I FSK 1239/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-06-14	
Data wpływu	2016-07-11	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Arkadiusz Cudak
Małgorzata Fita
Roman Wiatrowski /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 68/15	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 19a ust. 3 i 4; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 64 ust. 2; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 68/15 w sprawie ze skargi C. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Szef Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz C. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 8 grudnia 2015 r., III SA/Wa 68/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez C. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka, wnioskodawca) interpretację indywidualną Ministra Finansów z 1 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał m.in., że we wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. dostawą towarów rolnych oraz rolno-spożywczych na rzecz kontrahentów. W ramach części umów z kontrahentami rozliczenia oraz płatności z tytułu dostaw towarów dokonywane są w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych. Oznacza to, że wynagrodzenie z tytułu dostaw dokonanych w ustalonym okresie rozliczeniowym jest należne oraz uiszczane za ten okres w określonym terminie po zakończeniu okresu rozliczeniowego. W konsekwencji, w związku z dokonywanymi dostawami towarów przez spółkę ustalone zostały następujące po sobie terminy płatności oraz rozliczeń. W ramach umów z poszczególnymi kontrahentami okresy rozliczeniowe oraz okresy płatności mogą zostać ustalone, jako okresy np.: tygodniowe, dwutygodniowe, miesięczne lub kwartalne. Jednocześnie w przypadku części kontrahentów spółka dokonuje rozliczeń z tytułu opisanych dostaw w walutach obcych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy na gruncie przepisów art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 nr 54 poz. 535, z późn. zm.; dalej "ustawa o VAT"), spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów na koniec każdego okresu rozliczeniowego (np. ostatniego dnia tygodnia, miesiąca itp.)?

2. Jaki kurs powinna zastosować spółka dla przeliczenia waluty obcej dla celów obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku realizowanych dostaw towarów w okresach rozliczeniowych?

Zdaniem spółki obowiązek podatkowy dla dostaw towarów dokonywanych na zasadach przedstawionych w opisie stanu faktycznego powstaje:

a) zgodnie z art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 i 4 ustawy o VAT, z końcem każdego z okresów rozliczeniowych (np. ostatniego dnia tygodnia lub miesiąca), jeżeli przed tą datą spółka nie otrzymała całości lub części zapłaty od kontrahenta z tytułu dostaw realizowanych w danym okresie rozliczeniowym;

b) zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT., z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, jeżeli zostanie ona otrzymana przez spółkę przed zakończeniem okresu rozliczeniowego.

Dla przeliczenia na złote waluty obcej dla celów określenia podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług w przypadku realizowanych dostaw towarów w okresach rozliczeniowych powinien natomiast zostać zastosowany:

a) kurs średni danej waluty obcej ogłaszany przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zakończenia okresu rozliczeniowego w przypadku gdy wystawienie faktury oraz otrzymanie zapłaty ma miejsce po tej dacie (tj. po zakończeniu okresu rozliczeniowego);

b) kurs średni danej waluty obcej ogłaszany przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania zapłaty od kontrahenta w przypadku gdy zapłata ma miejsce przed wystawieniem faktury oraz przed zakończeniem okresu rozliczeniowego;

c) kurs średni danej waluty obcej ogłaszany przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia przez spółkę faktury w przypadku gdy wystawienie faktury za dany okres rozliczeniowy ma miejsce przed lub w trakcie okresu rozliczeniowego oraz przed otrzymaniem zapłaty od kontrahenta.

2.1. W interpretacji indywidualnej wydanej 1 września 2014 r. Minister Finansów, stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny uznał, że z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że skarżąca umówiła się z kontrahentami na rozliczenia i płatności w okresach rozliczeniowych, natomiast nie realizuje dostawy o charakterze ciągłym. W przedmiotowej sprawie możliwe jest bowiem ustalenie daty i ilości sprzedanych towarów i tym samym określenie momentu ich dostawy. W konsekwencji natomiast do opisanych dostaw należy zastosować przepis art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe oznacza z kolei, że skarżąca, dokonując dostawy towarów rolnych oraz rolno-spożywczych na rzecz kontrahentów, powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z datą dokonania dostawy. Natomiast, gdy przed dokonaniem dostawy towarów spółka otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie w chwili jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Organ interpretacyjny, powołując przepisy art. 31a ust. 1 i 2 ustawy o VAT stwierdził, że z uwagi na stwierdzenie powstania obowiązku podatkowego z dniem dokonania dostawy towarów rolnych oraz rolno-spożywczych na rzecz kontrahentów skarżąca powinna dokonać przeliczenia waluty obcej na złote według kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania dostawy, a więc na ostatni dzień przed powstaniem obowiązku podatkowego. Wyłącznie w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów przeliczenia waluty obcej na złote dokonuje się według kursu średniego Narodowego Banku Polskiego lub Europejskiego Banku Centralnego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstanie obowiązku podatkowego tj. otrzymania zapłaty. Natomiast w sytuacji, gdy skarżąca wystawi fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania będą określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

3. W skardze złożonej na interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: art. 19a ust. 3 (zdanie pierwsze) w zw. z ust. 4 ustawy o VAT, art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, art. 31 a ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 14c § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej: O.p).

3.1. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację.

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji m.in. przytoczył zmiany w ustawie o VAT wynikające z konieczności dostosowania polskich przepisów do wymogów wynikających z dyrektywy Rady 2010/45/UE z 13 lipca 2010 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. Urz. z 2018 r. Nr L189, s. 1). Sąd pierwszej instancji wskazał, że Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 11 grudnia 2012 r., zmieniającym dotychczasowe rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2012 r. poz. 1428) z mocą obowiązująca od 1 stycznia 2013 r., przewidział w § 9 ust. 3 możliwość dokumentowania jedną faktura kilku odrębnych dostaw towarów lub usług dokonanych w trakcie miesiąca, jeżeli zostanie wystawiona nie później niż ostatniego dnia miesiąca, w którym wydano towar lub wykonano usługę. Natomiast pełna implementacja w/w dyrektywy w przedmiotowym zakresie do ustawy o VAT dokonana została z dniem 1 stycznia 2014 r. w powołanym wcześniej art.19a .

Mając na uwadze wprowadzoną nowelizację Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy co do zasady powstaje z chwilą dokonania dostawy lub z chwilą wykonania usługi. Kolejne jednostki redakcyjne tego przepisu wprowadzają swoiste zasady rozstrzygające o tym, który moment powinien zostać potraktowany jako moment dokonania dostawy lub wykonania usługi.

W ocenie Sądu pierwszej instancji treść ust. 3 art. 19a nie pozostawia wątpliwości, że tzw. usługi ciągłe i okresowe należy uznać za wykonane z końcem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. W zdaniu pierwszym cytowanego przepisu określono moment wykonania "usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń: . Rozstrzygająca jest wola kontrahentów, którzy umówili się na rozliczenie (opłacanie) świadczonych usług (dostaw) w okresach rozliczeniowych. Ustawodawca wprowadził więc uregulowanie, zgodnie z którym z woli ustaleń stron kontraktu obowiązek podatkowy nie powstanie z chwilą dokonania dostawy lub wyświadczenia usługi, lecz w momencie upływu danego okresu czasu. Przy czym okres ten wobec braku jego zdefiniowania co do długości, w tym także braku określenia, że mają to być okresy równe, pozostawiono uznaniu stron.

Zdaniem Sądu pierwszej instancjiprzepis ten znajdzie zastosowanie zarówno do usług świadczonych w sposób ciągły, jak i wszelkich innych usług z założenia powtarzających się, o ile tylko strony umówiły się na rozliczanie (opłacanie) w okresach rozliczeniowych. Organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) nie ma możliwości kwestionowania tego, że strony umówiły się na rozliczanie czynności w ramach okresów rozliczeniowych, ani ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem każdej czynności (usług jednostkowych) w danym okresie).

Sąd pierwszej instancji uznał, że art.19a ust. 3 ustawy o VAT nie ma zastosowania wyłącznie do usług o charakterze ciągłym. Brak nawiązania w zdaniu pierwszym do takiego ich charakteru (także dostaw) a więc pozostawienie wyrazu "usługa" bez kwalifikatora, nakazuje odczytywać go w ten sposób, że dotyczy wszystkich usług a nie tylko o charakterze ciągłym. Zgodnie bowiem z zakazem wykładni per non est - nie wolno przepisów prawnych interpretować tak, aby pewne ich fragmenty okazywały się zbędne. A tak uczynił organ interpretujący wywodząc swoją argumentację ze zdania drugiego ust 3 art. 19a. Należy przyjmować racjonalność ustawodawcy, który używając odmiennych określeń w danej jednostce redakcyjnej przepisu prawnego, takich jak "usługa i jej modyfikacje, różnicuje w ten sposób znaczenie użytych sformułowań. Zbiór znaczenia wyrazu "usługa" zawiera w sobie także usługę świadczoną w sposób ciągły, pozostawiając jednocześnie w tym zbiorze inne jeszcze jej znaczenia.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w przedstawionym opisie stanu faktycznego znajdą zastosowanie regulacje zawarte w art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT a obowiązek podatkowy nie będzie powstawał odrębnie z momentem dokonania poszczególnych dostaw towarów lecz an block do wszystkich z nich łącznie, dokonanych w przyjętym okresie rozliczeniowym, z chwilą jego upływu.

5. W skardze kasacyjnej organ zarzucił wydanie zaskarżonego orzeczenia z naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 19a ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy o VAT - polegającą na przyjęciu przez Sąd, że obowiązek podatkowy z tytułu dostaw dokonywanych przez spółkę powstaje na zasadach określonych w art. 19a ust. 3 i 4 tj. z chwilą upływu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, przy czym bez znaczenia pozostaje to czy jest to dostawa o charakterze ciągłym, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia winna prowadzić do wniosku, iż przepis ten dotyczy wyłącznie dostaw o charakterze ciągłym i nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, a obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstaje na podstawie art. 19aust. 1.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ wyrok Sądu pierwszej instancji pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

6.1. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przedmiotem sporu jest to, czy w odniesieniu do wynikającego z rozpatrywanej stanu faktycznego obowiązek podatkowy powstaje w momencie określonym w art.19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT tj. z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Organ interpretacyjny stanął w rozpatrywanej sprawie na stanowisku, że zastosowanie art.19a ust. 3 ustawy o VAT i przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstanie dla czynności wykonywanych w sposób powtarzający się jest możliwy jedynie wówczas, gdy realizowane są dostawy o charakterze ciągłym a wykluczony jest wówczas, gdy możliwe jest ustalenie daty i ilości sprzedanych towarów.

Sąd pierwszej instancji uznał, że art. 19a ust. 3 ustawy o VAT nie ma zastosowania wyłącznie do usług o charakterze ciągłym. W ocenie Sądu pierwszej instancji brak nawiązania w zdaniu pierwszym do takiego ich charakteru (także dostaw) a więc pozostawienie wyrazu "usługa" bez kwalifikatora, nakazuje odczytywać go w ten sposób, że dotyczy wszystkich usług a nie tylko o charakterze ciągłym. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT a obowiązek podatkowy nie będzie powstawał odrębnie z momentem dokonania poszczególnych dostaw towarów lecz an block do wszystkich z nich łącznie, dokonanych w przyjętym okresie rozliczeniowym, z chwilą jego upływu.

6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że art. 19a ust. 3 ustawy o VAT odnosi się do wszystkich usług (dostaw) również tych, które nie mają charakteru ciągłego. W ocenie NSA art. 19a ust. 3 ustawy o VAT odnosi się w całości do usług świadczonych w sposób ciągły. Nie można twierdzić, że zdanie pierwsze dotyczy innego rodzaju usług niż zdanie drugie. Kwestią tą zajmował się już NSA w wyroku z 28 października 2016 r., I FSK 425/15 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej powoływany jako CBOSA), w którym przepis ten poddał gruntownej wykładni. Pogląd wyrażony w tym wyroku Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela.

W omawianym wyroku NSA wskazał, że art. 19a ust. 3 ustawy o VAT jest implementacją do porządku krajowego art. 64 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112), który dotyczy usług wykonywanych w sposób ciągły, a więc tego rodzaju usług dotyczy w całości przepis prawa krajowego. Różnica pomiędzy zdaniem pierwszym art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, a jego zdaniem drugim polega na tym, że o ile zdanie pierwsze dotyczy usług świadczonych w sposób ciągły przez okres krótszy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem ustalone są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, o tyle zdanie drugie odnosi się do usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń (podobny pogląd został przedstawiony w wyroku NSA z 11 kwietnia 2017 r., I FSK 1104/15, publ. w CBOSA).

6.3. W świetle powyższych wywodów nie może być wątpliwości, że art. 19a ust. 3 ustawy o VAT w całości odnosi się do usług ciągłych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowe jest natomiast rozumienie, zawartego w tym przepisie, pojęcia "usługi świadczonej w sposób ciągły".

6.4. Zagadnienie to już było przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pierwotnie NSA zajął stanowisko, że pojęciem "usług ciągłych" rozumieć wyłącznie takie usługi, których poszczególnych czynności nie można wyodrębnić, gdy nie da się określić kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy rozpoczynają się następne (por. wyrok NSA z 28 października 2016 r., I FSK 425/15; wyrok z 19 marca 2015 r., I FSK 215/14, publ. w CBOSA).

6.5. W ostatnich orzeczeniach NSA zajął jednak stanowisko, że "pojęciem dostawy świadczonej w sposób ciągły, o której mowa w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. w Dz. U. z 2011 r. Nr 173, poz. 1054 z późn. zm.) należy rozumieć dostawę, która realizowana jest w sposób ciągły, w drodze świadczeń częściowych, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń" (wyrok NSA z 11 kwietnia 2017 r., I FSK 1104/15, publ. w CBOSA). Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w wyroku z 12 lipca 2017 r., I FSK 1714/15 oraz w wyroku z 12 czerwca 2018 r., I FSK 1336/16 (publ. w CBOSA).

NSA, w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę podziela stanowisko i argumentację przedstawione ww. wyrokach.

6.4. W szczególności w wyroku w sprawie I FSK 1104/15 dokonując wykładni art. 19a ust .3 i 4 ustawy o VAT, NSA odwołał się do art. 64 ust. 2 dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że wykonywanie dostaw w sposób ciągły, przez okres dłuższy niż jeden miesiąc, może polegać na ich powtarzalnym wykonywaniu przez ten okres, bo dostawy są transportowane przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, a nie na takim ich dokonaniu, że nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności dostawcy i nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne rozpoczynają się.

NSA odwołał się również do wykładni systemowej i zwrócił uwagę na zależność pomiędzy art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT, a innymi przepisami tej ustawy. Usługi i dostawy świadczone w sposób ciągły w takim rozumieniu, jak je postrzegano we wcześniejszym orzecznictwie NSA, zostały uregulowane w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a i b) ustawy o VAT. Są to zatem dostawy: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, jak również usługi: telekomunikacyjne, najmu, dzierżawy, leasingu, ochrony osób i inne tam wymienione. W ich przypadku nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności usługodawcy (dostawcy) i nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają. Z tym, że te dostawy i usługi zostały uregulowane odrębnie, a więc nie ma do nich zastosowania art. 19a ust. 3 i 4.

Z powyższych względów NSA uznał, że brak jest podstaw do przypisania pojęciu dostawy świadczonej w sposób ciągły, występującemu w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy o VAT takiego znaczenia, w myśl którego chodzi w nim o dostawy, dla których nie można wyodrębnić poszczególnych świadczeń cząstkowych.

6.5. W omawianym wyroku I FSK 1104/15, NSA, w świetle art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, rozróżnił sytuacje, kiedy dokonanie poszczególnych dostaw (świadczeń częściowych) w sposób powtarzalny można będzie uznać za dokonanie dostawy w sposób ciągły, a kiedy nie, czyli kiedy będziemy mieli do czynienia z szeregiem odrębnych dostaw, których nie uznamy za wykonywane w sposób ciągły. W ocenie NSA, kwestia ta musi być oceniania każdorazowo na tle konkretnego stanu fatycznego. Jak wyjaśnił NSA zasadnicze znaczenie będzie tu miała ocena stosunku zobowiązaniowego łączącego strony, jako że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają jedynie te czynności (dostawy, usługi) które wynikają ze stosunku zobowiązaniowego. Jego analiza jest zatem konieczna dla ustalenia, czy dostawca realizuje jedną dostawę w sposób ciągły, w drodze wykonania świadczeń częściowych, czy kilka odrębnych dostaw.

6.6. W stanie faktycznym, który był rozpatrywany przez NSA w wyroku I FSK 1104/15, strona skarżąca zawarła z klientami umowy o stałym zaopatrzeniu w farby i lakiery drukarskie, co polegało na powtarzających się dostawach częściowych, dla których ustalono terminy rozliczeń miesięczne lub dziesięciodniowe. NSA uznał, że poszczególne dostawy są realizacją przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu dostaw częściowych określonych towarów, objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym, kiedy z góry przyjęto powtarzalność dostaw i ustalono dla nich okresy rozliczeniowe. W ocenie NSA taka wykładnia i zastosowanie przepisu nadaje mu sens i racjonalność, jak również upraszcza i ułatwia podatnikom rozliczenie zobowiązań podatkowych.

6.7. W odniesieniu do przedstawionego wniosku zauważyć należy, że z wniosku o interpretację wynika jedynie, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. dostawą towarów rolnych oraz rolno-spożywczych na rzecz kontrahentów. W ramach części umów z kontrahentami rozliczenia oraz płatności z tytułu dostaw towarów dokonywane są w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych.

Tak przedstawiony stan faktyczny nie był wystarczający do zajęcia stanowiska, czy poszczególne dostawy są realizacją przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu dostaw częściowych określonych towarów, objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym, w którym z góry przyjęto powtarzalność dostaw i ustalono dla nich okresy rozliczeniowe.

6.8. Organ interpretacyjny nie wezwał jednak strony do uzupełnienia stanu faktycznego, ponieważ uznał, że zastosowanie art. 19a ust. 3 w zw. z art. 19a ust. 4 ustawy wyklucza okoliczność, że w przedmiotowej sprawie możliwe jest ustalenie daty i ilości sprzedanych towarów i tym samym określenie momentu ich dostawy.

Tymczasem, jak wyżej wykazano sama okoliczność, że możliwe jest ustalenie daty i ilości sprzedanych towarów i tym samym określenie momentu ich dostawy, nie wyklucza, że dostawa nie może zostać uznana za wykonywaną w sposób ciągły.

6.9. Ponownie rozpatrując wniosek o interpretację organ interpretacyjny zobowiązany będzie dokonać wykładni art. 19a ust. 3 w zw. z art. 19a ust. 4 ustawy o VAT, w taki sposób jak dokonano jej w omawianym wyroku. Organ powinien rozważyć również wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego w takim zakresie, który umożliwi stwierdzenie, czy poszczególne dostawy są realizacją przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu dostaw częściowych określonych towarów, objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym, w którym z góry przyjęto powtarzalność dostaw i ustalono dla nich okresy rozliczeniowe.

7. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

8. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z §3 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153 ze zm.).