Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 205/14 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 7 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 października 2014r., sygn. akt III SA/Wa 205/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd I instancji) oddalił skargę J. S. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 7 listopada 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008r. Podstawę orzeczenia stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.).

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że organ odwoławczy podzielił argumentację organu I instancji, że na najemcach lokali użytkowych stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego, ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Skarżący jest posiadaczem zależnym takiego lokalu, czyli należy uznać go za podatnika podatku od nieruchomości. Posiadanie skarżącego, wynika z zawartej pomiędzy nim a Zakładem Gospodarowania Nieruchomościami (dalej: ZGN) miasta stołecznego Warszawy umowy najmu lokalu użytkowego. Obowiązek podatkowy powstał w momencie zawarcia tej umowy i skarżący powinien złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku. Organ podatkowy nie ma przy tym obowiązku informowania podatnika o powstaniu takiego obowiązku.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej O.p.), przez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa;

- art. 121 § 1 i 2 O.p. z uwagi na prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do obywateli oraz nieudzielenie wszelkich informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania;

3) art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p., poprzez niezawarcie w uzasadnieniu decyzji wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, w tym nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji;

4) art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1992r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r., nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej: u.p.o.l.), przez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie w decyzji obowiązku rozłożenia podatku od nieruchomości na raty, wynikającego wprost z brzmienia przywołanego przepisu.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy i właściciel nieruchomości są formalnie tym samym podmiotem, co z kolei pozwala uznać, że organ podatkowy z urzędu posiadał informacje o stanie prawnym i zobowiązaniach dotyczących przedmiotowej nieruchomości (jej części). Zaznaczył, że nie miał świadomości, iż ma obowiązek, jako najemca, uiszczać podatek od wynajmowanej nieruchomości, w szczególności, że umowa najmu podpisana z Prezydentem, będącym jednocześnie organem podatkowym, nie informowała go o tym. Skoro organ posiadał z urzędu informacje o obowiązku podatkowym ciążącym na skarżącym, powinien z urzędu wszcząć postępowanie. Nie wydając decyzji na dany rok podatkowy, a następnie wydając kilka decyzji wstecz, organ I instancji naraził skarżącego na straty wynikające m.in. z tego powodu, że skarżący musi uiścić skumulowany podatek. W zaistniałej sytuacji organ powinien co najmniej rozważyć możliwość umorzenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości.

Ponadto w ocenie skarżącego zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów art. 210 § 4 O.p. Zawiera ona bowiem wyłącznie lakoniczne przytoczenie przepisów prawa, bez wskazania, z jakich względów mają one zastosowanie do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Organ odwoławczy nie dokonał przy tym ustaleń co do stanu faktycznego, jak również nie dokonał w żadnym stopniu oceny materiału dowodowego. Nie określono w niej również możliwości uiszczania podatku w ratach, wskazując jedynie 14 - dniowy termin płatności podatku. Tym samym organ działał niezgodnie z dyspozycją przepisu art. 6 ust. 7 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę zauważył, że jakkolwiek organy, stosownie do art. 121 O.p., powinny były prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie, a nadto powinny były udzielać skarżącemu koniecznych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, to jednak te obowiązki konkretyzują się we wszczętym, konkretnym postępowaniu podatkowym. O tym, że na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy z racji wynajmowania od m.st. Warszawy lokalu użytkowego, powinien wiedzieć on sam, gdyż, jak wynika już choćby z art. 84 Konstytucji, każdy ma obowiązek ponosić ciężary i świadczenia publiczne, w tym podatki. Przyjmuje się domniemanie powszechnej znajomości prawa, w tym prawa nakładającego wspomniane ciężary i świadczenia publiczne. Okoliczność, że właścicielem przedmiotu najmu jest m.st. Warszawa, nie zmieniała niczego w obowiązku skarżącego samodzielnego, niezależnego od żadnego wezwania, terminowego zadeklarowania przedmiotu opodatkowania. Co więcej – nie można zgodzić się z jego poglądem, że właściciel i organ podatkowy (Prezydent m.st. Warszawy) to w niniejszej sprawie ten sam podmiot, przez co miał on z urzędu wiedzę o obowiązku podatkowym skarżącego. Otóż podmiotem prawa własności jest m.st. Warszawa, zaś organem podatkowym I instancji – Prezydent m.st. Warszawy. Pierwszy z tych podmiotów działa w sferze dominium publicznego, w ramach którego zawiera np. cywilnoprawne umowy najmu majątku gminy Warszawa, zaś drugi działa w sferze imperium, w ramach którego ustala wysokość zobowiązań podatkowych podatników podatków lokalnych. Oczywiście w praktyce Prezydent rzeczywiście z urzędu mógł dysponować wiedzą co do obowiązku podatkowego skarżącego (ten sam Prezydent jest organem osoby prawnej – Gminy Warszawy, jak i organem podatkowej administracji publicznej), co do pewnego stopnia zasadnym czyni zarzut skarżącego, iż przez kilka lat organ ten niezasadnie zwlekał ze wszczęciem postępowania podatkowego. W efekcie skarżący rzeczywiście uiścić musi obecnie "skumulowany podatek", lecz nie ma to wpływu na prawidłowość wydanej decyzji. Obowiązek podatkowy wynika bowiem z prawa publicznego, jest niezależny od tego, czy strony umowy wspomną o nim w samej umowie i w jaki sposób rozłożą ekonomiczny ciężar podatku.

W świetle prawa podatkowego, jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., podatnikiem podatku od wynajmowanego od m.st. Warszawy lokalu był skarżący. Ewentualne uzgodnienia stron umowy niczego nie zmieniałyby w tym zakresie.

Skarżący przyznał również niesporną, oczywistą okoliczność faktyczną sprawy, że wynajmował od m.st. Warszawy lokal użytkowy i jest to w istocie jedyna, istotna okoliczność faktyczna sprawy. Ustalono ją zatem prawidłowo. Zarzut wadliwego uzasadnienia decyzji jest więc chybiony, gdyż w wydanych decyzjach organy powinny dokonać jedynie prostego aktu subsumcji obowiązujących przepisów do tak ustalonego, niespornego stanu faktycznego. Z tego obowiązku organy obydwu instancji wywiązały się prawidłowo.

We wniesionej na powyższy wyrok skardze kasacyjnej, skarżący zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię, a w związku z tym niezastosowanie w sytuacji, gdy umowa najmu lokalu nie została zawarta z właścicielem tegoż lokalu, lecz z Zakładem Gospodarowania Nieruchomościami, a tytuł prawny do zarządzania tymże lokalem ZGN uzyskał bezpośrednio od właściciela nieruchomości;

- art. 134 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez rozstrzygnięcie sprawy jedynie w granicach zarzutów skargi na decyzję organu odwoławczego, na co wskazuje uzasadnienie zaskarżonego wyroku, podczas, gdy Sąd I instancji nie będąc związany zarzutami skargi winien rozpoznać sprawę w sposób wszechstronny, badając ją także pod kątem naruszeń innych przepisów prawa, aniżeli wskazane w skardze, zasadności i możliwości jej wydania poprzez sprawdzenie chociażby poprawności złożonej przez skarżącego deklaracji na co bezsprzecznie wskazuje uzasadnienie Sądu I instancji;

- naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi skarżącego w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a uzasadnione było jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na wydaniu decyzji z naruszeniem przepisu art. 8 k.p.a. poprzez pogwałcenie reguły pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, tj. wydanie decyzji niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa, cedującej odpowiedzialność podatkową organu na osobę trzecią.

W związku z tak przedstawionymi zarzutami, które rozwinięte zostały w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Skarżący powołał się na obie przewidziane w art. 174 p.p.s.a. podstawy kasacyjne, podnosząc zatem zarówno zarzut naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny zastosowania przez ten Sąd przepisów prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14 - dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl. – dalej: CBOSA).

Najdalej idący zarzut skarżącego, dotyczy błędnego przyjęcia przez Sąd I instancji, że skarżący zawarł umowę z jednostką samorządu terytorialnego (Gminą m.st. Warszawy), gdy faktycznie umowę tę zawarł z Zakładem Gospodarowania Nieruchomościami, będącym jednostką budżetową m. st. Warszawy. Na poparcie swoich twierdzeń, skarżący przytoczył fragment załącznika do uchwały nr XLIII/1024/2004 Rady m.st. Warszawy z dnia 2 grudnia 2004r., zawierający statut ZGN, w którym przewidziane zostały jego zadania. Podkreślił, że z zapisów statutu wynika, iż ZGN zarządza nieruchomościami, będącymi w zasobach m.st. Warszawy i tym samym objął przedmiotowy lokal w posiadanie w sposób pierwotny.

Stanowisko takie jest jednak błędne, co z kolei oznacza, że Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował ustalony w sprawie przez organy podatkowe stan faktyczny, z którego wynikało, iż skarżący zawarł umowę bezpośrednio z Gminą m.st. Warszawa.

Przede wszystkim, skarżący cytując fragmenty § 4 statutu ZGN określającego jego zadania, nie zwrócił uwagi na § 7 tego statutu, w którym wyraźnie wskazano, że zadania określone w statucie wykonuje Dyrektor ZGN w imieniu m.st. Warszawy, w granicach pełnomocnictwa udzielonego przez Prezydenta m.st. Warszawy. W takim zaś przypadku ZGN zawierając umowę ze skarżącym, działał jako pełnomocnik Gminy m.st. Warszawy. Sąd I instancji nie miał wobec powyższego podstaw do podważania ustaleń organów podatkowych, z których wynikało, że skarżący zawarł umowę ze wskazaną jednostką samorządu terytorialnego.

Nieprawidłowo także skarżący wskazuje, że ZGN był posiadaczem przedmiotowego lokalu. Posiadanie stanowi instytucję prawa rzeczowego, oznaczającą stan faktyczny, polegający na władaniu określoną rzeczą przez posiadacza dla samego siebie. Przez władztwo to w literaturze oraz orzecznictwie rozumie się możność władania rzeczą. Efektywne - w sensie gospodarczym - korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania. Dla istnienia posiadania nie jest bowiem konieczne rzeczywiste (fizyczne) korzystanie z rzeczy, lecz sama możność takiego korzystania (por. orzeczenie SN z 3 czerwca 1966 r., III CR 108/66, OSPiKA 10/67, poz. 234, oraz tak samo S. Rudnicki: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Cz. II. Własność i inne prawa rzeczowe, Lexis Nexis, Warszawa 2003, s. 499). Przesłankami koniecznymi do stwierdzenia stanu posiadania są zatem: władanie rzeczą przez posiadacza, w przedstawionym wyżej rozumieniu (corpus) oraz manifestowany przez posiadacza zamiar władania rzeczą dla siebie (animus). Biorąc natomiast pod uwagę zakres zadań przyznanych ZGN w statucie, zaś przede wszystkim zapis § 7, z którego bezpośrednio wynika, że zadania wykonywane są na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Prezydenta m.st. Warszawy, właściwa jest teza, że podmiotowi temu, działającemu w imieniu Gminy m.st. Warszawy, można przypisać jedynie status dzierżyciela w rozumieniu art. 338 K.c. Zgodnie z tym przepisem, kto rzeczą faktycznie włada za kogo innego, jest dzierżycielem. Dzierżenie polega na faktycznym władaniu rzeczą, ale nie w swoim imieniu i z wolą władania za kogo innego. Brak woli posiadania nieruchomości dla siebie wyklucza zatem możliwość traktowania ZGN jako posiadacza przedmiotowego lokalu.

Wobec powyższego, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż Sąd I instancji nie miał podstaw do stosowania tego przepisu. Prawidłowo bowiem nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalania podmiotu, z którym skarżący zawierał umowę najmu lokalu użytkowego.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 8 k.p.a. Przypomnieć jedynie należy, że kodeks postępowania administracyjnego nie był stosowany przez organy podatkowe, gdyż w art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. wprost wskazano, że przepisów k.p.a. nie stosuje się do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Z kolei z art. 1 pkt 3 O.p. i art. 2 § 1 pkt 1 O.p. wyraźnie wynika, że przepisy tej ustawy stosuje się do postępowania podatkowego. W ramach zaś takiego postępowania, wydana została decyzja wymiarowa, która była przedmiotem kontroli przez Sąd I instancji. Biorąc jednak pod uwagę, że wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, znajduje swój odpowiednik w Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny zidentyfikował go, jako naruszenie art. 121 § 1 O.p. Naruszenia tego przepisu skarżący upatrywał w "próbie przerzucenia odpowiedzialności organu na osobę, na której obowiązek podatkowy nie ciążył". Stanowisko takie jest jednak nieuprawnione. O naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez ten organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże to przekonanie nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2017r., sygn. II FSK 310/15 – CBOSA).

Niezasadny jest również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten przewiduje, że "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy", o którym mowa w tym przepisie, oznacza jedynie to, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. można rozważać również wówczas, gdy wojewódzki sąd administracyjny - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, nie zauważając naruszeń prawa, które chociaż nie zostały powołane przez skarżącego, ale istnienie których sąd zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Jest on przy tym tak skonstruowany, że powoływanie się w skardze kasacyjnej na jego naruszenie musi być zawsze powiązane z przywołaniem norm, których złamania sam skarżący wprawdzie nie sygnalizował w złożonej skardze, ale których naruszenie sąd pierwszej instancji powinien dostrzec z urzędu (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2017r., sygn. akt I OSK 446/16 - CBOSA). Tymczasem skarżący w zakresie sformułowania tego zarzutu oraz jego uzasadnienia, nie wskazał, jakich uchybień organów Sąd I instancji nie dostrzegł, a które to uchybienia powinny doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarżący podał jedynie, że z uzasadnienia wyroku nie wynika, aby poddano kontroli "chociażby" poprawność złożonej przez skarżącego deklaracji podatkowej. Jaki to miało mieć wpływ na wynik sprawy, skarżący już nie wyjaśnił.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. m.in. wyrok NSA z dnia 19 marca 2012r., sygn. akt II GSK 85/11, publik. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, obejmujące stanowisko WSA w Warszawie co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, pozwala zarazem jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd I instancji podejmując zaskarżone orzeczenie. Zawiera ono też wyczerpującą relację z dotychczasowego przebiegu postępowania oraz prawną ocenę stanowiska organów podatkowych. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia zatem wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. To, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z oceną Sądu I instancji co do wykładni i zastosowania przepisów prawa, nie świadczy o naruszeniu przez ten sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera również stanowisko w zakresie podmiotu, z którym skarżący zawarł umowę najmu lokalu użytkowego. Kwestia ta nie wymagała przy tym szerszego uzasadnienia przez Sąd I instancji, gdyż sam skarżący twierdził, że zawarł umowę z Gminą m.st. Warszawy.

W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego, istota problemu dotyczy odpowiedzi na pytanie, jaki podmiot w realiach faktycznych sprawy, jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Organ podatkowy określił osobę podatnika w oparciu o dyspozycję art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości.

Wskazać należy, że powyższe unormowanie składa się niejako z dwóch członów, wyznaczających pozytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego, połączonych funktorem alternatywy nierozłącznej "lub". Pominąć w tym wypadku należy, jako niemający zastosowania w rozpatrywanej sprawie, ostatni fragment przepisu, będący negatywną przesłanką opodatkowania (wykluczającą opodatkowanie) nieruchomości (dot. to lokali mieszkalnych). Treść pierwszego fragmentu przepisu wskazuje, że podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba fizyczna, która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku od jednostki samorządu terytorialnego. Wyjątek od zasady bezpośredniości umowy łączącej podatnika z właścicielem, dotyczy wyłącznie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, co wyraźnie zostało wyeksponowane w powołanym przepisie.

Takie uregulowanie oznacza, że podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie (z uwzględnieniem ww. wyjątku) na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego (tak też w wyroku NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1716/10 – CBOSA). Podkreślenia wymaga, że ustawodawca wymieniając ogólnie umowę, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju. Wypływa z tego wniosek, że warunki owej "umowy" spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć zarówno umowy nazwane (np. najem, dzierżawa), jak i nienazwane. Drugi z kolei człon przepisu wskazuje, że podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego". Nie ma on jednak zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż posiadanie skarżącego wynika z umowy najmu, która stanowi umowę nazwaną. Jej zawarcie uzasadnia uznanie skarżącego za posiadacza lokalu użytkowego, stanowiącego własność jednostki samorządu terytorialnego.

Jak wynika z prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, skarżący zawarł umowę bezpośrednio z właścicielem lokalu, czyli Gminą m.st. Warszawy, w imieniu i na rzecz której działał ZGN. Prawidłowo zatem uznano skarżącego za podatnika podatku od nieruchomości, gdyż spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Dlatego też zarzut naruszenia prawa materialnego, okazał się nieuzasadniony.

Powołane przez skarżącego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 15 października 2013r., sygn. akt II FSK 2795/11 i z dnia 5 września 2006r., sygn. akt II FSK 1090/05 – CBOSA), mające uzasadniać uznanie za podatnika ZGN, wydane zostały w odmiennym stanie faktycznym i nie mogą odnosić się do sprawy rozpatrywanej w niniejszym postępowaniu. Wyroki te prezentują linię orzeczniczą, która sprowadza się do przyjęcia tezy, że przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd przez właściciela jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Wówczas przymiot podatnika podatku od nieruchomości posiada również gminna jednostka budżetowa, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Wobec powyższego, jeżeli na rzecz takiej jednostki przekazano nieruchomość w trwały zarząd, staje się ona posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Sytuacja taka jednak w niniejszej sprawie nie ma miejsca, gdyż brak jest podstaw do przyjęcia, aby na rzecz ZGN ustanowiony został trwały zarząd nieruchomości, w której znajduje się lokal użytkowy oddany skarżącemu w posiadanie na podstawie zawartej umowy najmu. Wskazać należy, że przekazanie nieruchomości w trwały zarząd wymaga zachowania wymogów prawnych wynikających z ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2016r., poz. 2147 ze zm. – dalej: u.g.n.). Zasadnicze znaczenie ma przepis art. 45 ust. 1 u.g.n., zgodnie z którym trwały zarząd na rzecz jednostki organizacyjnej ustanawia właściwy organ, w drodze decyzji. W art. 45 ust. 2 u.g.n. ustawodawca (w pkt 1 - 9) wymienił wymogi formalne, jakie decyzja taka winna spełniać, w szczególności powinna określać cenę nieruchomości i opłaty za trwały zarząd (pkt 7), czas, na który trwały zarząd został ustanowiony (pkt 9).

Skarżący nie zawierał wobec powyższego umowy najmu z trwałym zarządcą nieruchomości, co sprawia, że tezy powołanych w skardze kasacyjnej wyroków NSA na które się powołuje, nie mogą mieć w realiach niniejszej sprawy znaczenia.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

Z uwagi na wynik sprawy i przyznane skarżącemu prawa pomocy w zakresie całkowitym, zbędne było orzekanie o kosztach postępowania. O ewentualnym wynagrodzeniu pełnomocnika będącego adwokatem, działającego z urzędu orzeknie Sąd I instancji na wniosek pełnomocnika. Wskazać bowiem należy, że przepisy art. 209 i 210 p.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za pomoc prawną należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest natomiast przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie art. 258-261 p.p.s.a., który orzeka w tym przedmiocie w drodze odrębnego postanowienia.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.