Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Asesor WSA Agnieszka Gortych – Ratajczyk (spr.) Protokolant: Specjalista Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 listopada 2022 r. nr 1001-IOV-2.4103.72.2021.39.U26.DP w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. oddala skargę.

Decyzją z dnia 29 listopada 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozparzeniu odwołania A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia 2 września 2021 r. określającą w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2016 roku.

W toku kontroli podatkowej ustalono, iż A. Sp. z o.o. jest powiązana osobowo i kapitałowo z firmą B. R. P. oraz A. Sp. z o.o. Sp. komandytowa. Funkcję Prezesa w firmie A. Sp. z o.o. od dnia 26.05.2011 r. do dnia 24.10.2016 r. pełnił R.P., który posiadał 90% udziałów, pozostałe 10 % należało do żony – A. P.. Wpisem do KRS dokonanym dnia 17.11.2016 r. R. P. wykreślony został z funkcji Prezesa Zarządu. Funkcję tą przejęła P. M., która była Prezesem do dnia 31.12.2018 r. R. P. od dnia 29.12.2015 r. jest również wspólnikiem (komandytariuszem) A. Sp. z o.o. Sp. komandytowa. Natomiast drugim wspólnikiem tej Spółki jest A. Sp. z o.o., która jako komplementariusz reprezentuje Spółkę komandytową. Pomiędzy ww. podmiotami zachodzą zatem powiązania kapitałowe oraz osobowe, a R. P. bierze bezpośredni udział w zarządzaniu ww. firmami.

W 2016 r. A. Sp. z o.o. zawierała transakcje z firmą B. R. P. oraz A. Sp. z o.o. Sp. komandytowa w zakresie nabycia usług: obsługa informatyczna, usługa reklamowa, obsługa i zarządzanie domeną oraz usługa najmu samochodów, najmu nieruchomości, udzielania licencji na korzystanie ze znaku towarowego.

Od firmy A. Sp. z o.o. Sp. komandytowa strona nabywała:

a) usługi informatyczne od lutego 2016 r. za kwotę 50.000,00 zł netto miesięcznie tj. rocznie netto 550.000,00 zł VAT 126.500,00 zł;

b) usługi reklamowe od kwietnia 2016 r. za kwotę 20.000,00 zł netto miesięcznie tj. rocznie netto 180.000,00 zł VAT 41.400,00 zł;

c) usługi w zakresie obsługi i zarządzania domeną w programach: AR24 Auto Repair 24, SCG Select Car Group, B. od marca 2016 za kwotę 10.000 zł netto miesięcznie za każdy program, tj. rocznie netto 300.000,00 zł VAT 69.000,00 zł.

Od firmy B. R. P. strona:

a) wynajmowała nieruchomość położoną w Z. przy [...] 14 za kwotę 15.000,00 zł netto za m-c;

b) wynajmowała samochody - 32 pojazdy na łączną kwotę (rocznie) netto 730.796 zł VAT 168.083,05 zł;

c) nabywała licencję na korzystanie ze znaku towarowego A oraz know-how na podstawie umowy na kwotę 24.390 zł netto, a od 04/2016 za kwotę 28.455 zł netto miesięcznie tj. rocznie netto 329.268,00 zł VAT 75 731,76 zł.

W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie odliczenia podatku naliczonego dotyczące: nabycia głowicy, nabycia usługi wymiany silnika w pojeździe Ford Focus C-MAX, nabycia obsługi i zarządzania domeną, najmu samochodu, udzielania licencji na korzystanie ze znaku towarowego i know-how.

W zastrzeżeniach do protokołu kontroli Spółka poinformowała, że nie zgadza się m.in.: z zakwestionowaniem usług dotyczących obsługi i zarządzania domenami Auto Repair24, SCG Select Car Group, B. oraz uznania ich za usługi fikcyjne; z zakwestionowaniem nabycia prawa własności intelektualnej do know-how zorganizowanego systemu usług napraw pojazdów oraz samego znaku towarowego B.. Nie przedłożono jednak dokumentacji, ani dowodów na wykonanie kwestionowanych usług.

Decyzją z dnia 2 września 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu, na podstawie art. art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2 pkt 2, art. 193 § 1, § 2 i § 4, art. 207, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) dalej: O.p., art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U, z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, określił A. Sp. z o.o. z siedziba w Z. w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2016 roku.

Organ stwierdził, iż Spółka w 2016 r. nabywała usługi w zakresie wynajmu pojazdów na podstawie faktur wystawionych przez B. R. P.. Faktury zawierają numer umowy oraz markę i model wynajmowanego samochodu wraz z numerem rejestracyjnym. Wobec braku dokumentacji dotyczącej kwestionowanego najmu organ uznał, że odliczenie podatku VAT na podstawie zakwestionowanej faktury z dnia 24 sierpnia 2016 na kwotę 5.365,86 zł VAT 1.234,15 zł jest nieuprawnione, ponieważ Spółka nie wykazała związku dokonanego nabycia z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, wobec tego należy uznać, że nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego za okres 08/2016 r. w wysokości 1.234,15 zł.

Odnośnie faktury nabycia głowicy wystawionej przez C. P. F. organ ustalił, iż przedmiot zakupu stanowił towar używany w związku z tym zastosowano procedurę VAT marży. Spółka w rejestrze prowadzonym dla celów podatku VAT w kwietniu 2016 r. zaksięgowała kwotę wyliczoną VAT w wysokości 243,09 zł oraz kwotę netto 1056,91 zł. Organ uznał, że Spółka zawyżyła podatek naliczony za miesiąc 04/2016 r. o kwotę 243,09 zł.

Organ stwierdził również, iż Spółka była obowiązana do pomniejszenia podatku naliczonego w miesiącu 10/2016r., tymczasem zawyżyła kwotę podatku naliczonego za 10/2016 r. o 560,98 zł. Spółka dokonała nabycia usługi wymiany silnika w pojeździe Ford Focus C-MAX na podstawie faktury wystawionej przez D. B. B. zaksięgowanej w rejestrze VAT w październiku 2016 r. Do ww. faktury w dniu 31.10.2016 r. wystawiono korektę na kwotę netto 0,00 zł VAT 0,00 zł, tytułem uznanej reklamacji. Spółka nie zaewidencjonowała ww. faktury korygującej w rejestrze VAT za 10/2016 jak również za okresy późniejsze. Wezwano Spółkę do okazania dowodu zapłaty za kwestionowaną fakturę oraz wskazania miejsca księgowania - dla celów podatku VAT faktury korygującej nr [...] z 31.10.2016 r. Z odpowiedzi udzielonej przez Spółkę wynika, że nie posiada dowodu zapłaty za ww. fakturę, ponieważ faktura nie została zapłacona. Do faktury wystawiono korektę - uznano reklamację. Pomimo wezwania nie wskazano miejsca księgowania - dla celów podatku VAT. W złożonych zastrzeżeniach do protokołu z kontroli Spółka nie odniosła się do zakwestionowanej faktury, ani nie wniosła stosownych wyjaśnień w tej sprawie.

W zakresie faktur wystawionych w związku z nabywanymi przez stronę od firmy A. Sp. z o.o. Sp. komandytowa usług w zakresie obsługi i zarządzania domeną w programach: AR24 Auto Repair 24, SCG Select Car Group, B. organ I instancji stwierdził, iż czynności opisane kwestionowanymi fakturami nie zostały faktycznie dokonane na rzecz firmy strony, a celem takiego postępowania było wprowadzenie do obrotu gospodarczego faktur VAT zawierających podatek naliczony, dokumentujących fikcyjne zdarzenia gospodarcze. W odniesieniu do tych transakcji zakupu zastosowanie ma w ocenie organu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Według organu podatkowego strona świadomie posłużyła się ww. fakturami w celu nienależnego obniżenia swoich zobowiązań podatkowych.

Kwestionując nabywane przez stronę od firmy B. R. P. usługi w zakresie "opłaty licencyjnej know-how" organ analizując zgromadzony materiał dowody doszedł do przekonania, iż transakcje te miały charakter niedokonany, co oznacza, że w odniesieniu do tych transakcji zakupu ma zastosowanie dyspozycja przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem organu podatkowego strona świadomie posłużyła się ww. fakturami w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej w postaci obniżenia zobowiązań podatkowych.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki A. zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisu

- art. 200 § 1 O.p. polegające na:

a) wydaniu decyzji bez umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego w sytuacji, w której ostatnim pismem jakie otrzymał od organu podatkowego pełnomocnik podatnika jest zawiadomienie o przedłużeniu postępowania a przed doręczeniem decyzji oraz upływem w/w terminu podatnik przedłożył dowód w postaci prywatnej opinii biegłego (m.in. z listy biegłych Sądu Okręgowego w Łodzi) z zakresu wyceny praw autorskich prof. A. G. na fakt wartości rynkowej w roku 2014 znaku towarowego "B." oraz know-how usługi pn. "B." według stanu na dzień 20.12.2014 r. oraz wartości godziwej licencji na korzystanie z przedmiotów własności przemysłowej w postaci znaku towarowego pn. "B." oraz know-how usługi pn. "B." w roku 2016, a której to opinii wynika, że na dzień 20.12.2014 r. (dzień zawarcia umowy licencji na używanie znaku towarowego B. oraz know-how) wartość przedmiotów własności przemysłowej w postaci znaku towarowego "B." oraz know-how usługi pn. "B." wynosiła nie mniej, niż 347.9950,98 zł netto, zaś wartość godziwa licencji w kontrolowanym okresie to kwota pomiędzy 26.051,98 zł netto, do 28.455,28 zł netto począwszy od maja 2016 r.,

b) dokumentów źródłowych stanowiących podstawę ww. opinii, które zostaną udostępnione na każde żądanie organu podatkowego;

- art. 122 O.p. polegające na zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 122 O.p. polegające na zaniechaniu dopuszczenia dowodów z tego powodu, iż w ocenie organu podatkowego dokonywanie ustaleń w oparciu o osobowe źródła dowodowe jest niedopuszczalne w sytuacji, w której wskazany przepis wprost stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (a przesłuchanie świadków ani stron sprzeczne z prawem nie jest);

- art. 187 § 1 O.p. polegające na zaniechaniu zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności dowodów zawnioskowanych przez podatnika na wcześniejszych etapach postępowania;

- art. 191 O.p. polegające na zaniechaniu oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, i odrzuceniu twierdzeń i dowodów oferowanych przez podatnika na podstawie mylnego przekonania, że na przeprowadzenie dowodów nie pozwala prawo.

Nadto pełnomocnik strony wniósł o dopuszczenie dowodu z:

a) dołączonej do pisma z dnia 18.09.2021 r. opinii biegłego (m.in. z listy biegłych Sądu Okręgowego w Łodzi) z zakresu wyceny praw autorskich prof. A. G. na fakt wartości rynkowej w roku 2014 znaku towarowego "B." oraz know-how usługi pn. "B." według stanu na dzień 20.12.2014 r. oraz wartości godziwej licencji na korzystanie z przedmiotów własności przemysłowej w postaci znaku towarowego pn. "B." oraz know-how usługi pn. "B." w roku 2016,

b) dokumentów źródłowych stanowiących podstawę w.w opinii które zostaną udostępnione na każde żądanie organu podatkowego,

c) dowodów osobowych, biegłego oraz z dokumentów a także eksperymentu, o które pełnomocnik podatnika wnioskował w pismach z dnia 07.07.2021 r., 18.09.2021 r. oraz zastrzeżeniach do protokołu kontroli doręczonego podatnikowi na fakty tam wskazane.

Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Zgierzu.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 29 listopada 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podzielając ustalenia i wywiedzione na ich podstawie oceny organu I instancji, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia 2 września 2021 r.

Poddając analizie zgromadzonych materiał dowodowy i czyniąc własne ustalenia w tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, iż całokształt zebranego materiału dowodowego świadczy o tym, że zakwestionowane transakcje przeprowadzone z A. sp. z o.o. sp. komandytowa oraz B. R. P. dotyczące nabycia obsługi i zarządzania domeną w programach: AR24 Auto Repair 24. SCG Select Car Group, B. oraz opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego B. i za korzystanie z know-how zostały sztucznie wykreowane i nie noszą znamion rzeczywistych transakcji zawieranych w normalnych warunkach rynkowych. Potwierdzają to przede wszystkim brak jakichkolwiek dowodów - oprócz faktur i umów, brak wiedzy podatnika o jakichkolwiek szczegółach dotyczących rzekomo nabywanych usług, a także powiązania osobowe występujące pomiędzy ww. firmami, jak również analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, co dodatkowo potwierdza, że udział poszczególnych podmiotów nie jest przypadkowym, lecz zaplanowanym działaniem mającym na celu sztuczne wykreowanie skutków podatkowych korzystnych dla pomiotu, który był odbiorcą faktur. Firmy biorące udział w transakcjach znały się, zatem każdy z uczestników tych transakcji biorąc pod uwagę powiązania osobowe, miał świadomość w jakiego rodzaju transakcjach uczestniczy. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że założeniem realizacji transakcji, o których mowa w przedmiotowej decyzji, było wykorzystanie specyfiki podatku od towarów i usług, w celu dokonania oszustw podatkowych umożliwiających niezgodne z prawem rozliczenie podatkowe. Strona miała świadomość, że charakter tych działań nie ma celu gospodarczego, lecz uzyskania nienależnej korzyści podatkowej, o której mowa w niniejszej decyzji.

Organ odwoławczy ustosunkował się do wniosków dowodowych odwołania i podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wykazując brak zasadności ich uwzględnienia wobec ustalonych okoliczności faktycznych i prawnych sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik A. Sp. z o.o. zarzucił naruszenie:

- prawa materialnego poprzez niezastosowanie do oceny sprawy niniejszej art. 17 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj.: Dz.U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm.) poprzez przyjęcie, iż utwory stworzone przez R. P. jako osoby fizycznej jeszcze przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej nie mogły być wykorzystywane przez niego w ramach zarejestrowanej w dniu 01.01.2014 r. działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie mógł on w ramach działalności gospodarczej pobierać wynagrodzenia i wystawiać faktur z tytułu udzielenia licencji na ich wykorzystywanie, co doprowadziło do sytuacji, w której A. sp. z o.o. nie mogła odliczyć sobie podatku naliczonego w fakturach otrzymanych od B. R. P.;

- przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 122 O.p. polegające na zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

b) art. 121 § 1 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób, który stoi w opozycji do treści tego przepisu, to jest dążeniu do sytuacji, w której podmioty powiązane muszą zapłacić podatek VAT dwukrotnie: raz jako podatek należny od czynności zakwestionowanych przez organy podatkowe z budżetu kontrahentów podatnika, drugi raz zaś - jako zakwestionowany przez owe organy podatek naliczony z budżetu samego podatnika to jest sytuacji, w której aparat skarbowy dąży do sytuacji, w której de facto dwukrotnie opodatkuje te same czynności, których istnienie kwestionuje, co prowadzi do nieuprawnionego wzbogacenia państwa, kosztem podatnika, a w konsekwencji naruszenia cytowanego przepisu;

c) art. 187 § 1 O.p. polegające na zaniechaniu zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności dowodów zawnioskowanych przez podatnika na wcześniejszych etapach postępowania, jak również pominięcie:

> dowodów nabycia (opłacenia) domen, o których mowa w treści rozstrzygnięcia jak również domen powiązanych,

> opisu systemu CRM stworzonego przez W. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą E. W.S. służącego utrzymaniu owych domen, podpisany przez W.S., który z ramienia spółki komandytowej obsługiwał portal,

> faktur VAT wystawionych przez E. W. S. dla spółki komandytowej za wykonanie usług obsługi informatycznej w 2016 r.,

> opinii biegłego z zakresu informatyki szacującej miesięczną wartość utrzymania systemu służącego do obsługi domen Auto Repair 24, SCG Select Car Group i B. w roku 2016 (sporządzonej w oparciu o materiały źródłowe przedłożone przez spółkę komandytową dokumentujące poniesienie określonych kosztów na ten cel),

> zeznań świadka W. S. złożonych w postępowaniu karnoskarbowym zawartych w protokole z dnia 09.09.2022 r., z których wynika, że usługę obsługi i zarządzania domenami w programie AR24 Auto Repair 24, SCG Select Car Group i B. wykonywał on w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod firmą E. W. S.,

w sytuacji, w której wskazane dowody w sposób niebudzący wątpliwości świadczą o rzeczywistości i konieczności wykonywania obsługi informatycznej, której wykonanie organ podatkowy kwestionuje.

Zgłaszając powyższe zarzuty, pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymał argumentacje zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż sądy administracyjne w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy zaznaczyć, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06). Oceniając zatem stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe zważając na wynikający z przepisu art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej, jak też z zasady swobodnej oceny dowodów. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzeć się naruszenia przepisów procedury, na które wskazała strona w skardze. Zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i poddany został obiektywnej ocenie, z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem wnikliwej analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowa analiza wystąpienia przesłanek uprawniających do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podobnie jak ustalenie, iż organy działały w granicach wyznaczonych obowiązującymi przepisami i na ich podstawie (art. 120 O.p.). Okoliczność, iż analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego doprowadziła stronę do odmiennych od organu wniosków, nie świadczy o błędach w procedowaniu organu, a przede wszystkim o wadliwym rozstrzygnięciu. W uzasadnieniu zaskarżonych rozstrzygnięć organ całościowo ujął tak przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ustosunkował się do składanych wniosków dowodowych, wykazując iż wobec wystarczającego dla podjęcia rozstrzygnięcia sprawy materiału odmówił ich uwzględnienia. Kilkukrotnie organ potwierdzał również, iż wbrew argumentacji strony, nie kwestionuje funkcjonowania samego systemu służącego do obsługi domen Auto Repair 24, SCG Select Car Group i B. i konieczności obsługi informatycznej tych domen, czy też samego systemu/projektu. A skoro tak, to jak słusznie stwierdził organ, nie jest uzasadnione przeprowadzenie dowodów na tę okoliczność, w tym eksperymentu.

Nie ulega wątpliwości, że stan faktyczny został wystarczająco dowiedziony, stąd zgodzić należy się z organem, iż nie było konieczne przeprowadzenie dowodów, o które wnioskowała strona, gdyż okoliczności mające być przedmiotem wnioskowanych dowodów zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. W niniejszej sprawie niewątpliwie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, ujawniony stronie i opisany szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji zwrócić należy uwagę, iż zakwestionowane przez organ transakcje dotyczyły podmiotów powiązanych tak osobowo, jak i kapitałowo. Jak ustaliły organy, skarżąca Spółka jest powiązana osobowo i kapitałowo z firmą B. R. P. oraz A. Sp. z o.o. Sp. komandytowa. Funkcję Prezesa w firmie A. Sp. z o.o. od dnia 26.05.2011 r. do dnia 24.10.2016 r. pełnił R. P., który posiadał 90% udziałów, pozostałe 10 % należało do żony A. P.. Wpisem do KRS dokonanym dnia 17.11.2016 r. R. P. wykreślony został z funkcji Prezesa Zarządu. Funkcję tą przejęła P. M., która była Prezesem do dnia 31.12.2018 r. R. P. od dnia 29.12.2015 r. jest również wspólnikiem (komandytariuszem) A. Sp. z o.o. Sp. komandytowa. Natomiast drugim wspólnikiem tej Spółki jest A. Sp. z o.o., która jako komplementariusz reprezentuje Spółkę komandytową. Pomiędzy ww. podmiotami zachodzą powiązania kapitałowe oraz osobowe, a R. P. bierze bezpośredni udział w zarządzaniu ww. firmami.

Oczywistym jest, iż nie ma przeszkód do zawierania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, jednak jak słusznie zwracał uwagę organ, transakcje takie opierać się powinny na cenach rynkowych oraz dotyczyć powinny faktycznie przeprowadzonych transakcji. A skoro tak to strony takich transakcji, podmioty powiązane winny dysponować dokumentacją, której analiza pozwoliłaby na konkluzję, iż transakcje między pomiotami rzeczywiście doszły do skutku i uwzględniały ceny rynkowe. W interesie podmiotów powiązanych jest niewątpliwie dbanie o transparentność zawieranych umów, transakcji i o zapewnienie ich wyczerpującej dokumentacji. Tym bardziej, w przypadku usług, które mają charakter niematerialny konieczne jest nadanie im materialnego wyrazu poprzez ich odpowiednie udokumentowanie. Przedłożenie kompletnej i rzetelnej dokumentacji pozwala na prawidłowe dokonanie oceny transakcji gospodarczej. Dokumentacja podatkowa oraz wszelkie inne dokumenty stanowią podstawowe źródło dowodowe umożliwiające przeprowadzenie analizy i oceny istoty działań gospodarczych.

Analiza dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym niniejszej sprawy wskazuje na to, że podatnik kształtował swoje relacje gospodarcze z podmiotami powiązanymi w sposób pozorny, celem osiągnięcia korzyści podatkowych. W wyniku takich działań strona wykazywała nienależny podatek naliczony do odliczenia co skutkowało tym, że podatnik zaniżał kwoty zobowiązań podatkowych w podatku VAT.

Zdaniem Sądu, poddając ocenie argumentację organów odnoszącą się do transakcji z firmą B. R. P., należy podzielić wnioski z niej wywiedzione. Wprawdzie strona z ww. firmą zawarła w dniu 20 grudnia 2014 r. umowę licencji na używanie znaku towarowego B. i licencji know-how do zorganizowanego systemu usług napraw pojazdów prowadzonych pod ww. znakiem. Z umowy tej wynika, że strona na moment jej zawarcia reprezentowana była przez A. P., podpisana umowa określała zasady udzielenia licencji przez Licencjodawcę – B. R. P. na rzecz Licencjobiorcy – podatnika na korzystanie ze znaku towarowego B., którego graficzne przedstawienie stanowił Załącznik nr 1 do ww. umowy zwany znakiem oraz licencji na korzystanie z know-how do zorganizowanego systemu usług napraw pojazdów prowadzonego pod ww. "znakiem". Licencjodawca zapewnił, że jest wyłącznie uprawniony do "znaku" i know-how, o których mowa w ww. umowie. Licencja, uprawniać miała Licencjobiorcę - podatnika do korzystania ze "znaku" jedynie w zakresie swojej działalności gospodarczej, a w szczególności do działań podejmowanych w związku z wykorzystaniem know-how. Umowa została zawarta na okres od dnia 01.01.2015 r. do dnia 31.03.2015 r. i przedłużona następującymi aneksami. Definitywne rozwiązanie ww. umowy nastąpiło dnia 31.10.2018 r.

Jednakże opisana umowa, jak zauważył trafnie organ, jest jedynym dokumentem dotyczącym tych usług. Mimo wezwań kierowanych do strony, która niewątpliwie winna dysponować dokumentacją związaną z zawarciem przedmiotowej umowy, z ustalonymi w niej warunkami, tym bardziej, że była ona kilkukrotnie przedłużana, takowej podatnik nie przedłożył. Organ nie mógł zatem potwierdzić nabycia, bądź wytworzenia znaku towarowego B. we własnym zakresie oraz kosztu jego nabycia/wy tworzenia; zarejestrowania w Urzędzie Patentowym znaku towarowego B.; danych dotyczących tego jaka była wartość znaku towarowego i w jaki sposób dokonano jego wyceny; jaka była wartość know-how do zorganizowanego systemu usług napraw pojazdów, o którym mowa w ww. umowie i w jaki sposób dokonano jego wyceny. A jednocześnie dążąc do wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, z urzędu ustalił, w wyszukiwarce na stronie internetowej Urzędu Patentowego RP pod adresem https://ewvszukiwarka.pue.uprp.gov.pl w zakładce "znaki towarowe" dla wyszukiwania "vip gwarant service", że zarejestrowano 6 znaków towarowych, dla których jako zgłaszający/uprawniony figuruje A. Spółka z o.o. Ponadto, Spółka A. Sp. z o.o. w grudniu 2016 r. rozliczyła podatek VAT z niżej wymienionych faktur oraz notę i faktury w podatku dochodowym, z których wynika, że to firma A. Sp. z o.o. była podmiotem zgłaszającym znak towarowy "B.", jak również ponosiła koszty zarejestrowania znaku towarowego "B.". Spółka ponosiła opłaty urzędowe dla zgłoszenia znaku towarowego B., opłaty związane z opracowaniem i dokonaniem zgłoszenia znaku towarowego B. oraz opłaty za przygotowanie i wniesienie odpowiedzi na zarzuty urzędu w sprawie znaku towarowego nr Z.448398 (str. 14-15 decyzji organu I isnt.).

Nie można pominąć, iż R. P. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą B. (B.) pełnił również do dnia 17.11.2016 r. funkcję prezesa zarządu firmy A. Sp. z o.o. zatem winien dysponować, jako osoba reprezentująca interesy tych dwóch powiązanych podmiotów, dokumentacją w pełni odzwierciedlającą zawierane przez te firmy umowy. Niewątpliwie przy tym, jako osoba, która jest pomysłodawcą, twórcą znaku i know-how, winna przedłożyć dokumenty związane z tworzeniem znaku, pomysłu na biznes, koncepcji, która wyewoluowała do finalnej formy a przede wszystkim dokumentacji, na podstawie której to skarżąca Spółka widnieje w Urzędzie Patentowym jako podmiot zgłaszający/uprawniony. Organ, wbrew twierdzeniom strony, nie kwestionuje, iż to R. P. stworzył znak i całą koncepcję, jednakże nie udokumentował tych okoliczności. Ze strony skarżącej Spółki, czy jej kontrahenta oprócz zaewidencjonowanych dokumentów w postaci faktur VAT, na których określono przedmiot sprzedaży, jako opłaty licencyjne know-how, brak jest innych wiarygodnych i miarodajnych dowodów, które potwierdzałyby przebieg operacji gospodarczych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w sposób opisany przez stronę.

Jednocześnie bez wpływu na powyższą ocenę pozostają argumenty strony oparte o opinię biegłego z zakresu wyceny praw autorskich prof. A. G. na fakt wartości rynkowej w roku 2014 znaku towarowego "B." oraz know-how usługi pn. ".B" według stanu na dzień 20.12.2014 r. oraz wartości godziwej licencji na korzystanie z przedmiotów własności przemysłowej w postaci znaku towarowego pn. "B." oraz know-how usługi pn. "B.". Nie jest przedmiotem sporu istnienie praw autorskich i ich wartość rynkowa w analizowanym okresie.

Organy podatkowe nie kwestionują, że ww. systemy, podobnie jak i ww. portale internetowe istniały, że posiadały określoną wartość wyrażoną w pieniądzu. Organ w żaden sposób nie kwestionuje przedłożonych dokumentów i opinii biegłych, jednocześnie zauważa, iż autorzy opinii w żaden sposób nie odnieśli się do kwestii istotnych dla sprawy, jak chociażby kto administrował ww. portalami internetowymi (systemami) oraz kto świadczył zakwestionowane usługi na rzecz strony, jak wyceniona koszt obsługi, czy korzystania z know-how.

Z tych wszystkich względów, a przede wszystkim wobec braku dokumentacji źródłowej od strony lub jej kontrahenta, stanowisko organu wywiedzione ze zgromadzonego materiału dowodowego zasługuje na podzielenie.

W ocenie Sądu na uwzględnienie zasługują również oceny organu wyprowadzone w odniesieniu do transakcji nabycia przez stronę skarżącą od A. Sp. z o.o. Sp. komandytowa usług w zakresie obsługi i zarządzania domeną w programach: AR24 Auto Repair 24, SCG Select Car Group. B.. I w tym zakresie organ zwrócił się do podatnika o złożenie wyjaśnień i okazanie dokumentacji mającej świadczyć o usługach wykonanych na Jego rzecz przez A. sp. z o.o. sp. komandytowa. W szczególności wezwano do dostarczenia protokołów i dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług, zakres tych usług, warunki realizacji i sposób wyceny. W odpowiedzi na powyższe podatnik nie przedłożył dokumentacji, z której wynikałoby jakie konkretnie usługi, kiedy i przez kogo zostały wykonane oraz jakie kryteria zostały przyjęte przy ustalaniu miesięcznych opłat za świadczone usługi z zakresu obsługi i utrzymania domen internetowych. Owszem organ miał wgląd w umowy z marca 2016 roku dotyczące obsługi i utrzymania ww. domen internetowych. Jednakże z umów tych wynika jedynie, że przedmiotem umowy jest świadczenie przez Zleceniobiorcę – A. sp. z o.o. sp. komandytowa na rzecz Zleceniodawcy – podatnik wszelkich niezbędnych czynności informatycznych i programistycznych w zakresie prawidłowego funkcjonowania domeny "gwarancjaauto.pl". W celu wykonania powyższych czynności Zleceniobiorca zakupić miał prawa do domeny. Podmiotem utrzymującym zarejestrowaną domenę miała być firma Zleceniobiorcy. Zleceniobiorca oświadczył, że zapoznał się z "Zasadami rejestracji i utrzymywania domen" i dochować miał wszelkiej staranności w celu zapewnienia ciągłości i profesjonalnego funkcjonowania domeny. Zleceniodawca zapłacić miał Zleceniobiorcy za umówione czynności zryczałtowaną miesięczną kwotę w wysokości 10.000.00 zł netto. Przedmiotowe umowy nie przewidują chociażby okresu na jaki zostały zawarte, ani sposobu ich rozwiązania. Nie okazano również "Zasad rejestracji i utrzymywania domen", do których sporządzenia zleceniobiorca, tj. A. sp. z o.o. sp. komandytowa została zobowiązana w umowach, jak i nie przedłożono informacji odnośnie nabycia praw do domen, za wyjątkiem prawa do domeny "autorepair.pl", które zostało nabyte przez podatnika. Trudno nie dziwić się organowi, iż dążył do weryfikacji warunków realizacji ww. umów, do sprawdzenia sposobu wyceny tych usług, tym bardziej, że wydaje się oczywistym, przy tak dużym i rozwiniętym jak twierdzi sama strona przedsięwzięciu, niezbędna jest kompleksowa obsługa informatyczna, która winna zapewnić prawidłowe funkcjonowanie projektu. Skoro tak, obsługa ta winna znaleźć odzwierciedlenie w dokumentach, chociażby na potrzeby wyegzekwowania przez stronę dotrzymania jej postanowień. Przy tak dużym projekcie oczekiwana winna być pełna kompatybilność pomiędzy poszczególnymi jej funkcjami, co winno zostać zagwarantowane na etapie pierwszych realizacji takiej obsługi. Co więcej, wydaje się oczywistym, iż dalszy rozwój projektu wymagał modyfikacji, które również winny znaleźć odzwierciedlenie w warunkach umowy. Dość niefrasobliwym ze strony podmiotów prowadzących działalność gospodarczą byłoby poleganie wyłącznie na wiedzy i umiejętnościach podmiotu prowadzącego obsługę, bez możliwości egzekwowania czy sprawdzenia funkcjonalności obsługi.

W okolicznościach niniejszej sprawy również kontrahent strony, A. sp. z o.o. sp. komandytowa, nie przedstawił żadnych dowodów na wykonanie usług w zakresie obsługi i zarządzania domenami w ww. programach. Z okazanych dokumentów źródłowych, w ramach przeprowadzonych w tej firmie czynności sprawdzających nie wynika, aby świadczone usługi z zakresu obsługi i utrzymania domen internetowych na rzecz podatnika zostały nabyte od innych podmiotów. Nie wystąpiły również nabycia towarów i usług, które wskazywałyby na wykonanie tego typu usług przy użyciu własnych zasobów i środków. Ponadto brak jest jakichkolwiek potwierdzeń np. protokołów wykonania usług lub innej dokumentacji, z której wynikałoby jakie konkretnie usługi, kiedy i przez kogo zostały wykonane oraz jakie kryteria zostały przyjęte przy ustalaniu miesięcznych opłat za świadczone usługi. Ponadto z przeprowadzonych czynności sprawdzających w firmie A. sp. z o.o. sp. komandytowa wynika również, że sprzedaż w okresie luty-grudzień 2016 r. dokonywana była wyłącznie dla podatnika.

Podmioty powiązane, jakimi niewątpliwie są obie firmy nie przedłożyły potwierdzenia rejestracji domen wykorzystywanych w 2016 r., jak i innych dokumentów mogących jednoznacznie potwierdzić wykonanie tych usług. Organ trafnie nie uwzględnił przy tym wyjaśnień kontrahenta strony, iż domeny administrowane były przez W. S. w ramach świadczenia usług takiej obsługi na rzecz A. Sp. z o.o. Sp. komandytowa a ta z kolei na rzecz podatnika. Wyjaśnienia te nie zostały poparte żadnym dokumentem, nadto nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach Pana S.. Zeznał bowiem, iż wykonywał tego rodzaju usługi tylko na rzecz A. Sp. z o.o. Sp. komandytowa. A faktura, którą wystawił na rzecz skarżącej Spółki, dotyczyła z kolei usługi świadczonej bezpośrednio dla niej.

Strona oraz A. Spółka z o.o. sp. komandytowa nie przedłożyli także potwierdzenia rejestracji domen wykorzystywanych w 2016 r., które miały być administrowane przez W. S. w ramach świadczenia usług obsługi internetowej na rzecz A. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa a ta z kolei na rzecz podatnika.

Reasumując, na potrzeby potwierdzenia omawianych usług podmioty powiązane nie przedłożyły, oprócz faktur i umów, innych dokumentów mogących jednoznacznie potwierdzić wykonanie usług w programach: AR24 Auto Repair 24, SCG Select Car Group. B. wynikających z zakwestionowanych faktur. Brak jest jakichkolwiek innych dowodów poza ww., które potwierdziłyby wykonanie usług dotyczących obsługi i zarządzania domenami przez A. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa. Jednocześnie organ nie kwestionuje, wbrew zarzutom strony, iż taka obsługa była wykonywana, jednakże nie przez pomiot opisany na fakturze, jako wykonawca tej bliżej niezidentyfikowanej usługi. Transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi winny być przejrzyste i udokumentowane, czego w sprawie zabrakło.

Podkreślić trzeba, że rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej - faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. Ustawodawca przewidział m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT).

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług, istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze.

Z kolei, kwestię rzetelności dokumentów stanowiących podstawę obniżenia podatku należnego reguluje przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które zostały faktycznie dokonane, natomiast sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT na niej wykazanego.

Podsumowując, w okolicznościach faktycznych i prawnych niniejszej sprawy organ stwierdził, iż opisane kwestionowanymi fakturami transakcje rzeczywiście nie miały miejsca i jakkolwiek kwestia tzw. "dobrej wiary" nie ma znaczenia dla nieuwzględnienia podatku naliczonego zawartego w "pustych" fakturach. W ocenie organów skarżąca Spółka świadomie uczestniczyła w mechanizmie polegającym na wystawianiu przez podmioty powiązane pustych faktur, z którymi nie były związane żadne rzeczywiste transakcje. Sąd stanowiska to podziela.

Mając na uwadze pozostałe kwestionowane przez organy transakcje (m.in. najem auta, nabycie głowicy) dostrzec trzeba, iż nie były one przedmiotem sporu. Strona na żadnym etapie ustaleń organu w tym zakresie nie kwestionowała. Sąd poddając kontroli ustalenia organów w tym zakresie ocenił je, jako prawidłowe i odzwierciedlone w materiale sprawy.

Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiada prawu. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów to postępowanie regulujących w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Podatnik nie podważył skutecznie dokonanej przez organ oceny poszczególnych dowodów, jak i we wzajemnym ich powiązaniu. Reasumując, w ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się również zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego sformułowanego w skardze – art. 17 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wbrew argumentacji strony, organ nie kwestionował, że stworzone przez R. P. utwory nie mogły być wykorzystywane w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Argumentował jednak, iż Pan P. nie przedłożył żadnej dokumentacji potwierdzającej prezentowane stanowisko, nie jest przy tym uzasadnione rozpoznanie sprawy w oparciu o pozbawione oparcia w materiale sprawy twierdzenia strony, czy jej kontrahenta.

Końcowo po wtóre należy podkreślić, iż w sprawie niniejszej mamy do czynienia z podmiotami powiązanymi, których decyzje gospodarcze były powiązane. Okoliczności istotne dla sprawy zostały przez organ ustalone i odzwierciedlone w materiale dowodowym, ich ocena została przeprowadzona w całokształcie okoliczności sprawy, z poszanowaniem indywidualnej mocy dowodowej każdego dokumentu i ustalenia. Oceny końcowej organów strona nie podważyła, nie poddała w wątpliwość argumentów organu.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

AKE.