Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę

T. Sp. z o.o. w W. wnioskiem z dnia 20 sierpnia 2012 r., zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W przedmiotowym wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu (jako wynajmujący) i leasingu (jako leasingodawca) pojazdów samochodowych (samochodów osobowych i ciężarowych marki Toyota, Lexus) oraz maszyn. Zawiera jako finansujący (leasingodawca) umowy leasingu operacyjnego w rozumieniu m.in. art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej dalej także "ustawą" lub "u.p.d.o.p."), spełniające przesłanki z art. 17b ust. 1 ustawy. W szczególności umowy zawierane są na okres, który stanowi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji przedmiotów leasingu, a jednocześnie suma ustalonych w umowach opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej przedmiotu umowy leasingu.

Skarżąca wyjaśniła, że w okresie trwania niektórych umów leasingu operacyjnego dojdzie do zmiany korzystającego (zmiany podmiotowej umowy). Przez zawarcie umowy cesji (lub innej umowy przeniesienia praw) nastąpi przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu z obecnego korzystającego (cedenta, zbywcy) na nowego korzystającego (cesjonariusza, nabywcy). Zaznaczyła, iż na moment zmiany korzystającego okres pozostający do zakończenia umowy leasingu może być krótszy, niż 40% normatywnego okresu amortyzacji.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy po zmianie korzystającego powinna nadal traktować podatkowo zawartą umowę jako umowę leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., mimo, że na moment zmiany korzystającego okres pozostający do zakończenia umowy leasingu będzie krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji, i w konsekwencji, czy jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu przeniesie na nowego korzystającego własność środków trwałych będących przedmiotem tej umowy za cenę określoną w umowie leasingu (cena wykupu), która nie będzie niższa od ich hipotetycznej wartości netto (ale może odbiegać od ich wartości rynkowej), to przychodem ze sprzedaży środków trwałych będzie ich wartość wyrażona w cenie sprzedaży (cenie wykupu), a kosztem uzyskania przychodów rzeczywista wartość netto tych środków trwałych, zgodnie z art. 17c u.p.d.o.p.?

Na zadane pytanie odpowiedziała twierdząco. Zdaniem Skarżącej po przystąpieniu do umowy leasingu nowego korzystającego, nastąpi kontynuacja zawartej umowy. Zatem bez znaczenia pozostaje zmiana podmiotowa strony umowy (korzystającego, cedenta). W ocenie Spółki okoliczność, iż na moment zmiany korzystającego okres pozostający do zakończenia umowy leasingu będzie krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji, nie powinna wpływać na podatkowe rozliczenie umowy leasingu po stronie Spółki, w tym w zakresie transakcji sprzedaży przedmiotu leasingu dokonanej na warunkach określonych w tej umowie leasingu (cena wykupu).

Mając powyższe na uwadze Spółka stwierdziła, iż jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu przeniesie na nowego korzystającego własność środków trwałych będących przedmiotem tej umowy za cenę nie niższą od ich hipotetycznej wartości netto (choćby cena ta odbiegała od ich wartości rynkowej), to przychodem ze sprzedaży środków trwałych będzie ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży (odpowiadającej cenie wykupu wskazanej w umowie leasingu), a kosztem uzyskania przychodów rzeczywista wartość netto tych środków trwałych, zgodnie z postanowieniami art. 17c u.p.d.o.p.

Powoła również orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do przedstawionego zagadnienia.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ przytoczył art. 17a i 17b ust. 1 u.p.d.o.p., określających szczególne warunki umowy leasingu operacyjnego. Wskazał, że Ustawodawca uzależnił nabycie przez strony umowy leasingu korzyści podatkowych płynących z leasingu od spełnienia przez ww. umowę kryteriów określonych w przepisach, co prowadzi do uznania, iż strona umowy, w stosunku do której umowa nie spełnia warunków określonych w tych przepisach, może skorzystać z tych preferencji.

W ocenie Organu w sytuacji cesji umowy leasingu dochodzi do przejęcia praw i obowiązków dotychczasowego korzystającego, ale tylko na gruncie prawa cywilnego, nie zaś podatkowego. Umowne przekazanie praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu wywołuje jedynie skutki w sterze stosunków cywilnoprawnych, nie w sferze przeniesienia uprawnień podatkowych. Nie podzielając argumentacji Spółki wskazał, iż w przypadku cesji umowy leasingu u przejmującego warunki umowy, okres umowy leasingu liczy się od dnia zawarcia cesji. Nie ma miejsca "przejęcie" dotychczasowego okresu trwania umowy. Zdaniem Organu podstawowy okres umowy leasingu, zdefiniowany w art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p., jest to czas oznaczony, na jaki została zawarta umowa z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. W tym okresie ustala się, czy finansujący otrzymał w opłatach leasingowych spłatę całej wartości początkowej przedmiotu umowy leasingu. Podstawowy okres umowy leasingu stanowi również zamknięty przedział czasu, po upływie którego strony umowy leasingu zobowiązane są do wykazania uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu.

Odwołując się do warunków umowy leasingu operacyjnego, określonych w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., Minister stwierdził, iż decydują one o zakwalifikowaniu umowy do podatkowej umowy leasingu operacyjnego. Do tych ustawowych warunków Organ zaliczył zawarcie umowy na oznaczony, minimalny okres, na jaki musi być zawarta tego rodzaju umowa, aby spełniała kryterium podatkowej umowy leasingu – jest to co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, co najmniej 10 lat, jeżeli przedmiotem są nieruchomości, zaś suma ustalonych opłatpomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadać powinna co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Dopiero łączne spełnienie tych warunków Organ uznał za decydujące w przyznaniu uprawnień w zakresie przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów oraz preferencyjnej ceny sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy.

W konsekwencji, zdaniem Organu podatkowego, gdy korzystającym został nowy podmiot gospodarczy przystępujący do umowy, która w momencie cesji nie zawiera się w dyspozycji przepisu art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., nie występuje w znaczeniu podatkowym umowa leasingu operacyjnego. Natomiast Skarżąca nie będzie uprawniona do ustalania sprzedaży przedmiotu leasingu na podstawie art. 17c u.p.d.o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, złożonej na powyższą interpretację, Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 17b i 17c u.p.d.o.p. przez niewłaściwą wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że w sytuacji, gdy korzystającym zostaje nowy podmiot gospodarczy i przystępuje on do umowy leasingu, która na moment cesji (a nie w dacie jej pierwotnego zawarcia) nie zawiera się w dyspozycji przepisu art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., nie mamy do czynienia z podatkową umową leasingu operacyjnego, i w konsekwencji nie przysługuje jej uprawnienie do ustalania przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu na podstawie art. 17c u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącej przepisy u.p.d.o.p. nie określały skutków podatkowych zmiany stron (podmiotów) umowy leasingu operacyjnego. Z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. wywiodła, że warunki uznania konkretnej umowy za umowę leasingu operacyjnego dotyczą wyłącznie kwestii przedmiotowych umowy (rodzaju umowy, okresu, na który ja zawarto, warunków umowy). Zdaniem Skarżącej dokonanie zmian po stronie podmiotowej (zmiana osoby korzystającego) nie wpływa na treść umowy (poza zmianą stron umowy) i wynikające z niej prawa i obowiązki. Skarżąca zakwestionowała stanowisko Organu dotyczące zmiany kwalifikacji umowy leasingu w związku z ze zmianą korzystającego.

Podniosła, iż skoro na moment zmiany korzystającego okres pozostający do zakończenia umowy leasingu będzie krótszy, niż 40% normatywnego okresu amortyzacji, to zmiana taka nie powinna wpływać na podatkowe rozliczenie tej umowy w stosunku do niej. W konsekwencji opłaty ustalone w umowie leasingu ponoszone przez nowego korzystającego w podstawowym okresie umowy będą stanowiły przychód Spółki, zgodnie z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu Spółka przeniesie na nowego korzystającego własność środków trwałych będących przedmiotem tej umowy za cenę wykupu określoną w tej umowie, która nie będzie niższą od ich hipotetycznej wartości netto, przychodem ze sprzedaży przedmiotu leasingu będzie jego wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży (odpowiadająca cenie wykupu określonej w umowie leasingu), a kosztem uzyskania przychodów rzeczywista wartość netto - stosownie do art. 17c u.p.d.o.p.

Spółka wskazała na orzeczenia Sądów administracyjnych, w tym NSA, w których zaprezentowano korzystny dla podatników sposób interpretacji omawianych przepisów w przedstawionym stanie faktycznym.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi uznając zarzuty przedstawione przez Skarżącą za niezasadne. Organ także powołał się na orzecznictwo sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie.

We wniosku o wydanie interpretacji Spółka jednoznacznie zadeklarowała, że zawierane przez nią umowy są początkowo, aż do ewentualnej zmiany podmiotowej, kwalifikowane jako umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy. Spółka zadeklarowała ponadto, iż zaszły wszystkie przesłanki do skorzystania przez finansującego i korzystającego z preferencji, jakie ustawa wiąże z zawarciem umowy leasingowej. Zatem umowy leasingu zostały zawarte na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji (przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome, tj. samochody i maszyny), zaś suma ustalonych opłat w tych umowach, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było więc tylko to, czy podmiotowa zmiana po stronie korzystającego skutkować może dalszym traktowaniem zawartej poprzednio umowy jako umowy leasingowej w rozumieniu art. 17a pkt 1 oraz 17b ust. 1 ustawy, w sytuacji, gdy na moment zmiany korzystającego okres pozostający do zakończenia umowy leasingu będzie krótszy, niż 40% normatywnego okresu amortyzacji. W ocenie Sądu Minister Finansów prawidłowo udzielił na to pytanie odpowiedzi przeczącej.

Skarżąca akcentowała we wniosku, a następnie w skardze, że warunki uznania danej umowy za umowę leasingową zostały w ustawie określone wyłącznie przedmiotowo. Według Spółki Ustawodawcy obojętne zatem są, przy tym ujęciu, jakiekolwiek podmiotowe elementy tej umowy, czyli jej aspekty odnoszące się do stron umowy. W ocenie Sądu trudno jednak znaleźć w ustawie jakąkolwiek podstawę normatywną lub aksjologiczną dla takiego poglądu Skarżącej. W ustawie nie istnieją bowiem żadne przepisy, które dotyczyłyby zasad sukcesji prawnej stron umowy leasingowej. Ogólne zasady prawa podatkowego w kwestii sukcesji prawnej, czyli przepisy działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej, nie przewidują sukcesji syngularnej w takim stanie faktycznym, jak w niniejszej sprawie, w którym w drodze umowy cesji lub innej umowy cywilnej dochodzi do skutecznej zmiany korzystającego. Owszem, taka umowa na gruncie prawa prywatnego może być w pełni dopuszczalna i skuteczna, niemniej odrębność prawa podatkowego nie pozwala przyjąć, że ta zmiana podmiotowa nastąpiła też na gruncie prawa publicznego. "Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeżeli nie znajdziemy jej w prawie podatkowym nie możemy jej wywodzić z innej dziedziny prawa, np. prawa cywilnego." (wyrok NSA o sygn. II FSK 1332/11).

Akceptując stanowisko Spółki należałoby się pogodzić z sytuacją, w której korzystający, który zapłacił tylko jedną ratę leasingową, mógłby ją zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu na zasadach wynikających z rozdziału 4a updop, mimo że wolą Ustawodawcy było z pewnych względów (jakie można wiązać ze stymulacyjną funkcją prawa podatkowego), aby stosunek prawny korzystającego i finansującego trwał co najmniej przez 40% normatywnego okresu amortyzacji. Analogicznie – pogląd Spółki prowadzi do sytuacji, gdy finansujący mógłby na preferencyjnych zasadach ustalać swój przychód/dochód w razie zbycia przedmiotu leasingu (art. 17c updop), choć intencją Ustawodawcy było to, aby relacja finansujący – korzystający miała charakter trwały, gdyż tylko takie trwałe umowy leasingu efektywnie prowadzą do pozyskania technologicznie jak największej ilości zaawansowanych, nowoczesnych środków transportu, maszyn bądź urządzeń. Wspomniany, czterdziestoprocentowy normatywny okres amortyzacji, może być zatem uznany za narzędzie dla osiągnięcia celu, dla którego w ogóle umowy leasingu zostały w ustawie potraktowane preferencyjnie, i dla którego powinny one być dla podatników atrakcyjne podatkowo. Tymczasem pogląd Skarżącej prowadzi do sytuacji, w której podatnicy korzystają z preferencji podatkowych wiążących się z umowami leasingu, ale nie zostaje przez to osiągnięty skutek, który te preferencje uzasadniał.

Jak wynika z odpowiedzi Organu na skargę (została ona sformułowana już po dniu 1 stycznia 2013 r.), podmiotowa zmiana umowy leasingowej (jeśli nie nastąpią żadne inne zmiany) pozostaje bez wpływu na kwalifikację tej umowy dopiero od tej daty, czyli od 1 stycznia 2013 r. Sąd zgadza się z poglądem wynikającym z zacytowanego wyżej wyroku NSA, że wspomniana zmiana, wynikająca z ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, nie ma znaczenia klaryfikującego wcześniejszy stan prawny, lecz ma znaczenie normatywne. Wniosek a contrario z tej ustawy jest taki, że skoro dopiero od 1 stycznia 2013 r. zmiana korzystającego pozwala kontynuować dotychczasową umowę tak, jakby nic się w niej nie zmieniło, to przed tą datą zmiana korzystającego, któremu do zakończenia umowy pozostało mniej, niż 40% normatywnego okresu amortyzacji, powodowała, że umowa taka nie pozwalała na korzystanie z preferencyjnego rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania.

Odnotować należy, że stanowisko Organu istotnie prowadzi do uniemożliwienia podatkowego rozliczenia, jako koszt uzyskania przychodu, wydatku obiektywnie związanego z działalnością gospodarczą i poniesionego w celu uzyskania przychodu. Niemniej w samej ustawie sformułowany jest cały katalog wydatków (art. 16 ust. 1), które w ekonomicznym sensie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, ale którym Ustawodawca - z różnych względów – odmawia statusu kosztów uzyskania przychodu. Prawo do podatkowego rozliczenia wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie jest natomiast prawem gwarantowanym konstytucyjnie, toteż jego brak nie może być kwestionowany z punktu widzenia konstytucyjnej zasady równości lub swobody działalności gospodarczej.

Należy przyznać, że orzecznictwo sądowe w sprawach taka, jak niniejsza, nie jest jednolite. Obydwie Strony przywołały przykłady tych rozbieżnych orzeczeń Sądów Wojewódzkich i NSA. Z przyczyn wyżej przedstawionych Sąd orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do poglądu, który reprezentuje cytowany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem.