III SA/Wa 2024/06 - Wyrok

Data orzeczenia	2006-09-05	
Data wpływu	2006-06-29	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Dariusz Turek
Joanna Tarno /przewodniczący/
Marta Waksmundzka-Karasińska /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono decyzję I i II instancji	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Asesor WSA Dariusz Turek, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2006 r. sprawy ze skargi J. M. i Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - określenie zobowiązania za 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2003 r. nr[...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżących kwotę 5600 zł (pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2003 r. nr [...] i określił J .i Z.M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 126.878,40 zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, że skarżący w zeznaniu podatkowym złożonym za 2000 r. wykazali zobowiązanie podatkowe w kwocie 25.756,80 zł. W tym roku osiągnęli dochody m.in. z pozarolniczej działalności gospodarczej w spółce cywilnej Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "B.", której podstawowym przedmiotem działalności był handel hurtowy i detaliczny paliwami, gazami oraz olejami. Przeprowadzona w Spółce kontrola prawidłowości rozliczeń z tytułu zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, jak również odrębna kontrola w zakresie podatku od osób fizycznych, która objęła indywidualnie wszystkich wspólników spółki B. i w trakcie której wykorzystano wyniki kontroli przeprowadzonej w Spółce, wykazały okoliczności mające wpływ na określenie zwiększonego podatku dochodowego od osób fizycznych u wszystkich wspólników spółki B.. Na podstawie wyników tej kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...]maja 2002 r. określił należny od skarżących za 2000 rok podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 227.041,50 zł., zaległość podatkową w tym podatku na kwotę 201.284,10 zł. oraz odsetki od tej zaległości naliczone do dnia wydania decyzji w kwocie 72.887,10 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania i zebranych w sprawie dowodów Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] września 2002 r., uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, w szczególności zaś ustalenia kwot stanowiących różnice w przychodach wykazanych w ewidencji VAT i w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 oraz wyjaśnienia kwestii zaniżenia przychodów z tytułu wykazanych cen sprzedaży oleju opałowego niższych od cen jego nabycia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. o nr [...] określił podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 227.829,60 zł. w miejsce zeznanego zobowiązania podatkowego. Od decyzji tej skarżący wnieśli odwołanie.

Uzasadniając swoją decyzję z dnia [...] grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że zgodnie z art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z ich zapisów. Przez określenie księgi rozumie się także rejestry i ewidencje, do prowadzenia których podatnicy są zobowiązani na mocy odrębnych przepisów. W odniesieniu do podatku od towarów i usług są to ewidencja sprzedaży i zakupów VAT. W wyniku przeprowadzonej w spółce kontroli księgi podatkowe – ewidencje dla celów podatku od towarów i usług uznano za prawidłowe, ponieważ wykazywały one kwoty zgodne z kwotami w deklaracjach VAT. Jak podkreśliły organy podatkowe dla prawidłowości tych rejestrów jest wystarczające ustalenie, że obejmują one wszystkie transakcje podlegające temu podatkowi, w celu zaś zaewidencjonowania sprzedaży w "rejestrach sprzedaży VAT" wystarczającym dowodem może być raport dobowy z kasy fiskalnej zawierający kwotę brutto sprzedaży oraz wykazujący VAT należny z podziałem na stawki podatku oraz wartość sprzedaży netto. Zdaniem organów podatkowych wymienione dane trudno uznać za wystarczające w przypadku ustalenia, czy dochód wykazany do opodatkowania podatkiem dochodowym wykazany został w prawidłowej wielkości. Inaczej bowiem niż w przypadku ewidencji VAT, do tego celu konieczne jest sprawdzenie całej działalności gospodarczej przedsiębiorstwa, w tym także dokumentacji magazynowej. Z tych też powodów, niezależnie od kontroli spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przeprowadzono kolejną kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000, która objęła już indywidualnie wspólników spółki cywilnej B.. W jej wyniku ustalono, że spółka w ramach swojej działalności prowadziła m.in. sprzedaż oleju opałowego, którą dokumentowała fakturami oraz rachunkami, jak również – w zakresie sprzedaży obwoźnej oleju – paragonami z kas fiskalnych. Na potwierdzenie wiarygodności zapisów dotyczących sprzedaży przedłożone zostały kopie faktur i rachunków, nie przedłożono natomiast kopii paragonów. W ich miejsce organom podatkowym przekazano tylko zestawienia oznaczone jako dowody "sprzedaży paragonowej". Zestawienia te, jak zaznaczył organ podatkowy, nie zawierały ani podpisu osoby wydającej olej z magazynu spółki, ani osoby go przyjmującej i sprzedającej później klientom indywidualnym. Z tych też względów dokumenty te, jako nieodpowiadające wymogom określonym w art. 20 i 21 ustawy o rachunkowości, nie mogły zostać uznane za dowód sprzedaży. Warunki wynikające z powołanych przepisów, jak podniosły organy podatkowe, spełniały natomiast dowody Rw i Wz, dokumentujące rozchód oleju opałowego z magazynu hurtowego na potrzeby sprzedaży z własnych stacji oraz sprzedaży hurtowej. Ustalenia te potwierdziły zeznania kierowców i magazyniera, którzy wyjaśnili, że olej opałowy wydawany do sprzedaży obwoźnej wlewany był przez magazyniera do samochodów – cystern bez pokwitowania jego odbioru przez kierowcę samochodu.

Organy podatkowe, odwołując się do postanowień art. 86 Ordynacji podatkowej, który nakazuje podatnikom obowiązanym do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowywać księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty (a zatem i kopie paragonów) do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie uznały twierdzeń wspólników spółki B., że – zgodnie z ustawą o rachunkowości – kopii paragonów nie trzeba przechowywać dłużej niż do czasu rozliczenia osoby materialnie odpowiedzialnej lub do czasu zatwierdzenia bilansu obrachunkowego, co w przypadku spółki B. nastąpiło w roku 2001. Przedłożone organom dokumenty, w tym raporty dobowe i miesięczne z kas rejestrujących, pozwalały jedynie określić wartość transakcji sprzedaży, w żadnym zaś przypadku nie pozwalały określić ilości sprzedanego towaru. Ponieważ z rozliczenia stanu oleju opałowego w magazynie hurtowym wynikało, że do sprzedaży obwoźnej wydano 1.750.313 litrów, natomiast dowody "sprzedaży paragonowej" wskazywałyby, że sprzedaż wyniosła 1.751.856 litrów, organy podatkowe uznały, że nie sposób na podstawie prowadzonej dokumentacji ustalić, czy przychód ze sprzedaży oleju opałowego wykazany w księgach spółki B., tj. kwota 1.384.603,30 złotych, uzyskany został ze sprzedaż 1.750.313 litrów, czy też 1.751.856 litrów.;

Zdaniem organu II instancji nie można uznać za przekonujące twierdzeń skarżących, że kontrolujący, wykonując zalecenie tego organu odnośnie ustalenia kwot stanowiących różnice w przychodach wykazanych w ewidencji VAT i w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, nie stwierdzili żadnych nieprawidłowości i potwierdzili jedynie występowanie minimalnej różnicy w wysokości 34,87 złotych pomiędzy ewidencją księgową i przychodami wykazanymi w rejestrach VAT. Różnica ta miała – zdaniem skarżących – swe źródło w dokonywanych zaokrągleniach. Tym niemniej jednak, w opinii organów podatkowych, po wzięciu pod uwagę wskazanej już wcześniej merytorycznej różnicy pomiędzy ewidencją księgową i ewidencją VAT, jak również niezgodności zapisów w obu ewidencjach prowadzonych przez Spółkę, nie uznano za dowód w sprawie określenia prawidłowości rozliczenia w podatku dochodowym ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, która nie była kwestionowana wcześniej przez organy podatkowe.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. księgi podatkowe nie mogły zostać uznane za dowód ponieważ: w dokumentacji Spółki B, występowała niegodność zapisów rejestrów VAT z ewidencją księgową dla celów podatku dochodowego, wartość sprzedaży wynikająca z dowodów sprzedaży paragonowej była niezgodna z wartością tej sprzedaży wykazaną na koncie 732 w poszczególnych okresach oraz ewidencjonowanie przychodów ze sprzedaży obwoźnej dokumentowane było niezgodnie z wymogami art. 20 ustawy o rachunkowości.

W toku postępowania odwoławczego organ podatkowy zwrócił się do skarżących o podanie nazwisk i adresów odbiorców oleju opałowego z terenu okolic O., P. i W., którzy kupowali w spółce B. olej opałowy dostarczany samochodami wyposażonymi w kasy fiskalne. Wskazano siedem takich osób. Organ, wobec zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności kwestii prowadzonej przez spółkę polityki cenowej, zdecydował się uzupełnić zebrany w sprawie materiał dowodowy i przesłuchać wskazanych przez spółkę odbiorców oleju jako świadków. Ich zeznania potwierdziły, że stosowane przez spółkę ceny za 1 litr oleju były niższe od cen stosowanych przez inne firmy działające na tym terenie o około 20-30 groszy. Organy podatkowe nie uznały jednak twierdzeń skarżących, że spółka B. prowadziła w tym czasie działania marketingowe poprzez obniżanie cen i stosowała ceny niższe od kosztów nabycia. Zdaniem organów podatkowych nie wynikało to ze sposobu księgowania różnicy pomiędzy kosztem nabycia paliwa a ceną jego sprzedaży. Nie potwierdzała tego faktu także dokumentacja (faktury i rachunki) prowadzonej w tym samym czasie sprzedaży hurtowej i z własnych stacji, gdzie ceny sprzedaży nie spadały poniżej kosztów nabycia paliwa.

Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz fakt, że w sprawie brak było danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak również okoliczność, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały określić prawidłowej podstawy opodatkowania, organ podatkowy, działając na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Jak zaznaczono w uzasadnieniu decyzji organu II instancji, nie mógł on odstąpić od określenia tej podstawy w drodze oszacowania, ponieważ z dowodów przyjętych do ewidencji w rejestrach sprzedaży VAT nie wynikała ilość i cena jednostkowa sprzedanego oleju opałowego. W trakcie prowadzonego postępowania nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających, że kwoty ewidencjonowane w rejestrach VAT zostały uzyskane ze sprzedaży całej ilości oleju opałowego zaewidencjonowanego w koszty uzyskania przychodu. Biorąc zatem pod uwagę ceny stosowane przez inny podmiot gospodarczy działający w tym samym czasie na tym samym terenie (1,35 zł za 1 litr oleju) oraz zeznania świadków, że ceny za 1 litr oleju opałowego stosowane przez spółkę B. było do 30 groszy niższe, organ przyjął jako cenę sprzedaży 1 litra oleju na poziomie 1,05 złotych. Ponieważ wielkość sprzedaży w systemie obwoźnym wg rozliczenia gospodarki olejem opałowym w magazynie hurtowym wyniosła 1.750.313 litrów, to kwota przychodu z tego tytułu osiągniętego przez spółkę B. wyniosła 1.837.828,65 złotych a nie 1.384.603,30 złotych, jak wynikałoby z ewidencji prowadzonej przez spółkę. Ustalenie to wymuszało korektę przychodów spółki, osiągniętych przez nią dochodów a zatem i dochodu przypadającego na każdego ze wspólników, w tym i Skarżących, z których każdy – po dokonaniu korekty – osiągnął z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w tej spółce dochód w wysokości 177.143,14 złotych.

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez J. i Z. M., którzy wnieśli o jej uchylenie i umorzenie postępowania zarzucając organom orzekającym obu instancji naruszenie:

– art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasady praworządności i obrazę zasady prawdy obiektywnej;

– art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej przez niedostateczne zebranie materiału dowodowego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy;

– naruszenie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym;

– art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wobec braku podstaw do szacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

– art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieprawidłowe określenie wysokości dochodu za rok 2000.

W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, że wbrew temu co przyjęły organy orzekające, ustalenia kontroli całkowicie potwierdzały wiarygodność zapisów prowadzonych w księgach spółki B.. Sprzedaż wykazana dla celów podatku VAT różni się bowiem od sprzedaży ogółem jedynie o kwotę 34,87 złotych i – zdaniem skarżących – nieuzasadnione było pominięcie przez organy podatkowe ewidencji VAT przy ocenie wiarygodności ewidencji księgowej prowadzonej dla celów podatku dochodowego. Ta niewielka różnica, wynikająca z dokonywanych zaokrągleń, nie ma większego znaczenia. Skoro zatem ewidencja dla potrzeb podatku od towarów i usług była prawidłowa i – jak potwierdzają same organy podatkowe – obejmowała wszystkie operacje gospodarcze podlegające temu podatkowi, to brak było podstaw do zakwestionowania rzetelności prowadzonych przez spółkę B. ksiąg, wykazujących przychody w wielkości minimalnie (34,87 złotych) różnej od ewidencji VAT.

Za całkowicie pozbawiony uzasadnienia uznano zarzut braku kopii paragonów. Spółka B. organom kontrolnym przedstawiła wydruki z komputerowego programu handlowego, które były wierną kopią zapisu na każdym wydrukowanym i wydanym klientowi paragonie. Stwierdzone różnice wartości przychodów księgowanych na kontach w poszczególnych dniach miesiąca maja 2000 roku nie mogły mieć w ocenie skarżących wpływu na zmianę podatku dochodowego, gdyż ważne jest, aby wielkości te były zgodne w skali każdego miesiąca, a tak właśnie było w przypadku spółki B.. Podniesiono nadto, że prowadzona przez spółkę gospodarka magazynowa była rzetelna. Wykazana różnica 1500 litrów oleju pomiędzy wynikającą z rozliczenia stanu oleju opałowego w magazynie hurtowym wielkością 1.750.313 litrów oraz wielkością 1.751.856 litrów, która wynikała z dowodów "sprzedaży paragonowej", nie mogła być uznana za istotną na tle wielkości prowadzonej sprzedaży.

Z kolei oszacowanie podstawy opodatkowania nastąpiło z pominięciem zebranych wszystkich dowodów, z których wynikało (zeznania świadka K.), że w latach 1999-2000 jako kierowca sprzedawał olej opałowy odbiorcom indywidualnym w cenie 60-70 groszy za litr.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 7 stycznia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 421/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. i Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

W uzasadnieniu Sąd na podstawie art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) dokonał oceny, że księgi podatkowe były prowadzone przez spółkę B. w sposób wadliwy i nierzetelny. Nie mogły w takiej sytuacji stanowić dowodu tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów. W sprzedaży obwoźnej Spółka sprzedawała olej opałowy poniżej kosztu nabycia, gdy w tym samym czasie stosowała odmienne (wyższe) ceny w prowadzonej sprzedaży hurtowej oraz sprzedaży detalicznej z własnych stacji dokumentowanej fakturami VAT i rachunkami.

Ponieważ dochód spółki wg szacunku przeprowadzonego przez organy podatkowe wyniósł 708.143,14 zł, dochód każdego ze wspólników z działalności w spółce, a więc i każdego ze skarżących, musiał wynieść 177.143,14 złotych.

Sąd nie uznał za uzasadnione uzupełnienie akt sprawy o akta kontroli w zakresie podatku VAT, podatku akcyzowego oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, wszczętego postanowieniem z dnia [...] maja 2001 r. Mając na uwadze treść art. 106 § 3 u.p.p.s.a. postanowił wniosku Skarżących w tej materii nie uwzględniać.

Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów postępowania art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną przez pełnomocnika skarżących.

Wyrokiem z dnia 31 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 695 /05 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W uzasadnieniu Sąd wskazał na szereg nieprawidłowości popełnionych zarówno przez organy podatkowe jak i WSA w Warszawie. Zdaniem NSA autor skargi kasacyjnej trafnie zarzucił, że nie wyjaśniono ostatecznie, które z poczynionych ustaleń doprowadziły do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, a które tylko za wadliwe. Rozróżnienie to miało istotne znaczenie dla wyniku sprawy ze względu na różne skutki uznania ksiąg za nierzetelne lub tylko wadliwe. W przypadku stwierdzenia, że księgi podatkowe prowadzone były wadliwie i jeżeli wady te nie miały istotnego znaczenia dla sprawy księgi takie mogły zostać uznane za dowód. Stanowi o tym przepis art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej. Podobnych rozwiązań omawiane przepisy nie przewidywały w przypadku stwierdzenia, że księgi były prowadzone nierzetelnie (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej). Wobec wykazywanych przez stronę skarżącą różnic w zapisach ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów VAT i wielkości przychodów ujmowanych na koncie 732 wynoszącej 34,87 zł (przy ogólnych przychodach ze sprzedaży wynoszących 43.843.968,67 zł) oraz różnic w rozliczeniu stanu oleju opałowego w magazynie hurtowym (1.750.313 l) oraz wielkością sprzedaży paragonowej (1.751.856 l) wynoszącej 1500 l rozważenie przyczyn powstania tych różnic w aspekcie kryterium określonego w art. 193 § 5 w związku z § 3 Ordynacji podatkowej było niezbędne.

W sprawie sporna pozostawała wyłącznie marża stosowana przy sprzedaży detalicznej w handlu obwoźnym. Podstawy do pominięcia ksiąg rachunkowych z tych powodów nie wprowadzały obowiązujące od dnia 1 stycznia 1998 r. przepisy art. 193 § 1-5 Ordynacji podatkowej, ani brak kopii paragonów drukowanych przez kasy fiskalne.

Zarówno organy, jak i Sąd I instancji nie podważyli tego, że Spółka nie stosowała się w pełni do obowiązku prowadzenia sprzedaży detalicznej przy zastosowaniu kas rejestrujących. WSA pominął, że właściwym źródłem, do którego należy sięgnąć przy ocenie dokumentacji związanej z rejestracją sprzedaży detalicznej przy zastosowaniu kas rejestrujących, w tym również określenia okresu przechowywania kopii dokumentów kasowych jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 109, poz. 1249).

Na gruncie podatku od towarów i usług obrotem jest kwota należna minus podatek. Z kolei na gruncie podatku dochodowego u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży należy uważać przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Różnice pomiędzy tymi kategoriami (obrotu i przychodu) mogą występować przy stosowaniu prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów. Naczelny Sąd Administracyjny był zdania, iż nie było obiektywnych przesłanek do przyjęcia innej kwoty obrotu ze sprzedaży detalicznej ewidencjonowanej przy zastosowaniu kas rejestrujących w podatku od towarów i usług oraz innej kwoty przychodu z tytułu tej samej sprzedaży w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro istotne błędy organów orzekających w ocenie zastosowania do ustalonego stanu faktycznego obowiązujących przepisów zostały pominięte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, to oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiadało wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., pominięto bowiem przy wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia te przepisy, które powinny współkształtować treść oceny przyjętej na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Wobec braku kopii dokumentów kasowych dane niezbędne dla określenia przychodu ze sprzedaży detalicznej (tego dotyczył spór w sprawie) można było odtworzyć w oparciu o zapisy pamięci kas rejestrujących (§ 1 ust. 2 pkt 10 i § 4 pkt 1 lit. a–f rozporządzenia). Z takiej możliwości nie skorzystano w sprawie i to pomimo podnoszenia w tym zakresie zarzutów przez stronę skarżącą. Nie oceniono również sporządzonych wydruków komputerowych – dowody sprzedaży paragonowej. Dowody te pomimo ich formalnego włączenia do akt rozpoznawanej sprawy postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2002 r. nie znajdowały się w materiale przedstawionym wraz ze skargą. Nie mogły w tej sytuacji stanowić również przedmiotu ocen ze strony Sądu co do kompletności zebranego materiału dowodowego w sprawie. Sąd zatem nie ustosunkował się do przedstawionych w skardze argumentów uzasadniających naruszenie przepisów postępowania podatkowego. W tym zakresie w skardze został sformułowany zarzut naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 o.p.

Różnice we wpisach dziennych w ewidencji sprzedaży dla podatku od towarów i usług i wpisami do ksiąg podatkowych, nawet jeżeli wystąpiły, nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i nie mogły służyć potwierdzeniu tezy o nierzetelnym lub wadliwym sposobie prowadzenia ewidencji podatkowej.

Okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług był okres miesięczny. Taki sam okres rozliczeniowy został przyjęty w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie wprowadzonego obowiązku zaliczkowej wpłaty podatku. Dopiero naruszenie zasad obowiązujących przy rozliczeniu okresów miesięcznych w podatku od towarów i usług oraz okresów przyjętych przy zaliczkowej wpłacie podatku i rozliczeniu rocznym mogło być uznane za mające wpływ na wynik sprawy.

Za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny również uznał podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów mogło w istotny sposób przyczynić się do oceny, czy całość zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadniała przyjęcie stanu faktycznego za umożliwiający podjęcie ostatecznego rozstrzygnięcia odnośnie oceny mocy dowodowej ksiąg podatkowych.

W dniu 31 lipca 2006 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wpłynęło pismo pełnomocnika J. i Z. M. z dnia 28 lipca 2006 r., z wnioskiem o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Pismo zawierało zarzuty zaprezentowane w skardze, z powołaniem się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 31 marca 2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny (J. P. Tarno, dz. cyt. i powołane tam orzeczenie Sądu Najwyższego).

Warto wskazać, że na gruncie nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) akceptowany był podobny pogląd. W orzecznictwie sądowym dopuszczano możliwość odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu, jednakże konieczne było spełnienie jednej z dwóch przesłanek: zmiany stanu prawnego albo zmiany stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r. , sygn.. akt SA/Bk 1480/99 – niepublikowany; wyrok NSA z dnia 18 marca 2002 r., sygn. akt IV SA 3348/01 – niepublikowany).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ocena legalności zaskarżonego aktu, dokonana stosownie do postanowień art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP, art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a, doprowadziła Sąd do wniosku, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2003r. wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. naruszają prawo.

Przede wszystkim należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, niniejsze postępowanie należało uzupełnić o dowody z dokumentów związanych z weryfikacją ewidencji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług, ponieważ materiał dowodowy dla obu postępowań, w których ocenie poddano dokumentację i sposób ewidencjonowania sprzedaży detalicznej przy zastosowaniu kas rejestrujących był tożsamy.

Jednakże mimo załączenia akt administracyjnych dotyczących postępowania w zakresie podatku od towarów i usług, Sąd stwierdza, że zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy jest niewystarczający do ustalenia wymaganej przez prawo podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji. Skutkiem tego jest konieczność uchylenia decyzji organów obu instancji celem uzupełnienia materiału dowodowego i dokonania prawidłowej jego oceny. W postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest bowiem przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Zakres postępowania dowodowego przed sądem jest wyznaczony poprzez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, tj. ceną z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu lub czynności - por. K. Sobieralski, Z problematyki postępowania rozpoznawczego przed sądem administracyjnym, ST 2002, nr 7-8, s. 51. Zatem dokonywanie przez sąd administracyjny samodzielnych ustaleń faktycznych jest dopuszczalne jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne dla dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego działania lub bezczynności organu administracji. Kwestia ta nigdy nie budziła wątpliwości w orzecznictwie NSA, w którym podkreślano, że sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji – wyr. z 7 lutego 2001 r., V SA 671/00, LEX nr 50129.

A zatem rozpoznając ponownie sprawę i realizując jednocześnie zalecenia NSA zawarte w wyroku z dnia 31 marca 2006 r., organ podatkowy powinien przede wszystkim odtworzyć dane niezbędne dla określenia przychodu ze sprzedaży detalicznej w oparciu o zapisy pamięci kas rejestrujących, zgodnie z § 1 ust. 2 pkt 10 i § 4 pkt 1 lit. a–f rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników.

Następnie należy dokonać oceny sporządzonych wydruków komputerowych – dowodów sprzedaży paragonowej, które formalnie zostały włączone do akt rozpoznawanej sprawy postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2002 r., nr [...]

Kolejnym zadaniem jest właściwa ocena różnic we wpisach dziennych w ewidencji sprzedaży dla podatku od towarów i usług i wpisach do ksiąg podatkowych, z uwzględnieniem miesięcznego okresu rozliczeniowego zarówno w podatku od towarów i usług (art. 10 ust. 1 ustawy o VAT), jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie wprowadzonego obowiązku zaliczkowej wpłaty podatku (art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 updof), a także z uwzględnieniem ostatecznego rozliczenia z tego tytułu w zeznaniu rocznym (art. 45 ust. 1 updof).

Niezwykle istotne jest również dokonanie oceny ksiąg podatkowych pod kątem art. 193 §§ 4 i 5 Ordynacji podatkowej, w zakresie ich rzetelności i niewadliwości. Rozróżnienie to ma istotne znaczenie dla wyniku sprawy ze względu na różne skutki uznania ksiąg za nierzetelne lub tylko wadliwe. W przypadku stwierdzenia, że księgi podatkowe prowadzone były wadliwie i jeżeli wady te nie miały istotnego znaczenia dla sprawy księgi takie mogły zostać uznane za dowód (art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej). Podobnych rozwiązań omawiane przepisy nie przewidywały w przypadku stwierdzenia, że księgi były prowadzone nierzetelnie (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na to, że materiał dowodowy nie został prawidłowo zgromadzony i oceniony w sprawie, należało podzielić zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 120 i 122, art. 180, 187 oraz 193 Ordynacji podatkowej.

Tym samym, wobec konieczności uzupełnienia materiału dowodowego i dokonania dodatkowych ustaleń, ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi na obecnym etapie postępowania należy uznać za przedwczesne.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 132, art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. oraz 152 i art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o przepis art. 200 w zw. z art. 205 §2 p.p.s.a.