I SA/Wr 952/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-09-14	
Data wpływu	2022-12-19	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący sprawozdawca/
Łukasz Cieślak
Tadeusz Haberka	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 902;  art. 1 ust. 1-2,  art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze,  art. 8 ust. 1; Ustawa z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej - t.j.
Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540;  art. 14c par. 1-2,  art. 121 par. 1 w zw. z  art. 14h,  art. 14i par. 2-3; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U.UE.L 2016 nr 119 poz 1;  art. 86; Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z  przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE	
Tezy
Za błędną i niezgodną z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) należy uznać praktykę organu podatkowego sprowadzającą się do anonimizacji danych osobowych zawartych w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej doręczonej wnioskodawcy	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Tadeusz Haberka AWSA Łukasz Cieślak Protokolant starszy specjalista Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2023 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.417.2022.1.AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę: 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
UZASADNIENIA

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej Spółka/ Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ podatkowy) z dnia 27.09.2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.417.2022.1.AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej pdop).

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że we wniosku z dnia 17.06.2022 r. Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej KRS) w dniu 01.06.2021 r. i powstała na skutek przekształcenia A.(1) sp. z o.o. sp. komandytowa (dalej Spółka przekształcona), która została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...].03.2016 r. wspólnicy Spółki przekształconej zobowiązali się do wniesienia wyłącznie wkładów pieniężnych w wysokości: każdy z komandytariuszy po 2.500 zł; komplementariusz 500 zł. Wkłady, do wniesienia których pierwotnie zobowiązali się wspólnicy Spółki przekształconej: nie były podnoszone ani wkładem pieniężnym, ani wkładem niepieniężnym; nie były zwracane ani w całości, ani w części. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej podatnik podop) i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki, zgodnie z aktualnym wpisem do KRS, jest działalność agencji reklamowych. Począwszy od dnia 03.08.2020 r. komandytariuszami Spółki przekształconej były cztery osoby fizyczne, tj. M. S., M. W., K. S., P. P. Komplementariuszem była A.(2) sp. z o.o.

Po przekształceniu Spółki przekształconej w Spółkę jej wspólnikami były i są te same osoby fizyczne, które były komandytariuszami od dnia 03.08.2020 r., jak również ww. Spółka, która była komplementariuszem. Spółka przekształcona od dnia 01.05.2021 r. była podatnikiem pdop i podlegała obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, wszyscy jej wspólnicy byli i są nadal podatnikami podatku dochodowego i podlegali oraz nadal podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Rokiem obrotowym Spółki przekształconej był rok kalendarzowy. Kapitał zakładowy Spółki od dnia przekształcenia wynosi 125.000,00 zł i dzieli się na 2.500 udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł każdy udział. Udziały w Spółce są równe i niepodzielne. Kapitał zakładowy Spółki został pokryty w całości majątkiem Spółki przekształconej w wyniku jej przekształcenia w Spółkę. Pozostała część majątku Spółki przekształconej stała się majątkiem Spółki. Majątek ten stanowiły w szczególności wartości niematerialne i prawne (wartość firmy), środki trwałe, należności oraz środki pieniężne. Później nie wnoszono do Spółki na poczet jego kapitału żadnych składników majątku, w tym przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa albo składników majątku tego przedsiębiorstwa. Nie planuje się również takich zdarzeń w 2022 r. Po przekształceniu, udziały w Spółce przysługują każdemu jej wspólnikowi proporcjonalnie do przysługującego każdemu wspólnikowi Spółki przekształconej udziału w jej zyskach począwszy od dnia 03.08.2020 r. Proporcje udziałów poszczególnych wspólników Spółki przekształconej jej w zyskach począwszy od dnia 03.08.2020 r. były takie same jak proporcje udziałów wspólników Spółki w Spółce, a proporcje udziałów poszczególnych wspólników Spółki przekształconej w jej zyskach począwszy od dnia 03.08.2020 r. nie były równe i proporcje udziałów wspólników Spółki w Spółce nie są równe. Członkami zarządu Spółki zostały trzy osoby fizyczne będące jednocześnie wspólnikami Spółki, a wcześniej komandytariuszami Spółki przekształconej. Rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy z tym zastrzeżeniem, że pierwszy rok obrotowy skończył się w dniu 31.12.2021 r. Po przekształceniu Spółka kontynuuje prowadzenie działalność gospodarczej w niezmienionym zakresie względem Spółki przekształconej. W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 28.11.2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123; dalej ustawa zmieniająca) zmieniły się m in. zasady opodatkowania spółek komandytowych. Spółka przekształcona na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej postanowiła, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 ustawy zmieniającej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się do Spółki przekształconej oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w Spółce przekształconej począwszy od dnia 01.05.2021 r. Dodatkowo, Spółka przekształcona nie skorzystała z możliwości niezamykania ksiąg rachunkowych i kontynuowania roku obrotowego do dnia 30.04.2021 r., o której mowa w art. 12 ust. 4 ustawy zmieniającej.

Wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego VAT) Spółki przekształconej w okresie: od dnia 01.01.2020 r. do dnia 31.12.2020 r. wyniosła 14.744. 499,31 zł; od dnia 01.01.2021 r. do dnia 30.04.2021 r. wyniosła 4.655.600,99 zł; od dnia 01.01.2021 r. do dnia 31.05.2021 r. wyniosła 6.046.026,08 zł; od dnia 01.05.2021 r. do dnia 31.05.2021 r. wyniosła 1.390.425,09 zł. Wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego VAT) Spółki od dnia 01.06.2021 r. do dnia 31.12.2021 r. wyniosła 10.015.073,72 zł. Przychody Spółki przekształconej w okresie: od dnia 01.01.2020 r. do dnia 31.12.2020 r. wyniosły 12.126.225,56 zł; od dnia 01.01.2021 r. do dnia 30.04.2021 r. wyniosły 3.817.176,45 zł; od dnia 01.01.2021 r. do dnia 31.05.2021 r. wyniosły 4.950. 721,38 zł; od dnia 01.05.2021 r. do dnia 31.05.2021 r. wyniosły 1.133.544,93 zł. Przychody Spółki w okresie o dnia 1.06.2021 r. do dnia 31.12.2021 r. wyniosły 8.186.761,09 zł. Spółka nie należy do podatkowej grupy kapitałowej. Do podatkowej grupy kapitałowej nie należała też nigdy Spółka przekształcona. Począwszy od dnia 01.05.2021 r. ani Spółka przekształcona, ani Spółka nie wnosiły wkładów do innych podmiotów.

W związku z powyższym zadano pytanie: czy Spółka ma prawo do zastosowania stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800; dalej updop), od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych, w okresie od dnia 01.05.2021 r. do dnia 31.05.2021 r.; w okresie od dnia 01.06.2021 r. do dnia 31.12.2021 r.?

Zdaniem Spółki, Spółka może zastosować stawkę podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 updop, od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych, w okresach: od dnia 01.05.2021 r. do dnia 31.05.2021 r. oraz od dnia 01.06.2021 r. do dnia 31.12.2021 r. Wskazano, że na mocy ustawy zmieniającej zmodyfikowano zakres podmiotowy updop poprzez dodanie do katalogu podmiotów opodatkowanych tym podatkiem m.in. spółek komandytowych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 ust. 3 pkt 1 updop). Ustawodawca pozostawił jednak po stronie spółek komandytowych prawo wyboru momentu, od którego przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 ustawy zmieniającej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się do danej spółki komandytowej oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 01.01.2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników pdop oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się począwszy od dnia 01.01.2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2. W świetle art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 01.05.2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 01.05.2021 r. Sumując powyższe można stwierdzić, że spółki komandytowe mogły uzyskać status podatników pdop, wedle swojego wyboru od dnia 01.01.2021 r. albo od dnia 01.05.2021 r. Jak wynika z podanego przez Spółkę stanu faktycznego, Spółka przekształcona, na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej postanowiła, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 ustawy zmieniającej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się do Spółki przekształconej oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w Spółce przekształconej począwszy od dnia 01.05.2021 r. W świetle powyższego koniecznym stało się zastosowanie odpowiedniej stawki pdop. Odwołano się do treści art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 updop i wskazano, że Spółka przekształcona stała się podatnikiem pdop począwszy od dnia 01.05.2021 r. W tej dacie rozpoczął się pierwszy rok podatkowy Spółki przekształconej. Spółka przekształcona, jako spółka komandytowa, nie była bowiem przed tą datą podatnikiem pdop, stąd też nie mogła mieć roku podatkowego. Na poparcie swojego stanowiska Spółka odwołała się do treści art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej oraz art. 8 ust. 6 updop i podniosła, że wyżej przepisy nakazują spółce komandytowej rozpocząć pierwszy rok podatkowy od dnia 01.01.2021 r. albo od dnia 01.05.2021 r. Skoro Spółka przekształcona stała się podatnikiem pdop od dnia 01.05.2021 r., to wedle art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej była zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 30.04.2021 r. Odpowiednie stosowanie art. 8 ust. 6 updop oznacza zaś, że rok podatkowy Spółki przekształconej powinien rozpocząć się pierwszego dnia miesiąca następującego po ww. zamknięciu ksiąg, a więc w dniu 01.05.2021 r., co znajduje dodatkowo oparcie w treści art. 12 ust. 2 pkt 3 i art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217; dalej uor). Przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest zmianą formy prawnej, co oznacza, że na dzień 31.05.2021 r. należało zamknąć księgi rachunkowe, sporządzić sprawozdanie finansowe, co zaś doprowadziło do zakończenia roku podatkowego. W świetle powyższego pierwszym rokiem podatkowym w opisanym przez Spółka stanie faktycznym jest okres od dnia 01.05.2021 r. do dnia 31.05.2021 r. Skoro więc Spółka przekształcona w okresie od dnia 01.05.2021 r. do dnia 31.05.2021 r. uzyskała przychody w wysokości 1.133.544,93 zł, to co do tego roku podatkowego spełniono warunek, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 updop. Skoro zatem art. 12 ust. 1 pkt 3 uor obliguje do otwarcia ksiąg rachunkowych na dzień zmiany formy prawnej, to w dniu 01.06.2021 r. rozpoczął się jej kolejny rok podatkowy. Skoro Spółka podała w stanie faktycznym, że jej rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy z tym zastrzeżeniem, że pierwszy rok obrotowy skończył się w dniu 31.12.2021 r., to bazując na art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 2 pkt 1 uor w zw. z art. 8 ust. 1 i 6 updop, rok podatkowy rozpoczęty w dniu 1.06.2021 r. zakończył się w dniu 31.12.2021 r. Z dniem 01.01.2022 r. rozpoczął się kolejny rok podatkowy, który zakończy się w dniu 31.12.2022 r. Skoro w okresie od dnia 01.06.2021 r. do dnia 31.12.2021 r. przychody Spółki wyniosły 8.186.761,09 zł, to spełnia przesłankę zastosowania stawki pdop 9%, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 updop w roku podatkowym rozpoczętym z dniem 01.06.2021 r. i zakończonym w dniu 31.12.2021 r. Zdaniem Spółki nie zaistniała przeszkoda przewidziana w art. 19 ust. 1 pkt 2 updop zastosowania stawki pdop 9%. Spółka, co prawda, została utworzona w wyniku przekształcenia, aczkolwiek było to przekształcenie spółki w inną spółkę. Na dzień 1.06.2021 r., obowiązywał art. 4a pkt 21 lit. a) i c) updop w brzmieniu pozwalającym uznawać za spółkę zarówno spółkę posiadającą osobowość prawną (sp. z o.o.), jak i spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 updop (sp. k.).W sprawie nie znajdą zastosowania również przepisy art. 19 ust. 1a, 1b, 1c oraz 1d updop. Zdaniem Spółki na skutek przekształcenia nie dochodzi do powstania nowego podmiotu, a jedynie do zmiany formy prawnej podmiotu już istniejącego. Stąd też w dniu przekształcenia nie doszło do rozpoczęcia prowadzenia działalności przez Spółkę, albowiem kontynuuje ona działalność gospodarczą prowadzoną przez Spółkę przekształconą. Rokiem podatkowym Spółki jest okres od dnia 01.06.2021 r. do dnia 31.12.2021 r., a poprzednim rokiem podatkowym względem niej jest okres od dnia 01.05.2021 r. do dnia 31.05.2021 r. Skoro wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) Spółki przekształconej w okresie od dnia 01.05.2021 r. do dnia 31.05.2021 r. wyniosła 1.390.425,09 zł, to oznacza, że Spółka w okresie od dnia 01.06.2021 r. do dnia 31.12.2021 r. miał status małego podatnika. Rokiem podatkowym Spółki przekształconej jest okres od dnia 01.05.2021 r. do dnia 31.05.2021 r., która nie była wcześniej podatnikiem pdop, stąd też na potrzeby ustalenia statusu małego podatnika należy przyjąć, że wartość przychodu ze sprzedaży Spółki przekształconej jako podatnika pdop, w poprzednim roku podatkowym, wyniosła 0 zł. Co prawda, w okresach przed dniem 01.05.2021 r. Spółka przekształcona wykazywała przychody, jednakże nie były to przychody podatnika pdop osiągane w roku podatkowym. Były to przychody podmiotu niebędącego podatnikiem pdop, które osiągał w roku obrotowym niebędącym rokiem podatkowym. Zdaniem Spółki pojęcia roku podatkowego, o którym mowa w art. 4a pkt 10 updop, nie można zrównywać z pojęciem roku obrotowego podmiotu niebędącego podatnikiem. Podejście Spółki wynika z dyrektyw wykładni językowej, które zakazują nadawania tego samego znaczenia innym pojęciom (zakaz wykładni synonimicznej). Gdyby ustawodawca chciał uwzględniać na potrzeby statusu małego podatnika przychody uzyskiwane przez podmiot niebędący podatnikiem przed uzyskaniem statusu podatnika, to mając na uwadze pojęcia używane do zdefiniowania małego podatnika dałby temu wyraz w regulacji. Zwłaszcza, że regulacja wprowadzająca opodatkowanie pdop spółek komandytowych zawiera liczne przepisy przejściowe.

1.3. W powołanej na wstępie interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko Spółki w kwestii zastosowania stawki pdop za nieprawidłowe co do okresu od dnia 01.05.2021 r. do dnia 31.05.2021 r. a za prawidłowe - w odniesieniu do okresu od dnia 01.06.2021 r. do dnia 31.12.2021 r.

Odwołano się do treści art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 4a pkt 10, pkt 21, art. 7 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, ust. 1a, ust. 1c, ust. 1d, ust. 1e updop i podniesiono, że zgodnie ze znowelizowanym art. 1 ust. 3 pkt 1 updop, spółka komandytowa od dnia 1.01.2021 r. bądź, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - od dnia 01.05.2021 r. - stała się podatnikiem pdop. Nie jest ona zatem podmiotem, który będzie rozpoczynał działalność gospodarczą, jest ona kontynuatorem działalności prowadzonej wcześniej, tj. przed dniem 1.01.2021 r. (lub przed dniem 01.05.2021 r.). Nadanie spółce komandytowej statusu podatnika nie jest tożsame z rozpoczęciem przez nią prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka komandytowa prowadzi nadal działalność, a jedynie zmienia się jej status podatkowy. Zatem zasadnym jest aby spółka komandytowa, która z dniem 1.05.2021 r. stała się podatnikiem pdop i której rok obrotowy nie ulegnie zmianie (jest tożsamy z rokiem kalendarzowym), przy ustalaniu statusu "małego podatnika" za 2021 r. uwzględniła wartość sprzedaży brutto za poprzedni rok obrotowy, tj. za okres od dnia 01.01.2020 r. do dnia 31.12.2020 r. Za małego podatnika w 2021 r. uznaje się podmiot, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego VAT) za 2020 r. nie przekroczyła kwoty 9.031.000 zł. W 2020 r. pierwszym dniem roboczym października był dzień 01.10.2020 r. i to według kursu na ten dzień należy przeliczyć kwoty wyrażone w euro. Wg wyliczenia średni kurs euro ogłoszony przez NBP na dzień 01.10.2020 r. (zgodnie z tabelą kursów NBP z dnia 1.10.2020 r. Nr 192/A/NBP/2020) wynosił 4,5153 zł x 2.000.000 = 9.030.600 zł, w zaokrągleniu 9.031.000 zł. Wartość osiągniętego przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego VAT) Spółki przekształconej w okresie od dnia 01.01.2020 r. do dnia 31.12.2020 r. wyniosła 14.744.499,31 zł., zatem przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażoną w złotych kwotę odpowiadającą równowartości 2.000.000 euro. Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka nie może więc skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania. Zatem stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy Spółka ta, a wcześniej Spółka przekształcona, ma prawo do zastosowania stawki pdop, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 updop, od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych, w okresie od dnia 01.05.2021 r. do dnia 31.05.2021 r., uznano za nieprawidłowe.

Co się tyczy okresu od dnia 01.06.2021 r. do dnia 31.12.2021 r. organ podatkowy wskazał, że Spółkę z o. o., która powstała w dniu 1.06.2021 r. w wyniku przekształcenia spółki komandytowej (podlegającej opodatkowaniu pdop), w niniejszej sprawie należy traktować jako podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności w roku rozpoczęcia tej działalności (tj. 2021 r.) Tym samym ze względu na treść art. 19 ust. 1e updop, Spółki nie będzie dotyczył warunek posiadania statusu małego podatnika w zakresie możliwości skorzystania z 9% stawki pdop w roku rozpoczęcia działalności. W sytuacji, gdy przychody Spółki w okresie od dnia 01.06.2021 r. do dnia 31.12.2021 r. wyniosły 8.186.761,09 zł., a zatem nie przekroczyły w roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł. (zgodnie z tabelą kursów NBP z dnia 4.01.2021 r. Nr 001/A/NBP/2021) wynosił 4,5485 zł x 2 000 000 = 9.097.000 zł). Stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy Spółka ta, a wcześniej Spółka przekształcona, ma prawo do zastosowania stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 updop, od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych, w okresie od dnia 01.06.2021 r. do dnia 31.12.2021 r. należało uznać za prawidłowe.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżono ww. interpretację w części, tj. w zakresie, w jakim uznano za nieprawidłowe stanowisko Spółki. Zarzucono naruszenie:

I) przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej O.p.) oraz art. 48 ust. 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 14.12.2007 r. Nr C 303, s. 1; dalej Karta) poprzez sporządzenie ogólnego i nieodnoszącego się do istoty sprawy uzasadnienia prawnego wskazanego przez organ stanowiska w sytuacji, w której negatywnie oceniono stanowisko Spółki, co miało: m.in. taki skutek, że znacznie ograniczyło Spółce możliwość zapoznania się z przesłankami uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe, a na etapie konstruowania skargi wymagało niejako przewidywania potencjalnej argumentacji organu; i ten istotny wpływ na wynik sprawy, że doprowadziło do przedwczesnej oceny stanowiska Spółka za nieprawidłowe;

II) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 4a pkt 10 updop poprzez błędną wykładnię pojęcia "rok podatkowy" polegającą na przyjęciu, że jest to pojęcie o tym samym znaczeniu co "rok obrotowy", czym złamano zakaz wykładni synonimicznej, a co miało ten wpływ na wynik sprawy, że doprowadziło do błędnego przyjęcia, że Spółka, a wcześniej Spółka przekształcona w roku podatkowym trwającym od dnia 01.05.2021 r. do dnia 31.05.2021 r.: nie spełniał warunku posiadania statusu małego podatnika, o którym mowa w art. 19 ust. 1d updop i tym samym nie mógł korzystać ze stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 updop;

- art. 19 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 19 ust. 1d, art. 4a pkt 10 i art. 19e updop poprzez ich błędną wykładnię dokonaną ze złamaniem zasady zakazu analogii prowadzącej do zwiększenia obowiązków podatkowych, która to błędna wykładnia polegała na tym, że skoro ustawodawca odbiera prawo do zastosowania stawki pdop 9% podatnikom nierozpoczynającym działalności gospodarczej, u których wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażoną w złotych kwotę odpowiadającą równowartości 2.000.000 euro, to analogicznie odbiera prawo do zastosowania stawki pdop 9% podatnikom nierozpoczynającym działalności gospodarczej, u których wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) przekroczyła w poprzednim roku obrotowym wyrażoną w złotych kwotę odpowiadającą równowartości 2.000.000 euro, co dodatkowo przeczy art. 217 Konstytucji RP, a miało ten wpływ na wynik sprawy, że pozbawiło Spółki, a wcześniej Spółki przekształconej możliwości zastosowania stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 updop;

- art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej w zw. z art. 8 ust. 6 updop oraz art. 45 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 3 ust. 1 pkt 9 uor poprze z ich błędną wykładnię, abstrahującą od zasady in dubio pro tributario, celu wprowadzenia art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej oraz systemu, do którego ten przepis został wprowadzony, jak również dokonaną bez refleksji nad art. 2a O.p., co skutkowało przyjęciem, że zamknięcie ksiąg rachunkowych dla celów podatkowych na dzień poprzedzający dzień uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika pdop nie oznacza jednocześnie zamknięcia roku obrotowego takiej spółki komandytowej dla celów podatkowych i miało ten wpływ na wynik sprawy, ze pozbawiło Spółkę, a wcześniej Spółkę przekształconą zastosowania stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 updop.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie interpretacji częściowo i zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna w części dotyczącej naruszenia przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy albowiem uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 14c § 1 i § 2 O.p. a w konsekwencji uniemożliwia kontrolę sądową przewidzianą w art. 1 § 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492; dalej pusa) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej ppsa).

3.2. Stosownie do treści art. 1 § 1 pusa sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. W myśl art. 3 § 1 ppsa sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach [...] (art. 3 § 2 pkt 4a ppsa). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie [...] może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ppsa). W myśl art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

3.3. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 O.p.). W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV (art. 14h O.p.). Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

3.4. Należy wskazać, że przedmiot sporu w istocie sprowadza się do kwestii czy Skarżąca ma prawo do zastosowania stawki pdop w wysokości 9 % za okres od dnia 01.05.2021 r. do dnia 31.05.2021 r. Zdaniem organu podatkowego za ten właśnie okres Skarżącej nie przysługuje prawo do zastosowania stawki preferencyjnej, wskazując, że poprzednim okresem rozliczeniowym w rozumieniu art. 4a pkt 10 updop w zw. z art. 19 ust. 1 pkt 2 updop jest rok kalendarzowy od dnia 01.01.2020 r. do dnia 31.12.2020 r. Odmiennego zdania jest Skarżąca, która uważa, że ma prawo do zastosowania wspomnianej wyżej stawki pdop w wysokości 9% albowiem jej zdaniem nie można określić poprzedniego okresu podatkowego wobec zmiany statusu podatkowego Spółki (z podatnika pdof na podatnika pdop), a jeżeli już organ podatkowy podjąłby się określenia takiego okresu to jest nim okres od dnia 01.01.2021 r. do dnia 31.04.2021 r. Różnica w poglądach obu stron sprowadza się do tego, że przyjęły one odmienne okresy referencyjne, przy zgodności poglądu, że Spółka komandytowa zmieniła z dniem 01.05.2021 r. status podatkowy czyli kontynuuje działalność gospodarczą pomimo uzyskania od wskazanej daty statusu podatnika pdop.

3.5. Organ podatkowy w uzasadnieniu swojej interpretacji tak naprawdę nie wyjaśnił dlaczego pogląd zaprezentowany przez Skarżącą jest poglądem nieprawidłowym. Nie odniósł się on do zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej argumentów Skarżącej dotyczących kwestii jaki okres należy uznać za poprzedni okres podatkowy w sytuacji zmiany statusu podatkowego Spółki komandytowej z dniem 01.05.2021 r. z podatnika pdof na podatnika pdop, stosownie do art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej i czy w ogóle jest to możliwe z uwagi na dyrektywy wykładni językowej oraz zakaz wykładni synonimicznej. Z treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynika bowiem to czy pojęcie małego podatnika zdefiniowane w art. 4a pkt 10 updop dotyczy podmiotu niebędącego podatnikiem pdop a w konsekwencji czy jego przychody uzyskane przed dniem 01.05.2021 r. mogą być brane pod uwagę w wyliczeniu limitu przewidzianego w tym przepisie. W treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie sposób jest odnaleźć też argumentacji dlaczego okresem, który posłużył organowi podatkowemu do wyliczenia ww. limitu był okres od dnia 01.01.do dnia 31.12.2020 r. a nie okres od dnia 01.01.2021 r. do dnia 31.04.2021 r. pomimo obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych stosownie do treści art. 8 ust. 6 upodp w zw. z art. 12 ust. 2 pkt 3 i art. 45 ust. 1 uor. Obydwa zaś okresy dotyczą sytuacji, w których Spółka przekształcona nie była podatnikiem pdop.

Powyższe działanie organu podatkowego stanowi naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p.

Przypomnieć trzeba, że ocena "stanowiska wnioskodawcy" obejmować winna skonkretyzowaną, pełną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie, wraz z ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, natomiast uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, oraz dlaczego wyrażony przez wnioskodawcę pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok NSA z dnia 30.03.2022 r., sygn. akt I FSK 2246/18, CBOSA).

Poczyniona przez organ podatkowy ocena stanowiska Skarżącej była wybiórcza a przez to wadliwa.

3.6. Sąd pragnie też zauważyć, że w sytuacji, gdy Skarżąca wskazała na stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 14.09.2018 r. sygn. akt II FSK 3807/17, CBOSA, to rolą organu podatkowego jest odniesienie się do poglądu zawartego w tym wyroku jeżeli go nie podziela. Powołanie się na orzecznictwo sądów stanowi wówczas element stanowiska Skarżącej do którego należy się odnieść w ramach obowiązku przewidzianego w art. 14c § 2 O.p. Takiej oceny nie wypełnia zawarte na s. 20 interpretacji stwierdzenie, że (...) orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły (...) i stanowi naruszenie w sposób istotny art. 14c § 2 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Skoro Minister Finansów przy wydaniu interpretacji ogólnych zobowiązany jest do uwzględniania orzecznictwa sądów (art. 14a §1 O.p.), to tym bardziej powinien to czynić organ podatkowy wydając interpretację indywidualną.

3.7. Należy też wskazać, że z art. 14c § 1 O.p. wynika, że interpretacja indywidualna powinna zawierać "opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego". Oczywistym jest, że opis ten powinien być tożsamy z tym opisem, który Skarżąca zawarła w treści wniosku. Innymi słowy w interpretacji powinny być zawarte wszystkie dane, które podano we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Za błędną i niezgodną z art. 14c § 1 O.p. należy uznać praktykę organu podatkowego sprowadzającą się do anonimizacji danych osobowych zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej doręczonej Skarżącej. W przedmiotowej sprawie mowa o anonimizacji pełnych nazw podmiotów biorących udział w sprawie opisanych we wniosku, siedzibie Spółki i nazwiskach komandytariuszy, nazwie komplementariusza itp.

Z treści odpowiedzi na skargę na s. 20-21 wynika, że (...) użycie ww. skrótów (znaków) wynikało tylko i wyłącznie z przyjętej w komórce organizacyjnej rozpatrującej Państwa wniosek procedury dotyczącej anonimizacji interpretacji, przed przekazaniem jej do publikacji w Biuletynie Informacji Publicznej (...). Co więcej wskazano, że (...) powiązanie wydanej interpretacji z wnioskiem inicjującym jej wydanie pozwala na niebudzące wątpliwości zidentyfikowanie wszystkich pełnych nazw podmiotów oraz ich siedziby w opisanym zdarzeniu (...).

Powyższa wypowiedź świadczy o niezrozumieniu istoty anonimizacji, która jest narzędziem służącym ochronie danych osobowych. Jednakże w przypadku postępowania interpretacyjnego nie ma mowy o naruszeniu danych osobowych albowiem w myśl art. 129 O.p., który ma zastosowanie odpowiednio na mocy art. 14h O.p. postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. Akta spraw [...] są jako całość zbiorem różnorodnych materiałów usystematyzowanym przez organ, który nadał temu zbiorowi określony kształt i który się nim posługuje w prowadzonym postępowaniu. Akta więc są pewnym przedmiotem, którego dotyczą przepisy szczególne odnoszące się zarówno do jego tworzenia, rejestrowania, przechowywania, jak i udostępniania. Żądanie udostępnienia akt sprawy jako całości [...] nie może być objęte wnioskiem o udostępnienie informacji publicznej, ale ma charakter żądania udostępnienia określonego zbioru materiałów (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 9.12.2013 r. sygn. akt I OPS 7/13, CBOSA).

Co więcej, o czym sam organ podatkowy informuje w końcowej części interpretacji, w niniejszej sprawie ma miejsce przetwarzanie danych osobowych albowiem jest to niezbędne do wypełnienia obowiązku prawnego ciążącego na nim jako administratorze na mocy art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy (s. 23 zaskarżonej interpretacji indywidualnej).

Powyższy argument wspiera wyraźnie treść art. 14i § 2 O.p. zgodnie z którym interpretacja indywidualna, jej zmiana oraz postanowienia, o których mowa w art. 14e § 3, wraz z informacją o dacie doręczenia są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji. W myśl art. 14i § 3 O.p. interpretacja indywidualna, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty wskazane w treści interpretacji, jest niezwłocznie zamieszczana w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Z powołanych przepisów wynika wprost, że najpierw należy doręczyć interpretację indywidualną Skarżącej a następnie jeżeli zamierza się ją zamieścić na stronie podmiotowej BIP dokonać stosownej anonimizacji.

Wynika to z faktu, że Biuletyn Informacji Publicznej jest urzędowym publikatorem teleinformatycznym stworzonym w celu powszechnego udostępniania informacji publicznej, w postaci ujednoliconego systemu stron w sieci teleinformatycznej (art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6.09.2001 r. o dostępie do informacji publicznej, Dz. U. z 2022 r., poz. 902; dalej udip). Każda informacja o sprawach publicznych stanowi informację publiczną w rozumieniu ustawy i podlega udostępnieniu na zasadach i w trybie określonych w niniejszej ustawie (art. 1 ust. 1 udip). Przepisy ustawy nie naruszają przepisów innych ustaw określających odmienne zasady i tryb dostępu do informacji będących informacjami publicznymi (art. 1 ust. 2 uidp). Takimi przepisami są niewątpliwie przepisy o ochronie danych osobowych. Ponadto prawo do informacji publicznej podlega ograniczeniu ze względu na prywatność osoby fizycznej lub tajemnicę przedsiębiorcy (art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze udip). Co się tyczy ochrony danych osobowych to z art. 86 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 2016/679 z dnia 27.04.2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (ogólne rozporządzenie o ochronie danych; Dz. Urz. UE z dnia 04.05.2016 r. Nr L 119, s. 1) wynika, że dane osobowe zawarte w dokumentach urzędowych, które posiada organ lub podmiot publiczny lub podmiot prywatny w celu wykonania zadania realizowanego w interesie publicznym, mogą zostać przez ten organ lub podmiot ujawnione zgodnie z prawem Unii lub prawem państwa członkowskiego, któremu podlegają ten organ lub podmiot, dla pogodzenia publicznego dostępu do dokumentów urzędowych z prawem do ochrony danych osobowych na mocy niniejszego rozporządzenia. I właśnie takim przepisem jest wspomniany art. 14i § 3 O.p.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że powyższe działanie organu podatkowego narusza art. 14c § 1 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p.

3.8. Na marginesie wobec braku zarzutu zawartego w treści skargi należy jedynie wspomnieć, że takie działanie organu podatkowego osłabia funkcję ochronną interpretacji indywidualnej przewidzianą w art. 14k § 1 O.p. Interpretacja indywidualna powinna mieć walor kompletny a nie być czytana wraz z wnioskiem o jej wydanie, co jak wynika z treści wskazanych przepisów nie stanowi właściwego standardu postępowania interpretacyjnego.

3.9. Odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za przedwczesne. Zaś zarzut naruszenia art. 48 ust. 2 Karty należy uznać za bezprzedmiotowy albowiem na mocy art. 51 ust. 1 zdanie pierwsze Karty postanowienia niniejszej Karty mają zastosowanie do instytucji, organów i jednostek organizacyjnych Unii przy poszanowaniu zasady pomocniczości oraz do Państw Członkowskich wyłącznie w zakresie, w jakim stosują one prawo Unii. Taka zaś sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie.

3.10. Należy też wytknąć organowi podatkowemu, że dokonał częściowej anonimizacji pisma procesowego jakim jest kierowana do tut. Sądu odpowiedź na skargę. Sam organ podatkowy w treści zaskarżonej interpretacji informuje, że dane osobowe Skarżącej mogą być przekazywane innym organom, jednostkom i podmiotom upoważnionym do odbioru jej danych osobowych na podstawie stosownych przepisów prawa. Na mocy art. 12a § 1 pusa sądy administracyjne są administratorami danych osobowych przetwarzanych w postępowaniach sądowych. Dodatkowo na mocy art. 12a § 4 zdanie pierwsze ppsa akta sprawy udostępnia się stronom postępowania. Zaś zgodnie z art. 54 § 2 ppsa organ, o którym mowa w § 1 [którego działanie jest przedmiotem skargi], przekazuje skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę, w postaci papierowej lub elektronicznej, w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. Zatem wspomniana praktyka anonimizacji jest niezrozumiała w obliczu braku możliwości zapoznania się osób trzecich z danymi osobowymi Skarżącej w trakcie toczącego się postępowania przed sądem administracyjnym, jak i działania Sądu jak i organu podatkowego w zakresie powierzonego obowiązku prawnego.

3.11. W związku z powyższym Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości na podstawie art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa w zw. z art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 ppsa oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16.08.2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na kwotę kosztów składa się wpis sądowy w wysokości 200 zł, kwota 480 zł tytułem kosztu wynagrodzenia pełnomocnika – doradcy podatkowego oraz kwota 17 zł z tytułu opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.

3.12. W ponownym postępowaniu organ podatkowy powinien wydać interpretację indywidualną wypełniając wymogi prawne przewidziane w treści art. 14c § 1 i § 2 O.p. i przedstawiając wyczerpujący stan faktyczny, który będzie dokładnym odzwierciedleniem stanu faktycznego (wraz z danymi osobowymi) zawartego we wniosku o wydanie ww. interpretacji.