Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2020 r. spraw ze skarg M.W. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2016 r. ← nr [...], ← nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone interpretacje, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego M.W. kwotę 1.394 (jeden tysiąc trzysta dziewięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

M. W. (dalej: wnioskodawca/skarżący) w dniu 11 stycznia 2016 r. wystąpił do Ministra Finansów z wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie czynności dokonywanych przez niego jako komornika. We wnioskach został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi kancelarię komorniczą, w ramach której wykonuje typowe dla zawodu komornika czynności. Czynności te zostały objęte podatkiem od towarów i usług od 1 października 2015 r.

W pierwszym wniosku skarżący wskazał, że wątpliwości może budzić moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku czynności, które wnioskodawca rozpoczął przed 1 października 2015 r. i kontynuuje po tej dacie. W praktyce występują bowiem różne sytuacje:

1. Wnioskodawca rozpoczął i zakończył postępowanie egzekucyjne przed 1 października 2015 r. W postanowieniu, które uprawomocniło się przed 1 października 2015 r. zostały naliczone koszty prowadzonej egzekucji czy czynności. Jednak zobowiązany dłużnik wpłacił ustalone koszty egzekucyjne po 1 października 2015 r.

2. Wnioskodawca rozpoczął i zakończył postępowanie egzekucyjne przed 1 października 2015 r. W postanowieniu, które uprawomocniło się jednak po 1 października 2015 r. zostały naliczone koszty prowadzonej egzekucji czy czynności. Jednak zobowiązany dłużnik wpłacił ustalone koszty egzekucyjne po 1 października 2015 r.

3. Wnioskodawca rozpoczął postępowanie egzekucyjne przed 1 października 2015 r. i trwa ono nadal. Dłużnik uiszcza opłaty za czynności komornicze od poszczególnych wpłat po 1 października 2015 r. wnioskodawca na bieżąco wydaje postanowienia o wysokości kosztów egzekucyjnych lub koszty te pobiera wg ustalonej taksy.

Zdaniem wnioskodawcy w ostatnim z wskazanych przypadków powinien opodatkować tę część opłat, które wpływają po 1 października 2015 r., natomiast w przypadku nr 1 i 2 wnioskodawca ma wątpliwości co do stosowania przepisów prawa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy powstanie obowiązek podatkowy, a jeżeli tak, to kiedy powstanie, jeżeli postanowienie o zakończeniu postępowania egzekucyjnego i ustaleniu kosztów egzekucyjnych zostało wydane i uprawomocniło się przed 1 października 2015 r., a wpłata zobowiązanego nastąpi np. w styczniu 2016 r.?

2) Czy powstanie obowiązek podatkowy, a jeżeli tak, to kiedy powstanie, jeżeli postanowienie o zakończeniu postępowania egzekucyjnego i ustaleniu kosztów egzekucyjnych zostało wydane przed 1 października 2015 r. i uprawomocniło się po tej dacie, a wpłata zobowiązanego nastąpi np. w styczniu 2016 r.?

Wnioskodawca uważa, że w sytuacji objętej pytaniem nr 1 jak i pytaniem nr 2 obowiązek podatkowy w podatku VAT nie powstanie.

Zdaniem wnioskodawcy wysokość opłaty za czynności komornicze została określona przez komornika przed 1 października 2015 r., a więc wówczas, gdy czynności komornika nie podlegały VAT. Zasadnym jest zatem przyjęcie, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do kwot kosztów egzekucyjnych określonych prawomocnym lub nieprawomocnym postanowieniem komornika wydanym przed dniem 1 października 2015 r., a uiszczonych po tym dniu, nie powstanie.

W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] Minister Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie czynności wykonywanych przez komornika:

- odnośnie powstania obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy postanowienie o zakończeniu postępowania egzekucyjnego i ustaleniu kosztów egzekucyjnych zostało wydane i uprawomocniło się przed 1 października 2015 r., a wpłata zobowiązanego nastąpi np. w styczniu 2016 r. - jest prawidłowe,

- odnośnie powstania obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy postanowienie o zakończeniu postępowania egzekucyjnego i ustaleniu kosztów egzekucyjnych zostało wydane przed 1 października 2015 r. i uprawomocniło się po tej dacie, a wpłata zobowiązanego nastąpi np. w styczniu 2016 r. - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ podniósł, że zgodnie z generalną zasadą zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi. Zatem podatek staje się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy lub wykonania usługi i, co do zasady, powinien być rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Jednocześnie organ wskazał, że w myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Organ wyjaśnił, że w świetle art. 19a ust. 12 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, późniejsze niż wymienione w ust. 1, 5 oraz 7-11 terminy powstania obowiązku podatkowego, uwzględniając specyfikę wykonywania niektórych czynności, uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami oraz przepisy Unii Europejskiej i wskazał, że na podstawie powyższej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 18 września 2015 r. w sprawie późniejszego terminu powstania obowiązku podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 1504 – dalej: rozporządzenie z 2015r.).

W myśl § 2 tego rozporządzenia, w przypadku usług wykonywanych przez komornika sądowego w ramach czynności egzekucyjnych lub innych czynności przekazanych do kompetencji komornika sądowego na podstawie odrębnych przepisów, obowiązek podatkowy z tytułu tych usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zdaniem organu, zakończenie postępowania (wykonanie przez komornika usługi egzekucyjnej) następuje w chwili uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu postępowania lub o umorzeniu tego postępowania (niezależnie od tego, kiedy uprawomocni się postanowienie o ustaleniu kosztów postępowania w przypadku egzekucji z nieruchomości). W związku z tym, jeżeli postępowanie prowadzone przez komornika sądowego zostanie zakończone przed 1 października 2015r. i 1 października 2015 r. lub po tym dniu komornik otrzyma kwotę wynagrodzenia w związku z tym postępowaniem, obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymanej kwoty nie powstanie.

Odpowiednio w przypadku, gdy postępowanie zostało rozpoczęte przed 1 października 2015 r., a zakończy się 1 października 2015 r. lub po tej dacie, kwota wynagrodzenia otrzymana przed 1 października 2015 r. nie będzie rodzić obowiązku podatkowego, natomiast otrzymanie od 1 października 2015 r. kwoty wynagrodzenia będzie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymywanych od tej daty kwot.

Zdaniem organu obowiązek podatkowy z tytułu usług egzekucyjnych świadczonych przez komorników sądowych oraz innych czynności przekazanych do ich kompetencji na podstawie odrębnych przepisów powstaje w chwili otrzymania zaliczki w rozumieniu ustawy o VAT na poczet wykonywanej usługi (gdy np. opłata egzekucyjna pobierana jest w trakcie postępowania egzekucyjnego) bądź też w chwili otrzymania należnej opłaty po zakończeniu postępowania. Niezależnie zatem

od tego, kiedy wyegzekwowane kwoty zostaną przekazane wierzycielowi, dla momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu czynności wykonywanych przez komornika znaczenie ma moment otrzymania wynagrodzenia (opłaty egzekucyjnej), którym komornik faktycznie dysponuje (wpływ ww. kwot na jego rachunek bankowy).

W drugim wniosku wnioskodawca wskazał, że wpływają do niego wnioski o wszczęcie postępowania egzekucyjnego lub o inne czynności komornicze. Dla przykładu wierzyciel wpłaca opłatę za poszukiwanie majątku dłużnika wraz z podatkiem VAT albo wierzyciel wpłaca wnioskodawcy opłatę stałą za eksmisję. Wnioskodawca wystawia wówczas fakturę VAT, w której nalicza podatek należny i odprowadza VAT w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury.

Następnie wnioskodawca ściąga te koszty od dłużnika, ponieważ dłużnik jest nimi obciążony, a następnie zwraca odpowiednią kwotę wierzycielowi. Proces ściągania może być jednorazowy (w ciągu kilku dni) lub długoterminowy (w ciągu kilku miesięcy), zatem po pewnym czasie wierzyciel może otrzymać w całości lub w części zwrot poniesionych na początku opłat za czynności komornicze. Wnioskodawca spotkał się ze stanowiskiem, że w powyższej sytuacji powinien dokonać odpowiedniej korekty faktury VAT dla wierzyciela, a następnie powinien wystawić fakturę w odpowiedniej kwocie na rzecz dłużnika, który de facto zapłacił za te koszty. W ocenie wnioskodawcy praktyka ta nie ma umocowania prawnego, a dodatkowo byłaby praktyką dość uciążliwą dla wnioskodawcy, natomiast odstąpienie od niej nie spowoduje na żadnym etapie zagrożenia uszczupleniem dochodów Skarbu Państwa. Ponadto często zdarza się w praktyce, że dłużnik dokonuje zwrotu uprzednio zafakturowanych przez wnioskodawcę kosztów komorniczych bezpośrednio na konto wierzyciela, z pominięciem kont wnioskodawcy. Wówczas pojawiłaby się nieusuwalna przeszkoda dla uznania, że wnioskodawca wyświadczył w takim zakresie dłużnikowi usługę polegającą na zwolnieniu z długu, chociaż wierzyciel otrzymał zwrot uiszczonych i zafakturowanych przez wnioskodawcę opłat.

Po objęciu czynności komorniczych ustawą o VAT wnioskodawca ma wątpliwość, czy w opisanym stanie faktycznym powstaje obowiązek dokonywania korekty pierwotnie wystawionej przez niego faktury VAT na rzecz wierzyciela za czynności egzekucyjne w sytuacji, kiedy dochodzi w późniejszym czasie do skutecznego ściągnięcia tych kosztów od dłużnika i przekazania ich wierzycielowi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym powstaje obowiązek dokonywania korekty pierwotnie wystawionej przez wnioskodawcę faktury VAT na rzecz wierzyciela za czynności egzekucyjne w sytuacji, kiedy dochodzi w późniejszym czasie do skutecznego ściągnięcia tych kosztów od dłużnika i przekazania ich wierzycielowi?

Zdaniem wnioskodawcy w chwili ściągnięcia opłat z dłużnika wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonywania korekty, jeżeli uprzednio poniesione i zafakturowane koszty pokrył wierzyciel.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ interpretujący podkreślił, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Jeżeli zatem po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Wnioskodawca jako komornik wykonując czynności w ramach postępowania egzekucyjnego, może świadczyć usługi dla obydwu stron postępowania egzekucyjnego, tj. wierzyciela i dłużnika. Otrzymanie wynagrodzenia z tytułu wykonywanych czynności będzie oznaczało, że w tym przypadku wystąpi odpłatne świadczenie usługi na rzecz podmiotu, od którego pobrano wynagrodzenie, zatem w rozpatrywanej sprawie wnioskodawca otrzymując pierwotnie wynagrodzenie od wierzyciela, świadczył usługę na rzecz wierzyciela. W sytuacji jednak, gdy wnioskodawca następnie ściąga te koszty od dłużnika, ponieważ dłużnik jest nimi obciążany i wnioskodawca zwraca odpowiednią kwotę wierzycielowi, to w efekcie wnioskodawca wyświadczył usługę na rzecz dłużnika, za którą należne jest od niego wynagrodzenie.

Jeżeli zatem dochodzi w późniejszym okresie do skutecznego ściągnięcia kosztów egzekucyjnych od dłużnika i przekazania ich wierzycielowi, konieczne jest wystawienie faktury korygującej. Ostatecznie bowiem usługa jest świadczona na rzecz dłużnika, a nie wierzyciela, zatem powstaje konieczność skorygowania faktury wystawionej na rzecz wierzyciela, dokumentującej pobrane od niego koszty egzekucyjne.

Organ wskazał przy tym, że kwestia bezpośredniego przekazania przez dłużnika na konto wierzyciela tj. z pominięciem konta wnioskodawcy, kosztów, które wcześniej zostały zafakturowane na wierzyciela, jest jedynie kwestią techniczną, która nie może mieć wpływu na określenie usługobiorcy.

W ocenie organu wnioskodawca prowadząc dane postępowanie, a także chcąc je zakończyć, musi być w posiadaniu kompletu dokumentów, z których będzie wynikało jakie kwoty, kto, komu i kiedy zapłacił. Tak więc nawet jeśli kwota zwrotu kosztów komorniczych zostanie wpłacona bezpośrednio przez dłużnika na konto wierzyciela, to spowoduje to zmianę usługobiorcy z wierzyciela na dłużnika i konieczność wystawienia przez wnioskodawcę faktury na dłużnika i faktury korygującej dla wierzyciela. Wnioskodawca nie będzie natomiast zobowiązany do wystawienia faktury korygującej jeśli strona, która te koszty poniosła, zrezygnowała z ich odzyskania i faktycznie nie otrzyma ich zwrotu.

Nie zgadzając się z wydanymi interpretacjami wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany udzielonych interpretacji.

Wnioskodawca wniósł skargi na opisane wyżej interpretacje, zarzucając:

1) odnośnie do pierwszej interpretacji - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy przez ich błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie przy ocenie przedstawionego stanu faktycznego, tj.

- art. 19 a ust. 1 ustawy o VAT w zakresie powstania obowiązku podatkowego przez uznanie, że obowiązek taki powstaje także w sytuacji, gdy postanowienie o zakończeniu postępowania egzekucyjnego i ustalenie kosztów egzekucyjnych zostało wydane przed 1 października 2015 r. i uprawomocniło się po tej dacie.,

2) odnośnie do drugiej interpretacji - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy przez ich błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie przy ocenie przedstawionego stanu faktycznego tj.

- art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez uznanie, że komornik ściągając koszty komornicze z dłużnika świadczy jedną czynnością dwie usługi: dla wierzyciela i dla dłużnika,

- art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez uznanie, że skarżący ma obowiązek wystawiania faktur VAT w przypadku, gdy ściąga z dłużnika koszty uprzednio opłacone przez wierzyciela i zafakturowane na jego rzecz,

- art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, przez uznanie, że skarżący ma obowiązek wystawienia faktury korygującej z chwilą ściągnięcia kosztów komorniczych z dłużnika, w sytuacji kiedy wcześniej koszty te poniósł wierzyciel,

oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego w części odnoszącej się do uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej, że jedno świadczenie skarżącego stanowi dwie usługi na rzecz wierzyciela i dłużnika, a także uznanie przez organ obowiązku dokonania korekty bez wskazania, które ze wskazanych w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT przesłanki wystąpiły w przedstawionym do oceny stanie faktycznym.

- art. 2a Ordynacji podatkowej, przez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżącego, poprzez uznanie, że ściągnięcie należnych kosztów komorniczych z dłużnika wymaga każdorazowo wystawiania faktur korygujących.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W jego ocenie, Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, że zakończenie postępowania egzekucyjnego następuje z chwilą prawomocności orzeczenia o kosztach. Zakończenie postępowania następuje już z chwilą wydania postanowienia, które już od tego momentu wiąże skarżącego. Po wydaniu postanowienia przed 1 października 2015 r. skarżący nie ma prawnych możliwości modyfikacji tak ustalonych kosztów, np. przez doliczenie podatku VAT wg obowiązującej stawki.

Skarżący podkreślił, że oczywiście w razie uwzględnienia skargi na takie postanowienie, przez uchylenie lub zmianę orzeczenia - pojawi się nowy stan prawny, już po 1 października 2015 r., który wskazywałby na konieczność objęcia pobieranych opłat podatkiem VAT. Gdyby skarżący po uchyleniu jego pierwotnego postanowienia o kosztach miał możliwość wydania ponownego postanowienia po 1 października 2015 r., to wówczas miałby możliwość odpowiedniego uwzględnienia podatku VAT w wysokości naliczonych kosztów komorniczych. Jednakże oddalenie skargi jako bezpodstawnej, czy niezaskarżenie postanowienia komornika skutkuje uznaniem, że postępowanie skutecznie zakończone zostało z chwilą jego wydania, a nie dopiero z chwilą jego uprawomocnienia się. Skarżący podkreślił, że nie ma

prawnych możliwości wzruszenia swojego postanowienia o kosztach z uwagi na zmianę przepisów podatkowych.

Ponadto zdaniem skarżącego ustawodawca powinien wprowadzić obowiązek objęcia opłat za czynności komornicze podatkiem VAT w drodze przepisów zmieniających a nie w drodze zmiany interpretacji ogólnej, co umożliwiłoby ustawodawcy prawidłowe ukształtowanie przepisów przejściowych.

Podkreślił, że w jego ocenie obowiązek podatkowy w odniesieniu do kwot kosztów egzekucyjnych określonych prawomocnym lub nieprawomocnym postanowieniem skarżącego wydanym przed dniem 1 października 2015 r., a uiszczonych po tym dniu, nie powstanie.

Zdaniem skarżącego nie do przyjęcia jest również teza postawiona przez organ, że skarżący jako komornik świadczy jednocześnie dwie usługi: jedną wierzycielowi, a drugą dłużnikowi. W ocenie skarżącego w przedstawionym stanie faktycznym jest tożsamość jednej czynności zleconej przez wierzyciela i ta relacja prawna (wierzyciel-komornik) jest właściwą do oceny, jakiego rodzaju usługa jest świadczona. Organ wydający interpretację błędnie przyjął, że jest to podwójna usługa, gdy w istocie jest to usługa wykonywana jedynie na zlecenie wierzyciela i zmierzająca do odzyskania dla niego kwoty głównej należności wraz z kosztami komorniczymi. W tych okolicznościach wierzycielowi przysługuje zwrot kosztów podjętej egzekucji, ale jest to zwrot w formie kasowej, a nie memoriałowej. Ściągając z dłużnika także koszty egzekucyjne (własne opłaty pobrane od wierzyciela) działa w imieniu i na rzecz wierzyciela, a nie w imieniu własnym.

W ocenie skarżącego, skoro komornik nie działa w imieniu własnym, to po ściągnięciu tych należności nie może wystawiać dłużnikowi faktur. Taką fakturę mógłby jedynie wystawić dłużnikowi wierzyciel, o ile dłużnik zwróciłby się do niego o wystawienie takiej faktury. Byłoby to bowiem udokumentowanie przepływu środków finansowych pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem, a więc potwierdzenie stanu faktycznego jaki de facto miał miejsce.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że w opisanym stanie faktycznym komornik świadczy na rzecz dłużnika usługę polegającą na zwolnieniu go z długu, bowiem komornik swoim działaniem zmierza do wygaśnięcia zobowiązania przez jego zapłatę, a nie przez zwolnienie z długu. Zatem, w ocenie skarżącego, nieuprawnione jest stanowisko zawarte w interpretacji, że skarżący świadczy usługę na rzecz dłużnika i w związku z tym, na podstawie art. 8 ustawy o VAT powstaje

obowiązek podatkowy oraz obowiązek wystawienia faktury VAT na rzecz dłużnika, jeżeli wcześniej koszty te zostały zafakturowane na rzecz wierzyciela. Jego zdaniem taki obowiązek podatkowy powstaje po otrzymaniu wpłaty kosztów bez względu na to, kto je faktycznie wnosi: czy wierzyciel, czy też dłużnik. W obu przypadkach zleceniodawcą, na rzecz którego usługa jest wykonywana, będzie wierzyciel, który powinien otrzymywać faktury VAT dokumentujące pobrane przez skarżącego koszty komornicze. Dłużnik jest jedynie zobowiązany do zwrotu wierzycielowi tych kosztów, które poniósł on na dochodzenie swoich roszczeń.

Zdaniem skarżącego trudno zaakceptować stanowisko organu, że skarżący ma obowiązek wystawiania faktur VAT w przypadku, gdy ściąga z dłużnika koszty uprzednio opłacone przez wierzyciela i zafakturowane na jego rzecz. Przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby do podwójnego opodatkowania podatkiem VAT tej samej czynności. Pierwszy raz, gdy skarżący wystawi fakturę wierzycielowi, gdy ten wpłaci zaliczkę na koszty i drugi raz gdy dłużnik zapłaci za te koszty lub skarżący ściągnie odpowiednie kwoty z jego majątku.

Zdaniem skarżącego obowiązek wystawienia faktury VAT dokumentującej pobranie kosztów może natomiast wystąpić w odniesieniu do tych kosztów ponoszonych przez dłużnika, które nie były w ogóle fakturowane dotychczas na rzecz wierzyciela albo były zafakturowane na kwotę niższą, niż ściągnięta w danym okresie kwota. W takiej sytuacji skarżący powinien wystawić wierzycielowi fakturę VAT na pobrane koszty komornicze i jednocześnie zaliczyć na ich poczet środki finansowe ściągnięte od dłużnika.

Skarżący zarzucił, że opisany przez niego stan faktyczny nie wypełnia dyspozycji przepisu art. 106j ust. 1 ustawy VAT, gdyż nie wystąpiła żadna z przesłanek, o których mowa w tym przepisie. Dodał, że jako komornik ma obowiązek przekazać wierzycielowi wszystko co w jego imieniu ściągnął z dłużnika, po potrąceniu jedynie opłat urzędowych należnych komornikowi za jego czynności. Zwracając wierzycielowi m.in. koszty opłat za czynności komornicze, komornik działa jak depozytariusz, który przyjął wierzytelność na swój rachunek, a następnie przekazuje go w odpowiedniej wysokości beneficjentowi rzeczywistemu tej płatności, tj. wierzycielowi. Ściągając z dłużnika m.in. koszty opłat komorniczych skarżący nie działa wobec dłużnika we własnym imieniu, a w imieniu wierzyciela.

W ocenie skarżącego w przedmiotowej sprawie nie zachodzi dyspozycja z art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy VAT ponieważ przepis ten dotyczy zwrotu należności dokonanej

przez podatnika świadczącego zafakturowane usługi na rzecz nabywcy towarów lub usług. Brak jest podstaw do dokonania korekty, ponieważ pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą (wierzyciel - skarżący) nie następuje w całości ani w części zwrot świadczenia.

Zdaniem skarżącego przekazanie wierzycielowi równowartości wcześniej wniesionych opłat powinno być neutralne podatkowo i powinno przybrać formę kasową, bez konieczności dodatkowego fakturowania.

Skarżący podkreślił, że w przypadku poszukiwania majątku działa bez udziału, a nawet bez wiedzy dłużnika, a w przypadku opłaty za eksmisję działa wbrew woli eksmitowanego. W związku z powyższym trudno w tych okolicznościach twierdzić, że ściągnięcie z dłużnika opłaty za czynności komornicze stanowi usługę na jego rzecz, w dodatku taką usługę, którą należy powtórnie zafakturować.

Zdaniem skarżącego skutek podwójnego opodatkowania tej samej transakcji można byłoby usunąć np. w drodze wystawienia faktury korygującej dla wierzyciela, ale takiego uprawnienia nie można wywieść z treści art. 106j ust. 1 ustawy VAT, gdyż przepis ten wyraźnie wskazuje, jakie przesłanki muszą zaistnieć, aby były podstawą do wystawienia faktury korygującej.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z dnia 27 października 2016r. sygn. akt I SA/Rz 625/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżone interpretacje. Sąd uznał skargi za uzasadnione, jednak z innych przyczyn niż wskazywała na to strona. Sąd wskazał bowiem, że wydanie interpretacji musiało nastąpić przy założeniu, że komornik sądowy jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Tymczasem w ocenie Sądu pierwszej instancji założenie to było błędne, a to spowodowało, że wydane interpretacje należało uznać za niezgodne z prawem. W konsekwencji zbędnym okazało się odnoszenie się do szczegółowych kwestii związanych z rozliczeniem podatku VAT z tytułu czynności podejmowanych przez komorników sądowych.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 57a, art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 1, art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez wadliwą kontrolę zaskarżonych interpretacji przejawiającą się wykroczeniem poza granice ich zaskarżenia, a więc z naruszeniem zakazu wynikającego z art. 57a P.p.s.a.

Ponadto organ zarzucił naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.: naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię i uznanie, że komornik sądowy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a także art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że komornik sądowy w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych należy do kategorii organów władzy publicznej, a w związku z tym - nie powinien zostać uznany za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2019r. sygn. akt I FSK 115/17 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. NSA uznał z zasadne zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisu art.57 a i art. 134 § 1 P.p.s.a. Wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze.

W skardze wniesionej w rozpoznawanej sprawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jej autor zarzucił indywidualnym interpretacjom naruszenie przepisów art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 8 ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106 j ust. 1 ustawy o VAT i art. 210 § 1, art. 2a O.p. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny, wychodząc poza granice skargi ocenił status podatkowy komornika, dokonując wykładni art. 15 ust. 1 i 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT.

NSA uznał za zasadne również zarzuty naruszenia prawa materialnego, bowiem wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zaprezentowana w zaskarżonym wyroku jest wadliwa. Sąd podzielił w pełni stanowisko wyrażone w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2017 r., sygn. akt I FPS 8/16, (ONSAiWSA 2017, nr 5, poz. 75), w której uznano, że do komornika sądowego, którego status wynika z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz.U. z 2015 r. poz. 790 ze zm.), ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2, a nie ma zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Pismem z dnia 16 czerwca 2020r. strona skarżąca rozszerzyła zarzuty skarg o zarzuty naruszenia przepisów art.15 ust.1 i 2 oraz art.15 ust.6 ustawy o VAT i przedstawiła argumentację na ich uzasadnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do treści art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Nadto w rozpoznawanej sprawie Sąd związany jest oceną prawną wynikającą z wydanego w tej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2019r. sygn. akt I FSK 115/17, stosownie do treści art.190 P.p.s.a.

Trzeba przy tym dodać, że z uwagi na treść art.134 w zw. z art.57 a P.p.s.a. kontrolą sądową objęte zostały zaskarżone interpretacje w kontekście zarzutów zawartych w skargach, natomiast zarzuty podniesione w piśmie z dnia 16 czerwca 2020r. jako wykraczające poza granice sprawy, nie podlegały ocenie. Niezależnie od tego należy wskazać, że objęta rozszerzonymi zarzutami kwestia była przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w powołanym wyżej wyroku z dnia 4 grudnia 2019r. W orzeczeniu tym NSA odniósł się do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2017r., sygn. akt I FPS 8/16 (ONSAiWSA 2017/5/75), w której tezie wskazano, że do komornika, którego status wynika z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2015r., poz.790 ze zm.), ma zastosowanie art.15 ust.1 w zw. z ust.2, a nie ma zastosowania art.15 ust.6 ustawy o VAT.

Sąd orzekający obecnie poglądu tego nie kwestionuje.

Przy tak zakreślonych ramach sądowoadministracyjnej kontroli indywidualnych interpretacji podatkowych należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie zagadnienia sporne objęte interpretacjami dotyczą po pierwsze - momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z zaistnieniem określonych zdarzeń związanych z prowadzeniem postępowania egzekucyjnego, w sytuacji po wejściu w życie interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2015r. nr [...], a po drugie – obowiązku wystawiania przez komornika sądowego faktury korygującej dla wierzyciela oraz faktury dla dłużnika, w sytuacji odzyskania zapłaconej kwoty od dłużnika.

W ocenie Sądu zasadny jest zarzut naruszenia art. 19 a ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną interpretację wobec uznania, że obowiązek w zakresie VAT powstanie także w sytuacji, gdy postanowienie o zakończeniu postępowania egzekucyjnego i ustalenie kosztów egzekucyjnych zostało wydane przez komornika przed 1 października 2015r., ale uprawomocniło się po tej dacie i zapłata też nastąpiła po tym terminie.

Zgodnie z treścią art.19 a ust.1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi. Zasadą jest zatem, że podatek staje się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy lub wykonania usługi i za ten okres powinien być rozliczony. Dalsze przepisy art.19a ustawy o VAT przewidują szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego, ale żaden z nich nie odnosi się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Na przykład art.19 ust.8 stanowi, że obowiązek powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, ale dotyczy to sytuacji, gdy taka zapłata została uiszczona przed wykonaniem usługi.

Z kolei przepis art.19 ust.12 ustawy o VAT zawiera delegację dla Ministra Finansów do określenia późniejszych niż wymienione w ust.1, 5 oraz 7-11 terminy powstania obowiązku podatkowego i z tej delegacji Minister Finansów skorzystał wydając rozporządzenie z dnia 18 września 2015r. w sprawie późniejszego terminu powstania obowiązku podatkowego (Dz.U. z 2015r, poz.1504). Rozporządzenie to wiąże moment powstania obowiązku z chwilą otrzymania przez komornika całości lub części zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty, ale weszło ono w życie z dniem 1 października 2015r. i nie ma zastosowania do usług wykonanych przez tą datą. Niesporne jest też, że mimo braku zmian regulacji normatywnych, a na skutek

zmiany interpretacji ogólnej, z dniem 1 października 2015r. usługi świadczone przez komorników przestały podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy wykonanie usług przez komornika nastąpiło przed dniem 1 października 2015r. Również przed tym dniem komornik wydał postanowienie o zakończeniu postępowania egzekucyjnego i ustaleniu kosztów egzekucyjnych. Po 1 października 2015r. nastąpiło uprawomocnienie się powyższego postanowienia i po tej dacie nastąpiła wpłata kosztów egzekucyjnych przez zobowiązanego.

Organ interpretacyjny stwierdził, że zakończenie postępowania (wykonanie usługi egzekucyjnej przez komornika) następuje w chwili uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu postępowania lub o umorzeniu tego postępowania, lecz nie wskazał, z jakiego powodu i na jakiej podstawie prawnej data prawomocności orzeczenia powinna być uznana za moment istotny dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu VAT.

Z wniosku wyraźnie wynika, że wnioskodawca rozpoczął i zakończył postępowanie egzekucyjne przed 1 października 2015r., czyli wykonał faktycznie wszystkie czynności (usługi), zatem według zasady ogólnej określonej w art. 19a ust 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstał w momencie wykonania usługi, co nastąpiło przed 1 października 2015 r. Oczekiwanie na uprawomocnienie się orzeczenia i sam fakt uzyskania prawomocności nie jest związany z czynnościami podejmowanymi przez komornika, który już przecież prowadzone postępowanie zakończył. Zatem wiążąc moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą prawomocności orzeczenia organ dokonał błędnej wykładni przepisu art.19 a ust.1 ustawy o VAT.

Sąd podziela też stanowisko skarżącego co do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art.8 ust.1, art.106b ust.1 i art.106j ust.1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - wobec uznania, że wykonując czynności egzekucyjne komornik świadczy usługi nie tylko na rzecz wierzyciela, ale też i dłużnika.

Przez świadczenie usług - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

-przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

-zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

-świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Słusznie podniósł organ, że powołany przepis wskazuje na bardzo szeroki zakres pojęcia świadczenia usług, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Zasadnie też zauważył, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z tych słusznych założeń organ wyprowadza jednak nieprawidłowe wnioski, co do istnienia w zakreślonym stanie faktycznym stosunku prawnego nie tylko pomiędzy dłużnikiem, a komornikiem, lecz również pomiędzy komornikiem, a dłużnikiem. O ile niesporne jest, że usługa świadczona dla wierzyciela polega na pomocy w wyegzekwowaniu należnego wierzycielowi świadczenia, to nie można zgodzić się co do tego, że usługa dla dłużnika sprowadza się do zwolnienia dłużnika z posiadania długu. Przeprowadzenie egzekucji (wyegzekwowanie długu) i zwolnienie z długu to pojęcia immanentnie sprzeczne i nie mogą być nawet rozważane jako dwie strony tej samej usługi. Usługobiorcą jest bowiem wierzyciel zlecający usługę przeprowadzenia egzekucji, natomiast dłużnik jest osobą poddaną egzekucji i mającą obowiązek jej znoszenia. Wprawdzie rezultatem egzekucji może być wyegzekwowanie roszczenia, ale prowadzi to do oczekiwanego przez wierzyciela zaspokojenia wierzytelności i przymusowej, a więc niepożądanej przez dłużnika zapłaty. Wykonanie usługi w postaci przymusowego wyegzekwowania wierzytelności na rzecz wierzyciela nie może być więc jednocześnie wykonaniem usługi zwolnienia z długu na rzecz dłużnika. Zwolnienie z długu jest instytucją prawa cywilnego i polega na doprowadzeniu do wygaśnięcia zobowiązania w taki sposób, że wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje (art. 508 k.c.). Zwolnienie z długu wymaga zatem działania wierzyciela mającego zwykle swoją causa, ale przede wszystkim nie może nastąpić bez zgody dłużnika. Nie ma żadnego powodu, aby na tle przepisów ustawy o VAT oraz ustawy o komornikach sądowych i egzekucji tworzyć niezdefiniowane w tych ustawach pojęcie "zwolnienia z długu" o treści

odmiennej niż w art. 508 K.c. Usługą świadczoną przez komornika jest prowadzenie egzekucji, a nabywcą takiej usługi z natury rzeczy może być wyłącznie wierzyciel. Komornik nie świadczy więc usługi zwolnienia z długu na rzecz dłużnika ani w ramach prowadzenia egzekucji świadczeń pieniężnych, ani też usług polegających na wykonywaniu poszczególnych czynności egzekucyjnych na rzecz wierzyciela, albowiem te czynności zawierają się w "kompleksowej" usłudze prowadzenia egzekucji. O tym, że treścią usługi świadczonej przez komornika nie może być "zwolnienie z długu" przekonuje też art. 49 ust. 2 u.k.s.e., z którego wynika, że komornik pobiera od dłużnika opłatę egzekucyjną także w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego w różnych sytuacjach, w tym także kiedy nie zostanie wyegzekwowana przez komornika żadna kwota, a więc kiedy działanie komornika nie prowadzi w żadnej mierze do zmniejszenia długu dłużnika, czyli do "zwolnienia z długu" w rozumieniu organu interpretacyjnego (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 12 marca 2020r. sygn. akt I SA/Rz 135/20 (dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl.))

Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. I FPS 932/17, że złożenie przez wierzyciela wniosku o egzekucję nie tworzy stosunku cywilnoprawnego między wierzycielem i komornikiem oraz między komornikiem i dłużnikiem Jest to stosunek publicznoprawny, z którego dla komornika wynika obowiązek wykonania egzekucji świadczenia na rzecz wierzyciela, natomiast dla dłużnika wynika obowiązek znoszenia czynności komornika. W świetle powyższego za błędny należy uznać pogląd organu podatkowego, iż komornik sądowy prowadząc egzekucję świadczeń pieniężnych wykonuje usługi na rzecz dłużnika, a w szczególności, że jest to usługa "zwolnienia z długu". Pogląd ten jest sprzeczny z istotą egzekucji jako przymusowego działania skierowanego przeciwko dłużnikowi w celu wyegzekwowania od niego długu. Podejmowane przez komornika sądowego czynności egzekucyjne służą niewątpliwie zaspokojeniu interesów wierzyciela, który zlecił komornikowi ich podjęcie, więc to wierzyciel jest beneficjentem świadczonych przez komornika usług i na niego winna być wystawiona faktura VA.T

Z powyższych względów tylko osoba, w interesie i na zlecenie której działa komornik, może być uznana za usługobiorcę i tylko taka osoba może być wymieniona w fakturze VAT. Dotyczy to również sytuacji, kiedy opłaty egzekucyjne są pobierane od razu od dłużnika. Nie ma istotnego znaczenia okoliczność, że opłatę egzekucyjną stanowiącą wynagrodzenie za usługę prowadzenia egzekucji uiszcza

dłużnik, a nie wierzyciel będący usługobiorcą. Zgodnie bowiem z art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT, zapłata za usługę może być dokonana nie tylko przez usługobiorcę, ale także przez osobę trzecią. W konsekwencji brak było podstaw do wystawienia faktury korygującej w sytuacji, gdy po wystawieniu faktury na rzecz wierzyciela wyegzekwowano od dłużnika opłatę egzekucyjną.

Z tych względów zasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art.8 ust.1, art.106b ust.1 oraz art.106j ust.1 ustawy o VAT.

Pozostałe zarzuty skarg nie mogły odnieść oczekiwanego skutku, bowiem przepis art.210 § 1 O.p. nie ma zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych ( nie został wymieniony w art.14 h O.p. ), natomiast powoływanie się na uciążliwość w wykonywaniu obowiązków nie może stanowić dostatecznego uzasadnienia dla zastosowania przepisu art.2a O.p., który dotyczy rozstrzygania na korzyść skarżącego nie dających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1687) Sąd zasądził od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (organ ten wstąpił w prawa Ministra Finansów, w zakresie postępowań sądowych dotyczących wydanych przez niego aktów) na rzecz skarżącego kwotę 1394zl, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot uiszczonych wpisów od skarg w wysokości 400 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictw w wysokości 34 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 960 zł.