto w treści art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Od dnia 1 kwietnia 2014 r. mocą ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), wprowadzono nowe zasady odliczania podatku od wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej 3,5 tony.

I tak, zgodnie z brzmieniem art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1. wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;

2. należnego z tytułu:

a. świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b. dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

3. należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;

4. wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

W myśl art. 86a ust. 2 ww. ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1. nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2. używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3. nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Stosownie natomiast do art. 86a ust. 3 ww. ustawy przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1. w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a. wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b. konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2. do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1. sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2. konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Przez pojazdy samochodowe, stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy, rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Ww. przepisy wprowadzają ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków, m.in. zakupu paliw do napędu, czy też innych wydatków eksploatacyjnych dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku "mieszanego", tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

W myśl art. 86a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności. Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami (art. 86a ust. 12 cytowanej ustawy).

Jednocześnie zauważono, że stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1. samochodów osobowych;

2. innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

a. 1 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,

b. 2 – dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,

c. 3 lub więcej – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ww. ustawy).

Nawiązując do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i pismach uzupełniających, organ podniósł, że kluczową rolę w rozwiązaniu problemu wnioskodawcy zawartym w sformułowanym pytaniu odgrywa przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści tych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem (w tym leasingiem operacyjnym) pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich eksploatacją (napraw, paliwa itp.) w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Wyjaśniono, że dla celów pełnego odliczania VAT – fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione określone warunki. Sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Organ wskazał, że z treści przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że specyfika działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawcę, to jest konieczność szybkiej reakcji na możliwe nieprawidłowości, jak i wypełnienie obowiązków o charakterze kontrolno-nadzorczym powoduje, że samochody będą parkowane w rejonie miejsca zamieszkania użytkownika (pod domem, blokiem, w garażu użytkownika). Z uwagi na powyższe wnioskodawca zamierza przyjąć regulamin korzystania z samochodów służbowych przez użytkowników, opisany w pkt 5 pisma z 15 lipca 2014 r. Zwrócono uwagę, że w analizowanym przypadku opisane przez wnioskodawcę procedury, nie wykluczają jednak użycia samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wnioskodawcy. Możliwy bowiem jest dojazd użytkownika samochodem służbowym z miejsca zamieszkania do miejsca pracy i odwrotnie.

Zauważono też, że przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że praca użytkowników samochodów charakteryzuje się tym, że nie jest możliwe dokładne określenie z góry w jakim czasie (każdego dnia) samochód będzie wykorzystywany do realizacji obowiązków na rzecz wnioskodawcy.

Zatem jak organ zwrócił uwagę, istnieje realna możliwość wykorzystania samochodów do celów prywatnych pracowników/współpracowników (użytkowników samochodów) wnioskodawcy.

Wskazano, że opracowanie regulaminu korzystania z samochodu, z którego wynika zakaz korzystania samochodu w celach prywatnych oraz podpisanie przez pracownika/współpracownika oświadczenia o zapoznaniu się z regulaminem nie jest równoznaczne ze stworzeniem przez wnioskodawcę stosownych procedur użytkowania tego pojazdu, które wykluczają jego potencjalne użycie do celów prywatnych przez użytkowników samochodów.

Z uwagi na powyższe spostrzeżenia, organ nie zgodził się ze stwierdzeniem wnioskodawcy, że samochody będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. Zwrócił bowiem uwagę, że z przedstawionych okoliczności wynika, że samochody te będą wykorzystywane do celów prywatnych pracowników/współpracowników wnioskodawcy – będzie to przykładowo z dojazd z miejsca zamieszkania pracownika/współpracownika do miejsca pracy i z miejsca pracy do miejsca zamieszkania.

Zdaniem organu zatem bez znaczenia jest, że wnioskodawca będzie prowadził dla tych samochodów ewidencję przebiegu pojazdu oraz poinformuje właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wykorzystaniu pojazdu do celów działalności gospodarczej, ponieważ już z samej procedury sposobu użytkowania tych pojazdów będzie wynikać użytek mieszany.

W tym miejscu wskazano również, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie określają w jaki sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą jednak obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych.

Zdaniem organu zawarcie w regulaminie korzystania z samochodów przez użytkowników obowiązku parkowania samochodów w rejonie miejsca zamieszkania użytkownika – pod domem, blokiem czy też w jego garażu, powoduje, że istnieje realna możliwość wykorzystywania samochodów do celów prywatnych przez ich użytkowników, tj. pracowników lub współpracowników. Zwrócono też uwagę na sposób nadzoru przez wnioskodawcę nad wykorzystywaniem samochodów. Wyznaczenie osoby, która raz w miesiącu będzie weryfikować sporządzane przez użytkowników samochodów ewidencje przebiegu pojazdu w zestawieniu z fakturami na paliwo, wskazaniami licznika oraz zleceniami na dystrybucję i kolportaż materiałów reklamowych nie wykluczy użycia samochodów do użytku prywatnego po godzinach pracy, gdy samochody będą garażowane w miejscu zamieszkania użytkowników. Powyższe nie pozwala wnioskodawcy na stworzenie jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałby brak możliwości użycia samochodów do celów prywatnych. Z uwagi na to, że samochody mogą być wykorzystywane do celów prywatnych użytkowników (po godzinach pracy), spółka nie ma obiektywnych możliwości wyeliminowania ich użycia w takim celu również w czasie kiedy powinny być wykorzystywane wyłącznie do wykonywania obowiązków na rzecz spółki. Ponadto praca użytkowników samochodów (pracowników i współpracowników wykonujących funkcje kontrolne, nadzorcze i naprawcze nad dystrybucją i kolportażem materiałów reklamowych) charakteryzuje się tym, że nie możliwe jest dokładne określenie z góry w jakim czasie (każdego dnia) samochód będzie wykorzystywany do realizacji obowiązków na rzecz spółki.

Zatem zdaniem organu z przedstawionego opisu sprawy wynika, że istnieje realna możliwość wykorzystywania samochodów do celów prywatnych zatrudnionych pracowników.

Organ wskazał jednoznacznie, że w sytuacji, kiedy samochód będzie parkowany w miejscu zamieszkania pracowników, współpracowników (użytkowników), to wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu użytkowania samochodów na podstawie umowy leasingu oraz wydatków eksploatacyjnych z nimi związanych, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r., w powiązaniu z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

Natomiast w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do celów "mieszanych" tj. do działalności gospodarczej i do celów prywatnych.

G. Sp. z o.o. w K. bezskutecznie wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Wniosła następnie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zawarła zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86a ust. 1 i 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r. oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw poprzez uznanie, że pojazdy samochodowe używane przez spółkę na zasadach przedstawionych we wniosku o interpretację, które są pojazdami samochodowymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony i nie są objęte art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ani nie są pojazdami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, nie mogą być uznane za samochody wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej spółki, i w konsekwencji uznanie, że spółka nie ma prawa do pełnego odliczenia VAT naliczanego w związku z ponoszeniem wydatków związanych z samochodami.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że jej zdaniem opisany przez nią sposób korzystania z przedmiotowym samochodów pozwala na uznanie ich za samochody "wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej". W konsekwencji ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z ponoszeniem wydatków związanych z nabyciem, korzystaniem i używaniem tych samochodów.

Przytoczyła na potwierdzenie stanowiska ponownie treść przepisów art. 86a ust. 1, 2, 3 pkt 1 lit. a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy nowelizującej. Jej zdaniem interpretacja tych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku samochodów, których ustawodawca wprost nie wskazał jako pojazdy, z którymi związane jest pełne prawo do odliczenia (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. b oraz ust. 4 pkt 2), prawo odliczenia 100% VAT od związanych z nimi wydatków uzależnione jest od przesądzenia, że takie pojazdy wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Wskazano, że art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje przesłanki, których spełnienie oznacza uznanie, że samochody są przeznaczone wyłącznie na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Z przepisu tego wynika, że spółka musi określić sposób wykorzystania samochodów, a ponadto ma obowiązek prowadzić ewidencję przebiegu samochodów. Kryteria te, jak wskazuje analiza art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług, są jedynymi, jakie spółka powinna spełnić, aby była uprawniona do pełnego odliczenia naliczonego podatku VAT od wydatków związanych z samochodami. Wskazano, że jeśli chodzi o kryterium drugie, to jest wymóg sporządzania ewidencji przebiegu pojazdów, reguły jej prowadzenia zawarte zostały w art. 86 a ust. 5 - 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak jest natomiast jakichkolwiek przepisów, które choć częściowo dookreślałyby warunki spełnienia pierwszej przesłanki. Przy jej analizie szczególnie doniosłego znaczenia nabierają reguły wykładni tekstu prawnego. Punktem wyjścia musi być zdaniem spółki wykładnia językowa.

W ocenie spółki słowo "zwłaszcza" z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć jako synonim sformułowania "w szczególności". Dla spełnienia pierwszej przesłanki konieczne jest określenie sposobu wykorzystywania samochodów przez spółkę, które to określenie sposobu wykorzystywania może nastąpić w szczególności w ustalonych "zasadach ich używania". Oznacza to według spółki, iż art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie stawia wymogu wprowadzenia przez spółkę działań zabezpieczających. Działania takie mogą natomiast realizować - zamiast ustalenia zasad używania samochodów - właśnie omawianą przesłankę określenia sposobu wykorzystywania samochodów przez podatnika. Katalog tych działań będzie implicite wyznaczał granice użytkowania samochodów.

Zdaniem skarżącej spółki dokonana przez organ interpretacja art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w której wprowadza się trzecie kryterium, to jest konieczność podjęcia działań zabezpieczających, wykraczająca poza literę tego przepisu. Wykładnia nie może być dokonywana rozszerzająco przede wszystkim z tego powodu, iż ogranicza prawo podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego. Konieczne jest zdaniem spółki interpretowanie art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług, w tym i ust. 4 pkt 1 tego przepisu jako wyjątku od zasady (prawa do odliczenia). Tam, gdzie ustawodawca ogranicza prawo do odliczenia należy dokonywać analizy przepisów ze szczególną starannością. Zdaniem spółki gdyby dokonywać interpretacji przepisu art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług bez uwzględnienia broszury Ministra Finansów, należałby dojść do wniosku, że pełne prawo do odliczenia przysługuje w przypadku uregulowania zasad używania samochodów oraz prowadzenia stosownej ewidencji przebiegu. Natomiast spółka zwróciła uwagę, że analiza norm prawnych zawartych w przepisie nie nasuwa wniosku interpretacyjnego, zgodnie z którym dla pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z samochodami niezbędne jest podjęcie jeszcze i dodatkowych działań "zabezpieczających", takich jak nadzór za pomocą nadajników etc.

Spółka wskazała w tym miejscu, że nie zamierza ograniczyć się wyłącznie do wprowadzenia regulaminu używania samochodów. Wraz z regulaminem zostaną bowiem jak podniosła, wdrożone systemy gwarantujące jego respektowanie: wymóg podpisania przez użytkowników postanowień regulaminu, system kar za brak jego respektowania, kontrola używania samochodu prowadzona w czasie rzeczywistym, nadzór, procedura następczej weryfikacji wykorzystania samochodów. Środki będą dostosowane do prowadzonej działalności. Spółka podniosła ponadto konieczność uwzględnienia przy rozstrzygnięciu wykładni celowościowej. Z jednej trony art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług oznacza ograniczenie prawa do odliczania VAT, a z drugiej istotne jest wzięcie pod uwagę specyfiki aktywności. W tym kontekście zdaniem spółki nie jest w istocie możliwe spełnienie przesłanki wykorzystywania samochodów wyłącznie do działalności gospodarczej rozumianego jako obiektywne wyłączenie możliwości z użytku prywatnego. Zdaniem spółki badanie wymogu wykorzystywania samochodów "na cele prowadzonej działalności gospodarczej" powinno się sprowadzać do odpowiedzi na pytanie, czy użycie samochodów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest w danym przypadku nieistotne.

Odnosząc się do kwestii parkowania samochodów na terenie prywatnym spółka podniosła, że zapewnione przez nią gwarancje niewykorzystywania samochodów do celów prywatnych są tak samo skuteczne w czasie, gdy służą do wykonywania obowiązków służbowych, jak i w okresie, gdy zaparkowane w pobliżu miejsca zamieszkania użytkowników. Regulamin użytkowania pojazdów w równym stopniu obowiązuje użytkowników w ich czasie wolnym. To dotyczy rygoru wynikającego z funkcjonowania systemu kar za nieprzestrzeganie regulaminu i środków kontroli następczej.

Strona skarżąca podniosła na koniec, że wskazany wyżej obowiązek nie powinien być stawiany na równi z brakiem wykluczenia użytku samochodów wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku bowiem wprowadzenia innego ich przechowywania, samochody nie byłyby użyteczne w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Przyjęcie przeciwnego poglądu prowadziłoby zdaniem spółki do wniosku, że działalność podobna do prowadzonej przez spółkę jest wyłączona z możliwości zastosowania pełnego odliczenia VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy). Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sporna na gruncie niniejszej sprawy jest możliwość pełnego odliczenia przez podatnika podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem (w tym leasingiem operacyjnym) pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z eksploatacją w oparciu o art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) na gruncie zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację oraz pismach go uzupełniających.

Od dnia 1 kwietnia 2014 r. weszły w życie przepisy statuujące nowe zasady odliczania i rozliczania na gruncie podatku od towarów i usług wszystkich wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Konstrukcja takich pojazdów sprawia, że mogą one być co do zasady wykorzystywane nie tylko do celów prowadzonej działalności gospodarczej, ale też prywatnie. Dlatego ustawodawca w stosunku do tego rodzaju pojazdów wykorzystywanych w celach "mieszanych" (tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością) przyjął zasadę ograniczonego do 50% prawa do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków z nimi związanych (art. 86a ust. 1 i 2 cyt. ustawy).

Odliczenie pełne, tj. w wysokości 100%, przysługuje m. inn. w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami wykorzystywanymi przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej. Przy czym ustawodawca precyzuje, że pojazdy uznaje się za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, gdy sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez podatnika zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne (art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług).

Z tak brzmiącego przepisu wynika, że w celu dokonania pełnego odliczenia podatku od towarów i usług muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1. sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza ich użycie do celów prywatnych,

2. wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Przepisy ustawy nie określają jednak w jaki sposób podatnik ma zapewnić w swojej firmie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Wskazać jednak należy, że przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. W tym kontekście nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że wskazywana przez organ interpretujący konieczność podjęcia działań zabezpieczających wykracza poza literę art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i stanowi rozszerzającą interpretację na niekorzyść podatnika. Skoro obowiązkiem podatnika wynikającym z cytowanego przepisu jest ustalenie takich zasad używania pojazdów, które wykluczą ich użycie do użytku prywatnego, to muszą jednocześnie istnieć zabezpieczenia gwarantujące ich przestrzeganie.

Zdaniem organu jednak przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji procedury nie wykluczają użycia samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Możliwy jest choćby dojazd użytkownika samochodem służbowym z miejsca zamieszkania do miejsca pracy i odwrotnie. Z taką argumentacją nie można się jednak zgodzić. W opinii Sądu parkowanie samochodu poza siedzibą firmy nie oznacza automatycznie, tak jak to przyjął organ, że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) wykształcił się pogląd, że przejazdy pracowników mobilnych samochodem służbowym na trasie pomiędzy wyznaczonym miejscem zamieszkania lub jego pobliżu (parkowania), a miejscem wykonywania pracy - o ile nie służą osobistym celom pracowników, lecz wykorzystywane są w ramach realizacji zadań służbowych - nie stanowią nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 tej ustawy, a zatem ich wartości nie można uważać za przychód pracowników ze stosunku pracy.

Zdaniem Sądu nie ma żadnych przeszkód ku temu, by kwestie te podobnie rozumieć na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Chodzi jedynie o to, by możliwość parkowania pojazdu poza siedzibą firmy była uzasadniona specyfiką prowadzonej działalności, określona została w wewnętrznych regulacjach obowiązujących u podatnika, zaś podatnik zapewnił odpowiednie mechanizmy kontroli przestrzegania wykorzystania tak postawionych do dyspozycji pracowników (użytkowników) pojazdów wyłącznie dla celów związanych z działalnością gospodarczą (wykonywaniem obowiązków służbowych).

W realiach niniejszej sprawy skarżąca spółka wyraźnie wskazała, że możliwość parkowania samochodów w miejscu zamieszkania użytkowników, bądź w jego pobliżu zostanie określona w wewnętrznym regulaminie, jest bowiem konieczna i uzasadniona specyfiką prowadzonej działalności. Spółka podkreślała, że osoby kontrolujące i nadzorujące wykonanie zleceń przez jej pracowników lub podwykonawców muszą być jak najbardziej mobilne i przemieszczać się w miejsca często od siebie oddalone, a na wszelkie ujawnione nieprawidłowości reagować natychmiastowo ze względu na poważne konsekwencje cywilnoprawne dla spółki (kary, odszkodowania) lub niebezpieczeństwo utraty klientów. Ponieważ kolportaż materiałów reklamowych odbywa się także w weekendy samochód musi być zawsze w pobliżu użytkownika, by ten mógł jak najszybciej dokonać czynności kontrolno-nadzorczych lub przejąć i dokończyć proces dystrybucji. Słusznie spółka wskazuje, że podawany przez nią fakt niemożności określenia z góry w jakim czasie i miejscu samochód będzie wykorzystywany do czynności służbowych, nie może przemawiać na jej niekorzyść i uzasadniać przyjęcie obawy wykorzystania go do innych celów, a tym samym być czynnikiem wykluczającym możliwość pełnego odliczenia podatku. Okoliczność ta jest bowiem uwarunkowana specyfiką prowadzonej działalności. Istotne jest to, by zapewnić stosowne procedury mające na celu wyeliminowanie takiego niebezpieczeństwa. Z art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wynika bowiem, że jednym z warunków dokonywania pełnych odliczeń podatku od towarów i usług jest, aby sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, szczególnie określony w ustalanych przez niego zasadach, wykluczał ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Na gruncie niniejszej sprawy podatnik wskazał, że sporządzi stosowny regulamin, w którym określi zasady korzystania z samochodów w taki sposób, aby uniemożliwić ich wykorzystywanie do celów prywatnych. Przede wszystkim znajdzie się w nim zapis, że użytkownik ma prawo do korzystania z samochodu tylko i wyłącznie w czasie wypełniania obowiązków służbowych (w ramach stosunku pracy lub stosunku cywilnoprawnego), to jest wyłącznie w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, natomiast zabronione jest używanie pojazdu dla innych celów. Gwarancją dostosowania się do regulaminu będą natomiast opisane w nim kary finansowe za jego nieprzestrzeganie, dodatkowo groźba rozwiązania umowy ze użytkownikiem, czy nałożenie kar wynikających z kodeksu pracy w stosunku do pracowników itp. Dodatkowo każdy użytkownik będzie zobowiązany do podpisania oświadczenia o zapoznaniu się z treścią regulaminu, w tym akceptacji możliwych konsekwencji jego nieprzestrzegania. Skarżąca spółka wskazała ponadto na inne działania zabezpieczające wykonanie regulaminu polegające na nadzorze nad wykorzystaniem samochodów. Wyznaczona przez spółkę osoba będzie cyklicznie - np. raz w miesiącu weryfikować sporządzane przez użytkowników samochodów ewidencje przebiegu pojazdu w zestawieniu z fakturami za paliwo, wskazaniami licznika oraz zleceniami na dystrybucję i kolportaż materiałów reklamowych. Ponadto spółka podała, że będzie dokonywać kontroli używania samochodów w trakcie wykonywania zadań służbowych (kontrola w czasie rzeczywistym).

Organ stwierdzając ogólnikowo, że w przedstawionej przez wnioskodawcę sytuacji nie ma obiektywnych możliwości wyeliminowania użycia samochodów do użytku prywatnego nie wskazuje jakie jeszcze konkretne, inne, niż opisane przez spółkę środki zabezpieczające i procedury winny być podjęte przez podatnika.

Jednocześnie interpretacja wskazana przez organ powoduje, że sporne zapisy ustawy podatkowej nigdy nie mogłyby zostać zastosowane. Rację ma skarżąca spółka podnosząc, że dopóki mamy do czynienia z tzw. "czynnikiem ludzkim" istnieje potencjalne zagrożenie, że dany pojazd może zostać wykorzystany do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą spółki. Okoliczności tej nie da się całkowicie wyeliminować, chodzi zatem jedynie o stworzenie takich mechanizmów i wprowadzenie takich zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika. Wydaje się zatem, że sporządzenie stosownego regulaminu obwarowanego sankcjami za nieprzestrzeganie zapisów w nim zawartych, zapoznanie z nim użytkowników pojazdów, kontrola okresowa oraz kontrola w czasie rzeczywistym stanowią wystarczające i obiektywne środki dla zabezpieczenia wykorzystania przedmiotowych pojazdów dla celów działalności gospodarczej.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., 270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organu będzie zastosowanie się do rozważań prawnych zawartych w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 - § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (t.j. Dz. U. nr 31, poz. 153) Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą należnego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł i 17 zł tytułem opłaty od pełnomocnictwa.