I SA/Bd 456/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2014-07-08	
Data wpływu	2014-04-23	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy	
Sędziowie	Ewa Kruppik-Świetlicka /przewodniczący/
Leszek Kleczkowski /sprawozdawca/
Urszula Wiśniewska	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1854/14	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 108; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 lipca 2014r. sprawy ze skargi B.P. H. sp. z o.o. w likwidacji w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2011r. oddala skargę	
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił spółce kwoty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), podlegające wpłacie do budżetu, związanego z wystawieniem 184 faktur VAT wymienionych w sentencji decyzji. Organ ustalił, że skarżąca w 2011 r. wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT wystawione za pomocą portalu internetowego "I-faktura", które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły stanowić odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. na łączną kwotę brutto [...] zł, w tym kwota VAT [...] zł.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ wskazał na uzupełnienie materiału dowodowego o protokół badania ksiąg, dokonanie kompletnego rozstrzygnięcia sprawy poprzez orzeczenie o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe, a następnie o wysokości kwot podatku, wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] r. określił spółce kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2011 r. oraz kwoty podatku podlegające wpłacie z tytułu wystawionych przez spółkę faktur VAT za miesiące od marca do grudnia 2011 r., stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Za miesiące marzec, kwiecień i wrzesień 2011 r. został wydany w dniu [...] r. wynik kontroli.

Po rozpatrzeniu złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, z uwagi na treść art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). Organ odwoławczy uznał, że podatek zawarty w fakturach wystawionych przez spółkę w okresie od maja do sierpnia oraz od października do grudnia 2011 r., dokumentujących sprzedaż towarów pozostałych po zakończeniu działalności przez A. K. pod firmą "C.", którymi spółka mogła rozporządzać jak właściciel, jest podatkiem należnym z tytułu odpłatnej dostawy towarów. W związku z tym, podatek ten powinien być ujęty przez spółkę w rozliczeniu za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnych dostaw towarów.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w L. decyzją z dnia [...] r. określił spółce kwoty podatku podlegające wpłacie z tytułu wystawionych przez nią faktur VAT za miesiące od marca do grudnia 2011 r., stosownie do treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tym samym dniu został wydany także wynik kontroli za miesiące od maja do sierpnia oraz od października do grudnia 2011 r.

W złożonym odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, art. 187 § 1

w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 203 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: "dyrektywa 112"), poprzez błędne przyjęcie, że zachodzą podstawy do określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie, wynikającego z faktur VAT opisanych na stronach 2-6 zaskarżonej decyzji, art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że podatnik nie prowadził w 2011 r. żadnej samodzielnej działalności gospodarczej, w związku z czym nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżąca spółka w okresie objętym postępowaniem wystawiała faktury dokumentujące sprzedaż sprzętu elektronicznego w postaci aparatów fotograficznych, telewizorów LCD, konsol do gier dla następujących firm: "A." sp. z o.o. w Z. (88 faktur i 5 faktur korygujących na łączną kwotę brutto [...] zł, w tym kwotę VAT [...] zł); "D." sp. z o. o. w S. (31 faktur i 5 faktur korygujących na łączną kwotę brutto [...] , w tym kwotę VAT [...] zł); "M. " sp. z o. o. w L. (36 faktur i 1 faktura korygująca na łączną kwotę brutto [...] zł, w tym kwotę VAT [...] zł); "C." sp. z o.o. w G. (9 faktur na łączną kwotę brutto [...] zł, w tym kwotę VAT [...] zł); Biuro Handlowe "R." R. R. w W. (7 faktur na łączną kwotę brutto [...] zł, w tym kwotę VAT [...[ [zł); "A." M.M. Z. sp. j. w Ł. (1 faktura na kwotę brutto [...] zł, w tym kwota VAT [...[ zł); oraz "P." W. G. w Ł. (6 faktur na łączną kwotę brutto [...] zł, w tym kwota VAT [...] zł).

Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie zebrano szereg dowodów potwierdzających, iż spółka dokonywała wyłącznie fikcyjnych transakcji, tzn. wystawiane przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogły być więc traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W sprawie został przesłuchany

w charakterze strony prezes zarządu spółki A. K. Do materiału dowodowego zostały włączone także protokoły przesłuchania podejrzanego A. K. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w R. oraz przez podinspektora z Komendy Wojewódzkiej Policji w R. W przesłuchaniach tych A. K. przedstawił schemat działalności prowadzonej przez spółkę. Z zeznań wynika, że spółka świadomie uczestniczyła w zorganizowanym przez cypryjską firmę "S." LTD. oraz słowacką firmę "E. " (bądź inne firmy Ł. J. będące przedstawicielami podatkowymi tych firm w krajach europejskich) procederze wystawiania faktur dla konkretnie wskazanych firm: "A." sp. z o.o. z Z. "D." sp. z o.o. z S., "M." sp. z o.o. z L., "C." sp. z o.o. z G., Biuro Handlowe "R." R. R. z W., "A." M.M. Z. sp. j. z Ł., "P." W. G. z Ł. W firmach tych przeprowadzono czynności sprawdzające, w wyniku których ustalono, że firmy te dokonywały odsprzedaży tych samych towarów

z powrotem m.in. do firm "S.. oraz "E. ".

Organ w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że obrót towarem pomiędzy firmami odbywał się w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", która oznacza oszustwo podatkowe wielu firm, wykorzystujące konstrukcję VAT. Skarżąca firma brała udział w tym obrocie, będąc jednym z ogniw, które występowało jako pośrednik wystawiający faktury. Z zeznań A. K. oraz innych dowodów zgromadzonych przez organ kontroli skarbowej wynika, że podatnik był w pełni świadomy udziału w procederze nielegalnego obrotu, niemającego celu gospodarczego. Wystawianie faktur przez spółkę stanowiło kontynuację działalności prowadzonej przez A. K. wcześniej w ramach firmy "C." w podobnym charakterze.

Organ wskazał, że z dokonanych ustaleń wynika, że obrót towarem, który był wykazywany w fakturach wystawianych przez skarżącą spółkę odbywał się poza spółką, towary były przyjmowane i wydawane dalej kolejnym firmom występującym

w obrocie bezpośrednio w firmach spedycyjnych. Skarżąca była jedynie pośrednikiem, mającym za zadanie wystawienie faktur dla kolejnych podmiotów, które w większości przypadków przekazywały towar z powrotem do firmy, od której towar trafiał do nich za pośrednictwem strony. Zebrane w sprawie przez organ kontroli skarbowej dowody potwierdziły więc zeznania złożone przez A. K., odnośnie fikcyjnego obrotu towarem przez skarżącą.

Z powyższych ustaleń wynika, że spółka nie dysponowała towarami, na które wystawiała faktury, w istocie więc nie dochodziło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Transakcje wykazywane w fakturach nie dokumentowały rzeczywistego obrotu spółki, w związku z czym brak było realizacji dostaw przez ten podmiot i wykazywane transakcje nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W przypadku skarżącej nie było sprzedaży oraz obrotu, nie można więc także mówić

o kwotach należnych z tytułu sprzedaży.

Organ kontroli skarbowej dokonał także analizy obrotów na posiadanych przez spółkę kontach bankowych. Analiza rachunków bankowych potwierdziła zeznania A. K., iż spółka działała w oparciu o schemat transakcji opisany przez niego, otrzymując przelewy od wskazanych "kontrahentów" i dokonując po przewalutowaniu przelewów m.in. dla firm "S." LTD i "E.". Z uzyskanych wyciągów rachunków bankowych wynika, że po każdorazowym otrzymaniu przez skarżącą środków pieniężnych, następowało przekazanie ich (w walucie euro) na rzez cypryjskiej spółki "S." LTD lub podmiotów z nią powiązanych. Wykazywane na rachunkach bankowych obroty nie stanowiły rzeczywistych transakcji dokonywanych przez spółkę i nie stanowiły one kwot należnych z tytułu sprzedaży, będących obrotem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że organ kontroli skarbowej wystąpił do zagranicznych administracji podatkowych (za pomocą formularzy SCAC 383). Odpowiedzi uzyskane od administracji cypryjskiej oraz belgijskiej potwierdzają dokonane wcześniej ustalenia w zakresie transakcji wykazywanych w fakturach wystawianych przez skarżącą.

W związku z dokonanymi ustaleniami organ kontroli skarbowej w protokole badania ksiąg podatkowych stwierdził, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p., że rejestry spółki były prowadzone nierzetelnie i nie mogły stanowić dowodu tego, co wynikało

z zawartych w nich zapisów.

Organ podał, że w toku postępowania kontrolnego nie zostały przedłożone przez stronę żadne faktury dotyczące nabyć towarów. W przedłożonych przez A. K. rejestrach zakupu spółka wykazywała nabycia m.in. od "S." LTD, "B." LTD, "E.". W składanych przez spółkę informacjach podsumowujących VAT-UE za maj, lipiec, od października do grudnia 2011 r. wykazano wewnątrzwspólnotowe nabycia m.in. od kontrahentów, których numery identyfikacyjne VAT odpowiadały numerom firm "S." LTD, "E. ". Spółka nie mogła skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabycia, brak jest bowiem takich faktur u spółki, jak też i nabycia nie mogłyby dotyczyć towarów lub usług, które mogły być wykorzystywane przez spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ wskazał, że w złożonych korektach deklaracji VAT-7 za okres od marca do grudnia 2011 r. spółka nie wykazała kwot podatku naliczonego, uznając ustalenia organu kontroli skarbowej w tym zakresie. Zatem ustalenia w zaskarżonej decyzji dotyczą zasadniczo obowiązku zapłaty przez spółkę podatku, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast odnośnie rozliczenia podatku od towarów i usług przez spółkę za okresy objęte postępowaniem kontrolnym wypowiedział się organ kontroli skarbowej w wynikach kontroli - odpowiednio z dnia [...] r. (za okresy: marzec, kwiecień i wrzesień 2011 r.) oraz z dnia [...] r. (za okresy: od maja do sierpnia oraz od października do grudnia 2011 r.).

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 O.p., art. 29 ust. 4a u.p.t.u. w zw. z art. 90 ust. 1 dyrektywy 112 poprzez błędne przyjęcie, że art. 29 ust. 4a u.p.t.u. nie ma zastosowania przy korektach "pustych faktur" oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 203 dyrektywy 112, poprzez błędne przyjęcie, że zachodzą podstawy do określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie, wynikającego z faktur VAT, opisanych na stronach 2-6 zaskarżonej decyzji, pomimo że faktury te zostały skutecznie skorygowane i usunięte z obiegu gospodarczego, tym samym podatnik zrobił, co w jego kompetencji i mocy, aby wyeliminować ewentualne narażenie budżetu państwa. Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że złożyła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. korekty deklaracji VAT-7 za okres od marca do grudnia 2011 r., zgodnie z art. 90 ust. 1 dyrektywy 112. Jednocześnie dokonała również korekty wszystkich spornych faktur VAT, skutecznie dostarczyła je do nabywców towarów i posiada potwierdzenie odbioru tych korekt. Skarżąca uważa, że przepis art. 90 dyrektywy 112 nie uzależnia prawa do obniżenia podstawy opodatkowania od spełnienia jakichkolwiek dodatkowych warunków. W tym zakresie zdaniem skarżącej nie jest wymagana akceptacja korekty przez nabywcę, gdyż korekta jest przede wszystkim inicjatywą sprzedawcy, która wywołuje skutki publicznoprawne w sferze podatku od towarów i usług. Powołując się na sądownictwo administracyjne skarżąca wskazała, że warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania jest posiadanie potwierdzenia otrzymania korekty faktury, a nie jej przyjęcie czy akceptacja przez nabywcę. Skarżąca uważa, że jest niemożliwe zmuszenie kontrahentów do akceptacji

i ujęcia korekt w rejestrach. Podkreśliła, że nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii nie dokonania skutecznie korekty spornych deklaracji i faktur, gdyż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzje w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2011 r., co wiąże się z uznaniem skuteczności korekt. Końcowo zarzuciła organowi ograniczenie się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, przy założeniu, że inne dowody są zbędne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 27 czerwca 2014 r. spółka odniosła się do odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Z akt sprawy wynika, że w okresie objętym postępowaniem spółka wystawiała faktury dokumentujące sprzedaż sprzętu elektronicznego w postaci aparatów fotograficznych, telewizorów LCD, konsol do gier dla następujących podmiotów:

"A." spółka z o.o., "D." spółka z o.o., "M." spółka z o.o., "C." spółka z o.o. Biuro Handlowe "R." R. R., "A." M. M. Z. spółka jawna, "P." W.G. Organ ustalił, że spółka dokonywała fikcyjnych transakcji, tzn. wystawiane przez spółkę faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca była jedynie pośrednikiem, mającym za zadanie wystawianie faktur dla kolejnych podmiotów, które w większości przekazywały towar z powrotem do firmy, od której towar trafiał do nich za pośrednictwem strony. W konsekwencji, organ podatkowy opierając się na art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obciążył spółkę podatkiem za okres od marca do grudnia 2011 r. w kwocie [...] zł. W związku z powyższymi ustaleniami spółka pismem z dnia 28 grudnia 2012 r. poinformowała o skorygowaniu deklaracji za kontrolowany okres, a pismem

z dnia 9 stycznia 2013 r. - o skorygowaniu wszystkich wystawionych faktur, załączając kopie faktur korygujących wraz z pocztowymi potwierdzeniami odbioru przesyłek przez podmioty, którym skarżąca wystawiała faktury. W rezultacie spółka uważa, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie powinien mieć do niej zastosowanie.

Zasadniczy spór między stronami sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zasadnie obciążył spółkę podatkiem na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji gdy skarżąca dokonała korekty faktur nieodzwierciedlajacych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Stosownie do treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten odpowiada treści art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (poprzednio art. 21(1) (d) szóstej dyrektywy), który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia art. 203 wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli ustalenia własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną, stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku.

Istotną kwestią pozostaje możliwość dokonania korekty faktury, która nie odzwierciedla transakcji gospodarczej. Prawem do korekty faktury zajmował się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w wyroku w sprawie

C-454/98, dotyczącym dwóch spraw rozpatrywanych łącznie pomiędzy Schmeink

& Cofreth AG & Co. KG a Finanzamt Borken oraz Manfred Strobel a Finanzamt Esslingen. Przedmiotem sporu w obu przypadkach była możliwość skorygowania podatku należnego wykazanego w dokumentach, które zostały wystawione w związku

z czynnościami, które w ogóle nie były wykonane. W przypadku firmy Schmeink dokument obciążeniowy dotyczył usług doradczych, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Jednakże nabywca nie dokonał odliczenia wykazanego podatku naliczonego. W drugiej natomiast sprawie podatnik wystawiał fikcyjne faktury w celu poprawy wyniku finansowego prowadzonej przez niego firmy. W tym przypadku podatek naliczony został odliczony przez odbiorców. Zdaniem TSUE, warunkiem prawa do korekty powinno być wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów budżetowych z tytułu VAT, czyli zapewnienie, że adresat nieprawidłowo wystawionej faktury nie odliczył wykazanego podatku, a jeżeli odliczenie takie zostało dokonane, to że będzie ono skorygowane.

W ocenie TSUE, nie ma natomiast podstaw do uzależniania prawa do skorygowania podatku od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze. Trybunał dodał, że określenie procedury korekty nienależnie wykazanego podatku należy do państw członkowskich, jeżeli jednak spełniona jest przesłanka braku ryzyka uszczuplenia należności podatkowych, prawo do takiej korekty nie może zależeć od uznaniowej decyzji organów podatkowych (por. J. Fornalik, [w:] Szósta Dyrektywa VAT. Komentarz, pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 519; J. Martini, P. Skorupa,

M. Wojda, VAT 2009, Warszawa 2009, s.1025-1026).

Z kolei w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11 w sprawie Stroj trans EOOD Trybunał stwierdził, że niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych nie jest co do zasady całkowicie wyeliminowane, jeżeli odbiorca faktury, na której nieprawidłowo wyszczególniono VAT, może posłużyć się tą fakturą w celu skorzystania z prawa do odliczenia. Wobec tego obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy 2006/112/WE ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia przewidzianego w art. 167

i nast. dyrektywy. Obowiązek ten jest ograniczony możliwością, jaką mogą przewidzieć państwa członkowskie w prawie krajowym, skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie

w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.

Na to, że art. 203 dyrektywy 2006/112/WE ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy wskazał też TSUE w wyroku z dnia

11 kwietnia 2013 r. C-138/12 w sprawie Rusedespred OOD. W uzasadnieniu tego wyroku zważono, że zasada neutralności podatkowej powinna być rozumiana wielopłaszczyznowo. Przede wszystkim, jak podkreślono, przepisy służące zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej, takie jak przepis art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, jak również ich stosowanie w praktyce, nie mogą stać w sprzeczności z fundamentalną zasadą obowiązującą we wszystkich krajach członkowskich Unii – zasadą neutralności podatkowej. Dlatego też podkreślono, że przy stosowaniu tej regulacji wyjątkowo ważnym jest cel przyświecający wprowadzeniu tej normy do unijnego porządku prawnego, jakim jest eliminacja ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Nadto, w przywołanym orzeczeniu wskazano również na potrzebę dokonywania przez sądy krajowe zindywidualizowanej oceny konkretnego stanu faktycznego zaistniałego w rozpoznawanej sprawie celem ustalenia, czy działania wystawcy faktury, wyeliminowały całkowicie ryzyko uszczupleń podatkowych.

Na ten aspekt i cel art. 108 u.p.t.u. wskazywał też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r. I FSK 813/11, podkreślając, że przepis ten ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT. Dlatego też należy stosować go po dogłębnej analizie, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT

i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. też wyrok NSA z 11 marca 2010 r., I FSK 267/09; wyrok NSA z dnia 13 lutego 2014 r., I FSK 351/13).

W świetle powyższych wywodów podstawowe znaczenie dla uznania, że dokonane przez spółkę korekty faktur VAT wystawionych na rzecz wskazanych wyżej podmiotów są skuteczne ma ustalenie, czy zostało wyeliminowane ryzyko odliczenia przez odbiorców faktur podatku naliczonego. Przy tym wbrew temu, co sugeruje skarżąca, to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na spółce. Nawet fakt wydania ostatecznej decyzji wobec odbiorcy fikcyjnych faktur nie stanowi jeszcze o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. (por. wyroki NSA z dnia 5 lutego 2014 r., I FSK 197/13 i I FSK 198/13).

Zdaniem podatnika ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych zostało wyeliminowane, ponieważ zrobił on, co w jego mocy, czyli skorygował zgodnie

z prawem faktury i dostarczył je skutecznie do kontrahentów. Ponadto, w ocenie strony nie istnieje ryzyko strat we wpływach podatkowych, ze względu na prowadzenie postępowań podatkowych wobec jej kontrahentów i możliwość wydania w stosunku do nich decyzji wymiarowych oraz wyegzekwowania należności budżetowych wraz

z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi (s. 11-12 skargi).

Sąd tego stanowiska nie podziela. W sprawie nie budzi wątpliwości, że kontrahenci spółki na podstawie powyższych faktur dokonali odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, w związku z dokonaniem przez spółkę korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od marca do grudnia 2011 r. oraz wystawieniem korekt faktur VAT, organ kontroli skarbowej zwrócił się do: "A." spółka z o.o., "D." spółka z o.o., "M." spółka z o.o., "C." spółka z o.o. Biuro Handlowe "R." R. R., "A." M. M. Z. spółka jawna, "P." W. G., o udzielenie pisemnego wyjaśnienia, czy faktury korygujące zostały zaakceptowane i ujęte w odpowiednich rejestrach prowadzonych dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług. W odpowiedzi uzyskano informacje, że wszystkie faktury korygujące wystawione przez B. spółka. z o.o. w likwidacji na rzecz wyżej wymienionych podmiotów nie zostały przez nie zaakceptowane, nie zostały także ujęte w rejestrach VAT oraz zostały odesłane na adres wystawiającego korekty. Tym samym kontrahenci skarżącej nie zwrócili do budżetu państwa odliczonego podatku naliczonego. Twierdzenie spółki, że w stosunku do powyższych podmiotów są prowadzone postępowania podatkowe i istnieje możliwość wydania w stosunku do nich decyzji wymiarowych, nie świadczy jeszcze

o tym, ze zostało wyeliminowane ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych.

Tym samym skarżąca nie przedstawiła dowodów, że odliczony VAT został zwrócony do budżetu państwa.

Powyższe jednak nie wyklucza, że gdy spółka udowodni wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych będzie mogła wystąpić o zwrot pobranego podatku naliczonego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się bowiem, że takie uprawnienie należy wywodzić z treści wskazanego wyżej wyroku TSUE w sprawie C -138/12 (Rusedespred). Jednocześnie wskazuje się, że zważywszy na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera przepisów

w ww. zakresie, uprawnionym będzie wtedy skorzystanie odpowiednio z przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zwrotu podatku (por. wyroki NSA z dnia 5 lutego 2014 r., I FSK 197/13 i I FSK 198/13).

W skardze strona podnosi, że złożyła prawnie skuteczną korektę w trybie art. 29 ust. 4a u.p.t.u. Problem jednak w rozpatrywanej sprawie polega na tym, czy podatnik mógł dokonać korekty podatku wykazanego na fakturze, do którego na zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji gdy nie zostało wyeliminowane ryzyko uszczupleń podatkowych. Warunkiem prawa do korekty jest wyeliminowanie ryzyka uszczupleń wpływów budżetowych. Z uwagi na to, że spółka takiego tego ryzyka nie wyeliminowała, korekta dokonana w trybie art. 29 ust. 4a u.p.t.u., nie zwalnia skarżącej od obowiązku uregulowania podatku wymierzonego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Skarżąca twierdzi jednak, że fakt dokonania przez nią prawnie skutecznej korekty faktur, potwierdzają decyzje Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2011 r. Jednocześnie zauważa, że w obrocie prawnym istnieją decyzje, które są ze sobą sprzeczne. Zdaniem Sądu, zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazać należy, że wydanie wymienionych przez stronę decyzji o stwierdzeniu nadpłaty było konsekwencją złożonych przez podatnika korekt deklaracji podatkowych VAT-7 oraz złożonych przez niego wniosków o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2011 r. do grudnia 2011 r. Skorygowanie przez spółkę deklaracji podatkowych VAT-7 za wskazany okres było związane z uznaniem przez stronę ustaleń organu kontroli skarbowej za zasadne. W związku z tym organ pierwszej instancji nie wydał w tym zakresie decyzji, a jedynie dwa wyniki kontroli z dnia 25 marca 2013 r. (k. 4251-4270) oraz dnia 10 października 2013 r. (k. 4476-4510). W wynikach tych stwierdzono, że dokonując korekty deklaracji podatkowych poprzez wyeliminowanie z nich kwot wyszczególnionych w "pustych" fakturach podatnik zastosował się do art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. W konsekwencji, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. we wskazanych decyzjach zwrócił spółce nadpłacony przez nią podatek. Natomiast zupełnie inną kwestią jest obciążenie skarżącej podatkiem na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wydanie decyzji w oparciu o ten przepis nie oznacza, że są one sprzeczne z decyzjami w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Nie jest także uzasadniony zarzut, że organ podatkowy bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w piśmie z dnia 5 lutego

2014 r. (k. 4659-4663). W piśmie tym skarżąca wniosła o przesłuchanie szeregu osób na okoliczność wydawania towarów z magazynów i dostaw towarów oraz o włączenie do zebranego materiału dowodowego dokumentów zebranych w postępowaniach prowadzonych wobec jej kontrahentów. Odmowę przeprowadzenia tych dowodów organ podatkowy uzasadnił w postanowieniu z dnia [...] r. Argumentacja organu nie budzi zastrzeżeń. Ponadto zauważyć należy, że z powyższego pisma strony nie wynika, aby wnioskowane przez nią dowody pozwalały wyjaśnić podstawową dla sprawy kwestię, tę mianowicie, czy kontrahenci podatnika zwrócili do budżetu państwa odliczony podatek naliczony i tym samym, czy zostało wyeliminowane ryzyko uszczuplenia dochodów budżetowych.

W piśmie procesowym z dnia 27 czerwca 2014 r. skarżąca podnosi, że w związku z prowadzonymi wobec jej kontrahentów postępowaniami organy podatkowe wydadzą w stosunku do nich decyzje wymiarowe oraz wyegzekwują należności budżetowe z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi (s. 7-8). Do skargi strona załączyła wnioski z dnia 4 marca 2014 r. skierowane do organów podatkowych celem podjęcia kontroli u kontrahentów spółki, a do pisma z dnia z dnia 27 czerwca 2014 r. - odpowiedzi organów na powyższe wnioski, z których wynika, że wobec jej dostawców toczą się postępowania lub też, że informacje przekazane przez spółkę zostaną poddane analizie. Z powyższych dokumentów nie wynika też, aby sami kontrahenci zwrócili do budżetu państwa odliczony podatek naliczony. W konsekwencji, na obecnym etapie nie zostało wyeliminowane ryzyko uszczuplenia należności budżetowych.

W rezultacie dowody te nie podważają legalności zaskarżonej decyzji, tym bardziej, że część przedłożonych przez spółkę dokumentów została sporządzona już po wydaniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 8 lipca 2014 r. likwidator spółki poinformował, że prokuratura postanowieniem z dnia 31 grudnia 2013 r. umorzyła śledztwo w sprawie

IV DS. 102/12. Według likwidatora postępowanie to dotyczyło poświadczania nieprawdy w fakturach wystawianych przez B. spółka z o.o. w okresie od marca do grudnia 2011 r. Z uwagi na to, że likwidator nie przedłożył tego postanowienia, Sądowi trudno odnieść się do powyższej kwestii. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny wiążą jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Tym samym sąd administracyjny nie jest związany postanowieniem prokuratora o umorzeniu śledztwa.

W konsekwencji, Sąd nie dopatrzył się też naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, prawa unijnego oraz przepisów procesowych, tj. 121

§ 1, art. 122, art. 191, art. 187, art. 127 O.p. Przedstawiona przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne,

a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie,

z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka U. Wiśniewska