Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień /spr./, Protokolant Specjalista Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2024 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2024 r., Sygn. akt SKO Gd 2869/24 w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu należności z tytułu dotacji przyznanej na 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. umarza postępowanie administracyjne 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 7.267 zł (siedem tysięcy dwieście sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania

C. Sp. z o.o. w L. (dalej w skrócie zwana Spółką), w 2011 roku otrzymała z budżetu Miasta Gdańska dotację podmiotową w kwocie 2.147.161,08 zł na prowadzenie szkół niepublicznych.

Wobec Spółki przeprowadzona została kontrola w zakresie prawidłowości wykorzystania dotacji, w toku której stwierdzono, że dotacje na poszczególne szkoły były przekazywane przez organ dotujący na rachunki bankowe poszczególnych szkół prowadzonych przez Spółkę, zaś wydatki finansowane ze środków dotacji były regulowane z rachunków bankowych należących do organu prowadzącego szkoły, czyli Spółki, i nie były to rachunki wskazane we wnioskach o udzielenie dotacji. Organ ocenił, że było to niezgodne z art. 90 ust. 3c ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 2156 ze zm.) – dalej jako u.s.o. Kontrolujący uwzględniając możliwość powiązania części wydatków z działalnością przeznaczoną na dofinansowanie realizacji zadań szkół prowadzonych przez Spółkę na terenie G. w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o., nie uznali wydatków na kwotę 352.696,31 zł, na którą złożyły się wydatki na wynagrodzenia w kwocie 144.226,04 zł oraz pozostałe wydatki w kwocie 208.470,27 zł.

Spółka uznała część wydatków sfinansowanych z otrzymanej dotacji w kwocie 258.715,00 zł za wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem i dokonała ich zwrotu wraz z odsetkami. W pozostałym zakresie podtrzymała stanowisko, że dotacja wydatkowana została zgodnie z przeznaczeniem.

Decyzją z 29 maja 2015 r. Prezydent Miasta Gdańska (dalej w skrócie zwany Prezydentem lub organem pierwszej instancji) określił Spółce wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w łącznej kwocie 93.320,79 zł wraz z odsetkami.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, zaś decyzją z 11 maja 2016 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej w skrócie zwane Kolegium lub organem odwoławczym) utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na decyzję organu odwoławczego Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wyrokiem z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 775/16 WSA w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję.

Postanowieniem z 26 czerwca 2017 r. Prezydent nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z 29 maja 2015 r. w sprawie określenia kwoty dotacji podmiotowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Postanowienie Prezydenta zostało utrzymane w mocy postanowieniem Kolegium z 31 sierpnia 2017 r.

Wyrokiem z 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1509/17, WSA w Gdańsku oddalił skargę Spółki na postanowienie Kolegium w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Wyrokiem z 11 lutego 2022 r. sygn. akt I GSK 2166/18 Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki, oddalił skargę kasacyjną.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy wskutek wyroku WSA w Gdańsku z 28 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 775/16, decyzją z dnia 14 lipca 2022 r. Kolegium utrzymało w mocy decyzję Prezydenta z dnia 29 maja 2015 r. w sprawie określenia Spółce kwoty dotacji podmiotowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

Wyrokiem z 11 stycznia 2023 r. sygn. I SA/Gd 1021/22 WSA w Gdańsku uchylił decyzję Kolegium z 14 lipca 2022 r., a wyrokiem z 31 stycznia 2024 r. I GSK 429/23 NSA oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gdańsku z 11 stycznia 2023 r.

W wyroku WSA w Gdańsku z 11 stycznia 2023 r. wskazano, że termin przedawnienia bieg rozpoczyna niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi. W konsekwencji zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi w tym wypadku do konkluzji, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach wydanie i doręczenia decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem.

Następnie Sąd stwierdził, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku. Skoro zatem obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem powstał z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej to organy władne były wydać w tym przedmiocie decyzję, o której mowa w art. 252 u.f.p. w terminie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiła wypłata dotacji beneficjentowi.

Sąd wskazał, że w realiach niniejszej sprawy otrzymanie dotacji i wykorzystanie jej niezgodnie z przeznaczeniem dotyczy 2011 r. a zatem pięcioletni termin liczony od końca tego roku, co do zasady upływał z końcem 2016 r. Przy czym od daty doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego wyroku sądu z dnia 28 września 2016 r. w sprawie o sygn. I SA/Gd 775/16 do dnia wydania zaskarżonej obecnie decyzji, upłynęło ponad 5 lat. W ocenie Sądu, w takiej sytuacji, organ odwoławczy z urzędu powinien zbadać kwestię upływu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie. Tymczasem Kolegium w zaskarżonej decyzji nie zbadało kwestii przedawnienia i ewentualnego wpływu działań podejmowanych przez organy w sprawie, na zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. Kolegium nie zbadało zatem należycie kwestii przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji o oświatowej, do czego było zobowiązane w pierwszej kolejności, przystępując do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia.

Formułując wskazania co do dalszego toku postępowania Sąd podkreślił, że ewentualne przedawnienie zobowiązania powinno być przedmiotem rozważań organu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Brak w zaskarżonej decyzji jakichkolwiek szczegółowych rozważań co do kwestii przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej powoduje, że w istocie takie rozstrzygnięcie wymyka się spod kontroli sądowej. W ocenie WSA w Gdańsku, przeprowadzając ponownie postępowanie, organ powinien zbadać przede wszystkim, czy istniały przyczyny powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji, ze wskazaniem ich podstaw prawnych oraz konkretnych dat, co umożliwi merytoryczne odniesienie się do stanowiska prezentowanego przez Spółkę. W przypadku ustalenia, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej, Kolegium uwzględni ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 775/16.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 stycznia 2024 r. I GSK 429/23 wskazał, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał błędnej oceny działania organu odwoławczego "co do biegu i przerwania biegu przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji na skutek zastosowania środka egzekucyjnego". W ocenie NSA uważna lektura rozstrzygnięcia Kolegium pozwala ustalić, że organ nie poświęcił żadnej uwagi kwestii przedawnienia w przedmiocie zwrotu dotacji. Uczynił to dopiero w odpowiedzi na skargę, co słusznie zostało zanegowane w motywach Sądu pierwszej instancji, albowiem nie pismo procesowe (którym jest owa odpowiedź) podlega ocenie lecz wydany przez Kolegium akt administracyjny.

W następstwie ponownego rozpoznania sprawy Kolegium decyzją z 13 czerwca 2024 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta z 29 maja 2015 r.

W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że brak było podstaw do tego, aby z otrzymanej dotacji Spółka pokrywała koszty obsługi administracyjnej, biurowej i prawnej prowadzonych przez siebie placówek szkolnych. Zdaniem organu w ramach dotacji dofinansowanie obejmować może jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów przez konkretną szkołę (art. 90 ust. 3d u.s.o.). Obsługa administracyjna, finansowa i organizacyjna stanowi obowiązek organu prowadzącego szkołę i nie można wydatków z nią związanych uznać za wydatki poniesione na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki.

Za kwoty wydane niezgodnie z przeznaczeniem organ odwoławczy uznał również sumy wydatkowane na poczet wynagrodzeń i pochodnych od wynagrodzeń pracowników, dla których miejsce świadczenia pracy było inne niż G. oraz pracowników nieedukacyjnych, np. specjalistów ds. marketingu, specjalistów ds. rozwoju. Zarówno charakter ich pracy jak i miejsce jej świadczenia nie wskazywały na bezpośredni wpływ ich działań na realizację zadań oświatowych dotowanych gdańskich szkół. Podobnie organ uznał w przypadku kosztów delegacji, które zdaniem Kolegium były związane z zapewnieniem prawidłowego funkcjonowania i organizacji podmiotu gospodarczego jakim jest Spółka, a nie z kształceniem, wychowaniem i opieką.

Organ odwoławczy, za nie podlegające finasowaniu z dotacji uznał również wydatki ponoszone przez Spółkę na obsługę prawną, księgową, informatyczną, zakupy oprogramowania czy wyposażania biura i sekretariatu, albowiem nie były one wprost skierowane na ucznia, lecz na jego obsługę. Kolegium podzieliło również zapatrywanie organu pierwszej instancji co do tego, że za wydatki związane z kształceniem, wychowaniem i opieką nie można było uznać kwot ponoszonych przez Spółkę na usługi hotelowe i gastronomiczne, usługi informatyczne, hosting strony internetowej, usługi telekomunikacyjne i kurierskie, wydatki na badania lekarskie czy szkolenia dla pracowników administracji, zakup artykułów biurowych, gospodarstwa domowego i spożywczych.

Odnosząc się w dalszej części do kwestii przedawnienia Kolegium wskazało, że w realiach rozpatrywanej sprawy otrzymanie dotacji i wykorzystanie jej niezgodnie z przeznaczeniem dotyczy 2011 r. a zatem pięcioletni termin przedawnienia liczony od końca tego roku, co do zasady upływał z końcem 2016 r. Niemniej jednak bieg terminu przedawnienia został zawieszony na okres trwania postępowania sądowoadministracyjnego, prowadzonego pod sygn. akt I SA/Gd 775/16 i obejmowało okres od 6 czerwca 2016 r. (dzień wniesienia skargi do WSA) do 26 stycznia 2017 r., kiedy wyrok WSA doręczony został Kolegium, czyli 234 dni. Następnie bieg terminu przedawnienia został przerwany co miało miejsce 21 lipca 2017 r. poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w sprawie zobowiązania do zwrotu dotacji. Powyższe oznacza, że 5-letni termin przedawnienia rozpoczął bieg na nowo od daty 21 lipca 2017 r., i upłynąłby w dniu 22 lipca 2022 r. Te okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, są bezsporne i niekwestionowane również przez skarżącą Spółkę.

W ocenie Kolegium, do kolejnego zawieszenia terminu przedawnienia doszło na mocy art. 15zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 2095). Analizując treść tego przepisu oraz rozporządzeń określających czas trwania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii, jak również biorąc pod uwagę przepis art. 68 ust. 2 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. z 2020 r., poz. 875) organ odwoławczy doszedł do wniosku, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na 71 dni, w okresie od dnia 14 marca 2020 r. do dnia 24 maja 2020 r.

Zdaniem organu odwoławczego z powyższego wynika, że w trakcie biegu terminu przedawnienia nastąpiła 71-dniowa przerwa co oznacza, że nie upłynął on w dniu 22 lipca 2022 r., tylko 71 dni później. Jego koniec przypadał zatem na dzień 30 września 2022 r. Jednakże bieg również tego terminu został wstrzymany, albowiem w dniu 25 sierpnia 2022 r. skarżący wniósł skargę do WSA w Gdańsku na decyzję Kolegium z dnia 14 lipca 2022 r. Skarżący uczynił to na 36 dni przed upływem terminu przedawnienia, który następował w dniu 30 września 2022 r. W związku z wniesieniem skargi bieg terminu przedawnienia został zawieszony na czas postępowania sądowego, a po jego zakończeniu akta sprawy wraz z prawomocnym wyrokiem wpłynęły do Kolegium w dniu 20 maja 2024 r. Jak stwierdził organ odwoławczy, z mocy art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, od dnia 21 maja 2024 r. organ dysponował jeszcze 36 dniowym terminem, do upływu którego zobowiązanie nie ulegnie przedawnieniu. W dacie wydania decyzji, tj. 13 czerwca 2024 r., termin przedawnienia nie upłynął w związku z czym Kolegium nie miało podstaw do uchylenia decyzji i umorzenia postępowania.

Kolegium stanęło jednocześnie na stanowisku, że w niniejszej sprawie nie znajdowała zastosowania uchwała NSA z dnia 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22.

Od wskazanej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku złożyła Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2024.572 t.j. z dnia 2024.04.15, dalej k.p.a.) w zw. z art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 o finansach publicznych (Dz.U.2023.1270 t.j. z dnia 2023.07.04) - dalej jako u.f.p. w zw. z art. 70 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja Podatkowa (Dz.U.2023.2383 t.j. z dnia 2023.11.06) w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID- 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 z dnia 2020.03.07 z pózn. zm, dalej Ustawa covidowa) poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż treść wskazanego wyżej przepisu ustawy covidowej i wprowadzone nią zawieszenie biegu terminu przedawnienia terminów obejmuje także niepodatkowe należności budżetowe, jakimi są dotacje podlegające zwrotowi mimo, iż przepis ten nie dotyczy terminów prawa podatkowego, a w konsekwencji nieprawidłowe utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją.

2. art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 136 § 1 k.p.a. poprzez brak podjęcia działań koniecznych do wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i brak przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego pomimo wniosku Strony, a tym samym brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wskazanych w toku postępowania przez Stronę dowodów, mających na celu wykazanie zgodności z przeznaczeniem zakwestionowanych przez organ wydatków, mimo iż organ w toku postępowania administracyjnego zobowiązany jest do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania merytorycznie wadliwej decyzji, uznającej iż Strona wydatkowała udzieloną dotację niezgodnie z przeznaczeniem.

3. art. 15 k.p.a. poprzez brak rozpoznania istoty sprawy i bezkrytyczne przyjęcie stanowiska organu I instancji, bez własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz bez przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, co w konsekwencji pozbawiło stronę do prawa dwuinstancyjnego rozpoznania sprawy,

4. art. 7 w zw. z art. 75 § 1 k.p.a. poprzez bezpodstawne uznanie przez organ, iż zagadnienie prawidłowości wydatkowania dotacji oświatowej nie może zostać rozstrzygnięte przy pomocy dowodu z przesłuchania świadków, a jedynie w oparciu o materiał dowodowy złożony z dokumentów, czym w sposób bezpodstawny organ ograniczył dopuszczalny w postępowaniu administracyjnym krąg możliwych do dopuszczenia dowodów, tym samym naruszając prawo Strony do rzetelnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, stanowiącego podstawę decyzji.

5. art. 10 § 1 k.p.a. poprzez brak poinformowania Strony o zakończeniu zbierania materiału dowodowego, co uniemożliwiło Stronie skorzystanie z uprawnienia do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów.

6. art. 90 ust. 3 i 3d w zw. z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż wydatki wskazane w zaskarżonej decyzji jako niezgodne z przeznaczeniem nie były możliwe do sfinansowania z dotacji w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r., co doprowadziło do orzeczenia o konieczności zwrotu dotacji.

7. art. 18 pkt 1 ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 827) oraz art. 40 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 357) poprzez ich błędną wykładnię i brak przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie należało zastosować art. 90 ust. 3 d oraz art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym z dnia 31 marca 2015 r. pomimo, że ustawodawca na mocy wyraźnych postanowień w przepisach intertemporalnych nie przewidział stosowania przepisów dotychczasowych,

8. art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 pkt 1 u.f.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie co do zaistnienia przesłanek zwrotu dotacji i w konsekwencji uznanie, iż dotacje wskazane w zaskarżonej decyzji zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, a także błędne wskazanie początkowego terminu naliczania odsetek.

W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia miało zagadnienie związane z określeniem terminu, w którym doszło do przedawnienia zobowiązania do zwrotu udzielonej Spółce dotacji, wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Strony postępowania zgadzały się co do tego, że pięcioletni termin przedawnienia, który co do zasady upływał z końcem 2016 r., uległ zawieszeniu na czas trwania postępowania sądowoadministracyjnego (sygn. akt I SA/Gd 775/16), a następnie został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego z dniem 21 lipca 2017 r. co spowodowało, że jego bieg rozpoczął się na nowo i kończył się w dniu 22 lipca 2022 r. Sporne pozostaje natomiast to, czy w trakcie biegu terminu przedawnienia po jego przerwaniu tj. pomiędzy 21 lipca 2017 r., a 22 lipca 2022 r., wystąpiły okoliczności uzasadniające stwierdzenie, że doszło do zawieszenia tego terminu przez okres 71 dni (tj. od 14 marca 2020 r. do 24 maja 2020 r.), z uwagi na regulacje prawne, wprowadzone w czasie stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii.

W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać stronie wnoszącej skargę co do tego, że bieg terminu przedawnienia skończył się z dniem 22 lipca 2022 r., co nie uprawniało Kolegium do merytorycznego orzekania w przedmiocie zwrotu dotacji przyznanej w 2011 roku.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że decyzja w sprawie określenia Spółce kwoty dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem jest decyzją deklaratoryjną (art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji data wydania takiej decyzji nie jest równoznaczna z momentem, od którego decyzja ta wywiera skutki prawne. Zgodnie bowiem z art. 212 Ordynacji podatkowej, poza wyjątkiem dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dlatego też, aby ostateczna decyzja organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z: 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14; 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; 2 września 2016 r., II FSK 2074/14; 21 lutego 2017 r., II FSK 38/15; 29 października 2020 r., I FSK 1837/17).

Przy tym – co istotne – w przypadku decyzji określającej, dotyczy to zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji, w odróżnieniu od decyzji ustalającej, gdzie obowiązek jej doręczenia przed upływem terminu przedawnienia dotyczy zasadniczo jedynie decyzji organu pierwszej instancji. Brak doręczenia decyzji organu odwoławczego, odnoszącej się do decyzji deklaratoryjnej organu pierwszej instancji (utrzymującej ją w mocy lub orzekającej co do istoty), do momentu upływu terminu przedawnienia pociąga za sobą daleko idące konsekwencje prawne – decyzja ta nie wywołuje wyrażonego w niej skutku, gdyż uznaje się, że odnosi się do zobowiązania już przedawnionego (por. wyrok NSA z 1 lipca 2020 r., II FSK 908/20).

Zgodnie z art. 61 ust. 1 u.f.p., do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych tą ustawą, stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. W myśl art. 60 pkt 1 u.f.p., środkami publicznymi, stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są m.in. kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w tej ustawie. Przepis art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. stanowi, że zwrotowi do budżetu jednostki terytorialnego w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia stosownej okoliczności podlegają dotacje udzielone przez tę jednostkę, wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem. Zarazem od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, jako wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, nalicza się odsetki począwszy od dnia ich przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 252 ust. 6. pkt 1 u.f.p.).

W świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 61 ust. 1 u.f.p., obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem do budżetu jednostki samorządu terytorialnego przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym dotacje te zostały przekazane. Tym samym w przypadku dotacji przekazywanych w 2011 r. przedawnienie tego obowiązku nastąpiłoby– co do zasady – z dniem 31 grudnia 2016 r. W niniejszej sprawie termin ten, na co Sąd wskazywał we wcześniejszej części uzasadnienia, ulegał zawieszeniu oraz przerwaniu co skutkowało tym, że termin przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji kończył swój bieg w dniu 22 lipca 2022 r.

Mając na uwadze tak oznaczony termin należałoby uznać, że zaskarżona decyzja Kolegium została zarówno wydana jak i doręczona po upływie terminu przedawnienia.

Niemniej jednak rozważenia wymagało prezentowane przez organ stanowisko, że uznanie wskazanej daty za kończącą bieg terminu przedawniania nie było dopuszczalne, a to z uwagi na regulacje prawne wprowadzone w czasie obowiązującego stanu zagrożenia epidemicznego i epidemii Covid. Zdaniem organu odwoławczego z przepisów prawa wprowadzonych w tym czasie wynika bowiem, że termin przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji przekazanych w 2011 r. uległ zawieszeniu na okres od 14 marca do dnia 23 maja 2020 r., to jest na ponad 2 miesiące (71 dni) i kończył się 30 września 2022 r. Taki stan rzeczy, biorąc pod uwagę późniejsze zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie kolejnego postępowania przed sądami administracyjnymi (Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku i Naczelnym Sądem Administracyjnym) doprowadził zdaniem Kolegium do tego, że wydanie decyzji w dniu 13 czerwca 2024 r. nastąpiło jeszcze przed upływem terminu przedawnienia i brak było podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania.

Odnosząc się do tak prezentowanego stanowiska organu odwoławczego Sąd wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w sprawie I FPS 2/22, w której przyjął, że "Art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, z późn. zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych".

Niewątpliwie opisana uchwała, kładąc kres dotychczasowej rozbieżności orzecznictwa sądów administracyjnych, oparta jest na poglądzie, że w ramach pojęcia "prawa administracyjnego", którym posłużył się ustawodawca w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, nie mieszczą się przepisy prawa podatkowego.

Wskazać należy, że ze względu na charakter dotacji oświatowej jako niepodatkowej należności budżetowej i związaną z tym okoliczność, że w zakresie określenia obowiązku zwrotu takiej dotacji przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się jedynie odpowiednio, uznać trzeba, że w rozpoznawanej sprawie nie może mieć bezpośredniego zastosowania wspomniana uchwała NSA jako dotycząca – według jej sentencji – ściśle zobowiązań podatkowych (podobne stanowisko wyraził WSA we Wrocławiu w wyrokach z 13 czerwca 2023 r., III SA/Wr 529/22 i III SA/Wr 530/22). Nie oznacza to jednak, że argumentacja zawarta w tej uchwale nie może być potraktowana jako istotna wskazówka interpretacyjna w wykładni art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19.

Odnosząc się do oceny, czy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 mógł mieć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, wyjaśnienia wymaga kwestia, czy w zawartym w tym przepisie pojęciu "prawa administracyjnego" mieszczą się przepisy regulujące określony zaskarżoną decyzją obowiązek zwrotu należności dotacyjnych. Okoliczność ta ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie, albowiem w przypadku negatywnego rozstrzygnięcia tej kwestii, oczywiste byłoby, że zaskarżona decyzja została wydana (i doręczona) po upływie terminu przedawnienia obowiązku zwrotu wspomnianych należności.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 roku) niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki (art. 90 ust. 3d u.s.o.).

Zgodnie z art. 126 u.f.p. dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy (u.f.p.), odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Z art. 90 ust. 3d u.s.o. wynika, że wszelkie wydatki pokrywane z dotacji winny być dokonywane wyłącznie w zakresie kształcenia, wychowania i opieki – skoro ostatecznym beneficjentem udzielania dotacji jest uczeń słuchacz uczęszczający do szkoły, powinien nim być także w procesie ich wykorzystywania na sfinansowanie wydatków bieżących koniecznych dla przeprowadzenia procesu dydaktyczno- wychowawczo-opiekuńczego.

Na podstawie art. 252 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2 (ust. 1). Dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania (ust. 3). Dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej (ust. 4). Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (ust. 5).

Ponownie należy też podkreślić, że kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w u.f.p. są – w świetle art. 60 pkt 1 u.f.p. – środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, do których – jak wynika z art. 67 ust. 1 u.f.p. – w zakresie nieuregulowanym ustawą o finansach publicznych stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Takie stanowisko wynika też z uzasadnienia do wyroku, orzekającego w niniejszej sprawie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 1021/22.

Nie budzi wątpliwości, co wspomniano wyżej, że przepisy regulujące obowiązek zwrotu opisanych należności dotacyjnych nie są przepisami prawa podatkowego. Natomiast bezsprzecznie stanowią część ogólnie rozumianego prawa finansowego, z uwagi na charakter dotacji oświatowej jako niepodatkowej należności budżetowej, do której stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, taki charakter wspomnianych przepisów determinuje ocenę, że przepisy te nie mieszczą się w pojęciu "prawa administracyjnego", o jakim mowa w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19.

Aby wyjaśnić tę kwestię, należy przede wszystkim odwołać się do rozumienia pojęcia prawa finansowego. W doktrynie podnosi się, że prawo finansowe to zespół norm prawnych regulujących funkcjonowanie finansów publicznych. Przedmiotem unormowania tej gałęzi prawa są zatem instytucje finansowe, rozumiane jako urządzenia prawne służące gromadzeniu dochodów i ich wydatkowaniu przez podmioty publiczne, na zasadach określonych w rozdziale X Konstytucji (T. Dębowska-Romanowska [w:] Prawo finansowe, pod red. W. Wójtowicz, Warszawa 1997, s. 33). W ramach gałęzi prawa, jaką jest prawo finansowe, można wyodrębnić jej poszczególne działy, m.in. prawo podatkowe, składające się z norm prawnych regulujących ustalanie i pobieranie podatków stanowiących dochody budżetowe oraz prawo finansów publicznych, obejmujące normy prawne regulujące przede wszystkim funkcjonowanie jednostek sektora finansów publicznych, system budżetowy państwa i jednostek samorządu terytorialnego, procedurę budżetową, wieloletnie planowanie finansowe oraz kwestie związane z odpowiedzialnością za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (A. Hanusz [w:] Prawo finansowe, pod red. A. Hanusza, Warszawa 2022, s. 31). Dotacje dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, określone w art. 90 ust. 1a-3b i ust. 3d u.s.o., stanowią wydatki bieżące budżetu jednostki samorządu – wydatki budżetowe nie będące wydatkami majątkowymi (art. 236 ust. 2 u.f.p.). Przepisy regulujące obowiązek zwrotu tychże dotacji mieszą się zatem w ramach prawa finansowego – prawa finansów publicznych w rozumieniu wskazanym powyżej.

Zwraca się zarazem uwagę, że prawo finansowe wykazuje rozległe związki z innymi gałęziami prawa, w tym zwłaszcza z prawem administracyjnym, co naturalne, gdyż z niego się wywodzi. Niewątpliwie jednak prawo finansowe ma charakter odmienny od prawa administracyjnego (A. Hanusz, dz. cyt., s. 31-32). Dlatego wymaga podkreślenia, że nie można jako aktualną traktować podnoszonej niegdyś w doktrynie argumentacji wskazującej na historyczne związki prawa finansowego (skarbowego) z prawem administracyjnym. W nowoczesnym państwie wolnorynkowym i demokratycznym takie historyczne uwarunkowania nie są już oczywiste, wobec przeobrażeń zachodzących, z jednej strony, w sferze prawa administracyjnego, co wiąże się m.in. z nowymi koncepcjami zarządzania publicznego i z drugiej strony – zmian, jakim podlega w związku z dynamicznym rozwojem gospodarki wolnorynkowej prawo finansowe (podobnie wypowiedział się NSA w uzasadnieniu cytowanej uchwały w odniesieniu do "prawa daninowego"). W trakcie "ewolucji przepisów prawa finansowego nigdy nie doszło do powstania jednolitego i zupełnego zbioru norm prawnych, opartych na całkowicie odrębnych (autonomicznych) instytucjach prawnych", przez co normy prawa finansowego uznawano uprzednio za części składowe prawa administracyjnego. Stąd też wyodrębnienie prawa finansowego od prawa administracyjnego nastąpiło, gdy uregulowanie uprawnień i obowiązków w dziedzinie finansów publicznych swymi rozmiarami zaczęło przekraczać przepisy określające działalność administracji publicznej w zakresie finansów publicznych. Aczkolwiek niekwestionowane jest, że funkcjonowanie finansów publicznych opiera się nie tylko na własnych (autonomicznych) zasadach, lecz również na zasadach charakterystycznych dla administracji publicznej (C. Kosikowski, Prawo finansowe. Część ogólna, Warszawa 2003, s. 26).

Ponadto, co podkreśla się w doktrynie i na co w istocie wskazuje także NSA w uzasadnieniu przytaczanej uchwały (choć swe uwagi ogranicza, precyzyjnie rzecz ujmując, do prawa podatkowego), odmienny jest zakres przedmiotowy prawa finansowego i prawa administracyjnego. Istotne znaczenie ma, że prawo finansowe – odmiennie aniżeli prawo administracyjne – reguluje stosunki pieniężne związane z obsługą działalności finansowej państwa (samorządu terytorialnego). Inaczej mówiąc, "od prawa administracyjnego oddziela prawo finansowe rodzaj regulowanej materii; materię prawa finansowego stanowi działalność finansowa" (K. Ostrowski, Prawo finansowe. Zarys ogólny, Warszawa 1970, s. 17-19; zob. także I. Krzemińska, W. Majkowski, Ad vocem – Przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie COVID-19, "Przegląd Podatkowy" 2020, nr 11, s. 37 wraz z powołaną literaturą). Tradycyjnie wskazuje się w związku z tym, że "do prawa finansowego należą wszystkie normy prawne, które regulują publiczną działalność finansową i nie należą do innych gałęzi prawa" (M. Weralski, Finanse publiczne i prawo finansowe, Warszawa 1984, s. 84). Natomiast instytucje prawa administracyjnego materialnego obejmują: "programy, plany i strategie, zakazy, nakazy, uprawnienia, pozwolenia, koncesje, urządzenia i dobra publiczne, rejestracje i ewidencje, szczególne statusy prawne, ciężary i świadczenia publiczne, administracyjnoprawne ograniczenia praw rzeczowych, sankcje administracyjne i obszary specjalne" (Z. Duniewska, Zakres regulacji prawa administracyjnego materialnego – wyznaczenie pojęcia instytucji tego prawa, [w:] Prawo administracyjne materialne, System Prawa Administracyjnego, pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, t. 7, Warszawa 2017, s. 183). Zastrzec przy tym trzeba, że o ile jeden z działów materialnego prawa administracyjnego stanowią ciężary publiczne, to ma to miejsce tylko w takim zakresie, w jakim ciężary te dotyczą świadczeń niepieniężnych, to jest świadczeń osobistych i rzeczowych – a więc w zakresie, którego nie obejmuje prawo finansowe.

Posiłkując się odpowiednio argumentacją podniesioną przez NSA w uchwale

I FPS 2/22 należy stwierdzić, że wobec tego, że art. 15 zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 nie wskazuje jednoznacznie i wyraźnie unormowań z zakresu prawa finansowego, nie jest dopuszczalne – dokonując wykładni tego przepisu – "uzupełniać" normę wywiedzioną z tego przepisu i rozszerzać zakres jego zastosowania w taki sposób, w jaki uczyniło to Kolegium w zaskarżonej decyzji, pogarszając tym samym sytuację prawną Spółki (beneficjenta dotacji oświatowej). Choć bowiem zasada in dubio pro tributario, unormowana w art. 2a Ordynacji podatkowej, nie ma bezpośredniego zastosowania w odniesieniu do zwrotu omawianych niepodatkowych należności budżetowych, albowiem nie została zawarta w dziale III Ordynacji podatkowej, do którego odsyła art. 61 ust. 1 u.f.p., to – w ocenie Sądu – należało przyjąć, że również występujące w rozpoznawanej sprawie wątpliwości co do rozumienia zakresu unormowania art. 15 zzr ust. 1 ustawy o COVID-19, których nie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa, nie mogą być interpretowane w sposób niekorzystny dla Spółki zobowiązanej do zwrotu dotacji. Przeciwny zabieg interpretacyjny bezsprzecznie prowadziłby do naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) i wynikającej z niej zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. W związku z wątpliwościami co do rozumienia pojęcia "prawo administracyjne", określonego w art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19, trzeba bowiem oprzeć się na wykładni korzystnej dla beneficjenta należności dotacyjnych, gdyż nie może on ponosić konsekwencji braku należytej staranności w stanowieniu prawa, zwłaszcza prawa będącego odpowiedzią na sytuację nadzwyczajną, jaką było pojawienie się pandemii COVID-19. Za takim stanowiskiem opowiada się zasadniczo Rzecznik Praw Obywatelskich w piśmie z 9 marca 2023 r., znak: V.511.954.2022.EG, przedłożonym w sprawie I FPS 2/22 (zob. załącznik dostępny na stronie: https://bip.brpo.gov.pl/pl/content/rpo-pandemia-terminy-podatkowe-nsa-uchwala). Taki kierunek wykładni art. 15 zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 został również zaaprobowany przez skład siedmiu sędziów NSA we wspomnianej uchwale.

Wreszcie, co także nie pozostaje bez znaczenia, za przyjętym przez Sąd rozumieniem omawianego przepisu ustawy o COVID-19 przemawia również jego wykładnia autentyczna przyjęta w oficjalnym stanowisku Ministra Finansów, co istotne zaprezentowanym wówczas, gdy przepis ten obowiązywał. Mianowicie odwołując się do argumentacji o charakterze prawa podatkowego, w piśmie z 1 maja 2020 r., nr SP5.055.2.2020, wskazano, że art. 15 zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego. Analogiczne stanowisko odnieść należy do terminów określonych w przepisach prawa finansowego dotyczących opisanych należności dotacyjnych, co wynika z przywołanej wyżej argumentacji wskazującej na odrębny i autonomiczny charakter prawa finansowego względem prawa administracyjnego.

Mając to na uwadze Sąd stwierdził, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia obowiązku zwrotu przez Spółkę dotacji oświatowej za 2011 rok, podlegającej zwrotowi z tytułu wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem. Tym samym w niniejszej sprawie należało uznać, że termin przedawnienia upłynął z dniem 22 lipca 2022 r. tj. po upływie 5 lat licząc od daty, w której doszło do przerwania biegu terminu przedawniania w następstwie zastosowania wobec Spółki środka egzekucyjnego. W trakcie biegu terminu przedawnienia po jego przerwaniu w dniu 21 lipca 2017 r., nie doszło bowiem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w okresie od 14 marca 2020 r. do 24 maja 2020 r. W konsekwencji skoro pięcioletni termin przedawnienia skończył swój bieg 22 lipca 2022 r., to nie mógł następnie ulec zawieszeniu w związku z wniesieniem przez Spółkę skargi do sądu administracyjnego w dniu 25 sierpnia 2022 r. i w związku z prowadzeniem postępowania przed sądami administracyjnymi obu instancji. Zawieszenie biegu terminu z tej przyczyny mogłoby nastąpić, gdyby zdarzenie wywołujące taki skutek zaistniało w trakcie trwania biegu terminu przedawnienia, a nie już po jego zakończeniu. W związku z tym, wydanie przez Kolegium decyzji w dniu 13 czerwca 2024 r. oznacza, że decyzja ta nie mogła wywołać skutku w niej wyrażonego, albowiem dotyczyła zobowiązania, które uległo już przedawnieniu. Organ odwoławczy nie był zatem uprawnionym do merytorycznego rozstrzygania o obowiązku zwrotu przez Spółkę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

Z tych względów należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) - dalej w skrócie zwanej p.p.s.a.

Sąd, w punkcie drugim sentencji wyroku umorzył także postępowanie administracyjne na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., albowiem wobec przedawnienia obowiązku zwrotu wspomnianych należności, postępowanie to stało się bezprzedmiotowe. Wyjaśnić trzeba, że jak wskazuje się w doktrynie i w orzecznictwie, przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd, wchodząc w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany temu organowi obowiązek. Niniejszy wyrok Sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. Wobec tego bezprzedmiotowe było formułowanie wobec organu odwoławczego jakichkolwiek wytycznych i odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 1.867 zł będąca uiszczonym wpisem od skargi oraz suma 5.400 zł stanowiąca wynagrodzenie pełnomocnika.