II FSK 293/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-02-06	
Data wpływu	2017-02-09	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Beata Cieloch /sprawozdawca/
Dariusz Skupień
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Wr 608/16	
Skarżony organ	Minister Finansów~Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2014 nr 0 poz 851; art. 15 ust. 4e; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 października 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 608/16 w sprawie ze skargi Spółdzielni A. w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2016 r. nr IBPB-1-3/4510-164/16/WLK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Spółdzielni A. w L. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 października 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 608/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "A." w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 2 marca 2016 r. nr IBPB-1-3/4510-164/16/WLK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Treść uzasadnienia tego wyroku dostępna jest w serwisie internetowym CBOIS (orzeczenia.nsa.gov.pl)

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Spółdzielnia wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie stosowania odpowiednich przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.) w zakresie odnoszącym się do kwalifikowania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na remont pawilonu. Koszty eksploatacji i utrzymania pawilonu Spółdzielnia ewidencjonuje na odrębnych kontach księgowych z uwzględnieniem podziału na część pawilonu zajmowaną na potrzeby działalności Spółdzielni oraz na wynajem. Od roku 2013 prowadzony jest generalny remont pawilonu. Ponoszone z tego tytułu koszty, są kosztami pośrednimi eksploatacji i utrzymania pawilonu i dotyczą obu części pawilonu.

Spółdzielnia zadała pytanie, czy prawidłowo rozlicza koszty remontów w czasie dla celów ustalenia dochodu opodatkowanego i zwolnionego z opodatkowania. Jej zdaniem miarodajnym kluczem dla rozliczenia kosztów oraz powiązania ich ze źródłem przychodu, jest powierzchnia użytkowa pawilonu z podziałem na część wykorzystywaną przez Spółdzielnię dla prowadzenia całokształtu działalności oraz wynajmowaną. Z uwagi na poziom poniesionych kosztów, wynikających z szerokiego zakresu przeprowadzonych prac Spółdzielnia, uwzględniając art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. zobowiązana jest koszty te dla celów prawidłowego ustalenia dochodu do opodatkowania i dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi (zwolnionego z opodatkowania w świetle art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.) - rozliczać w czasie.

W interpretacji indywidualnej z 2 marca 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółdzielni za nieprawidłowe. Organ podniósł, że punktem wyjścia dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków, o których mowa we wniosku, do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe rozpoznanie rodzaju powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o to kryterium (stopnia powiązania kosztów i przychodów), koszty podatkowe dzieli się na: (1) bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnego przychodu oraz (2) koszty pośrednie, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika).

Zdaniem organu, wskazane we wniosku wydatki z tytułu remontu pawilonu, ponoszone są w związku z prawidłowym funkcjonowaniem oraz prowadzeniem Spółdzielni i spełniają kryteria z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc – co do zasady – mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te należy klasyfikować jako koszty pośrednie, które zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. są potrącalne w dacie ich poniesienia, a jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to wówczas stanowią koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Wskazując na art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. organ zauważył, że za dzień poniesienia kosztu należy uważać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, to jest zaksięgowano go w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółdzielni na podstawie treści otrzymanej faktury (z wyłączeniem kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów). Tak więc nie chodzi o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu" tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.), zasady istotności (art. 8 tej ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy). Innymi słowy, ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym.

Skoro z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, że wydatki związane z realizacją remontu nie zostały przez Spółdzielnię ujęte jako koszt dla celów rachunkowych, to Spółdzielnia nie ma możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Przy tym organ zauważył, że – co do zasady – jeżeli dla celów rachunkowych Spółdzielnia rozliczałaby koszty remontów w koszty uzyskania przychodów w czasie, wówczas w taki sam sposób winna ujmować je dla celów podatkowych. Ponadto, do rozliczania w kosztach uzyskania przychodów wydatków remontów Spółdzielnia mogłaby stosować wskazany we wniosku klucz proporcji według powierzchni oraz zasady określone w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.

I.3. W skardze do WSA Spółdzielnia zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest uzasadniona. Sąd ten wskazał, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie WSA zawartego w wymienionym przepisie odwołania do rachunkowego ujęcia kosztu ("ujęcia kosztu w księgach rachunkowych") nie należy rozumieć w ten sposób, że o kosztowym charakterze danego wydatku decyduje sposób jego rozliczenia na podstawie prawa bilansowego, tj. zaewidencjonowanie danego wydatku na koncie kosztowym. Wprawdzie podatnicy, w myśl z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, to jednak o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód, czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Z drugiej strony o dacie poniesienia kosztu podatkowego nie mogą - bez wyraźnego odesłania w ustawie podatkowej - decydować przepisy prawa bilansowego. Między rachunkowością a prawem podatkowym istnieje jedynie związek techniczno-formalny, sprowadzający się do korzystania przez te dwa systemy prawa z tej samej ewidencji, tj. ksiąg rachunkowych.

W ocenie WSA art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie daje podstaw do formułowania wniosku, że moment kwalifikacji kosztów uzyskania przychodu należy łączyć ze sposobem zaewidencjonowania danego wydatku na podstawie prawa bilansowego. Przemawiają za tym następujące względy: Po pierwsze, zawarcie w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach podatkowych (zaksięgowano) na podstawie...", który to ustawodawca zaczerpnął z ustawy z 1994 r. o rachunkowości, nie może stanowić podstawy do uznania, że przepis ten odsyła do zastosowania przepisów prawa bilansowego. Po drugie, ratio legis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. należy łączyć z dążeniem ustawodawcy do precyzyjnego uregulowania kwestii "dnia poniesienia kosztu podatkowego" jako dnia faktycznego ujęcia go w księgach rachunkowych, nie zaś, z zabiegiem legislacyjnym mającym na celu uzależnienie przesłanki poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości. Po trzecie, przy interpretacji spornego przepisu nie można pominąć i tej okoliczności, że po sformułowaniu "ujęto koszt w księgach rachunkowych" zawarto w nawiasie słowo "zaksięgowano". Zgodnie z regułami interpunkcji, wskutek zamieszczenia słowa w nawiasie wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia użytego wcześniej. "Zaksięgować" znaczy zaś tyle samo co po prostu – "wpisać do ksiąg wpływy wydatki, transakcje, inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji".

WSA stwierdził więc, że momentem poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. będzie każda operacja (zapis), skutkująca ujawnieniem danego wydatku w księgach rachunkowych.

II. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego - art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że momentem poniesienia kosztu jest każda operacja (zapis) skutkująca ujawnieniem danego wydatku w księgach rachunkowych, podczas gdy w ocenie organu moment uznania wydatku za koszt podatkowy uzależniony jest od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. W ocenie organu w sytuacji, gdy z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że wydatki związane z realizacją remontu nie zostały przez Spółdzielnię ujęte w księgach handlowych jako koszt dla celów rachunkowych, to nie jest ona uprawniona do zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów.

Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółdzielnia wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

IV.1. Stanowiska stron w rozpoznawanej sprawie wpisują się w dwa nurty orzecznictwa, jakie wykształciły się na tle stosowania art. 15 ust. 4e w zw z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Przykładem zapatrywania zbieżnego ze stanowiskiem organu jest pogląd wyrażony w wyroku NSA z 27 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11, gdzie stwierdzono, że "za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Moment poniesienia kosztu powiązano zatem z dniem, na który ujęto go jako koszt w księgach rachunkowych". W najnowszym orzecznictwie dominuje jednak stanowisko odmienne, przemawiające za trafnością zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji poglądu Spółdzielni. Przykładowo, w wyroku NSA z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1604/13, podzielając poglądy wyrażone uprzednio m.in. w wyrokach NSA z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 115/13 i z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 255/13 stwierdzono, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. w pewnej tylko części zawiera odesłanie do ustawy o rachunkowości, mianowicie ustawodawca, definiując termin poniesienia kosztu, odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w u.p.d.o.p. jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Zdaniem NSA w odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, jak podkreślił Sąd, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Podniesiono także, że w przepisie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca użył zwrotu "(...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...)", a nie określenia "(...) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (...)", co zdaje się potwierdzać prawidłowość założenia, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Jak podkreślono, o dacie poniesienia kosztu podatkowego nie mogą bez wyraźnego odesłania w ustawie podatkowej decydować przepisy prawa bilansowego. Wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu Ordynacji podatkowej, to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Tylko zatem z mocy wyraźnej decyzji ustawodawcy przepisy o rachunkowości mogą stawać się jednocześnie przepisami prawa podatkowego, o których stanowi art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście zaznaczono, że w art. 15 ust. 4e in fine u.p.d.o.p. wymieniono jedynie koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które nie mogą mimo ich ujęcia w księgach rachunkowych zostać zarachowane jako koszt uzyskania przychodu w dniu ich zaksięgowania. Jak podkreślono, art. 15 u.p.d.o.p odnosi się jako całość do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (tak § 10 Zasad techniki prawodawczej, załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto zauważono, że zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN, http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu w przypadku braku faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (a także dzień wpisania wydatku na innej podstawie np. przelewu, dowodu wpłaty) jest dniem poniesienia kosztu.

W nawiązaniu do tego stanowiska i przy pełnej jego aprobacie rozstrzygnięto sprawę zakończoną wyrokiem NSA z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 841/13, gdzie stwierdzono, że wykładnia art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. nakazuje przyjąć, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Jak podkreślił NSA, "zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy (...). Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu". Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyrokach: z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1042/16, z 3 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2371/15, z 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1112/12). Pogląd ten znalazł również aprobatę w piśmiennictwie (vide glosy do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: A. Mariański, glosa do wyroku z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, "Monitor Podatkowy" 2012, nr 6, s. 47; H. Litwińczuk, glosa do wyroku z 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11, "Monitor Podatkowy" 2014, nr 6, s. 47).

IV.2. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela to stanowisko i w związku z tym stwierdzić należy, że zarzut błędnej wykładni prawa materialnego - art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. okazał się niezasadny.

W świetle zdania pierwszego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dokumentu w przypadku braku faktury, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy przypomnieć, że przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego. Wprawdzie, w myśl z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Przepis ten odsyła zatem w kwestiach istotnych dla wymiaru podatku do przepisów o rachunkowości. Nie należy jednak z tego wyciągać zbyt daleko idących wniosków. Na tle powyższego uregulowania między rachunkowością a prawem podatkowym istnieje jedynie związek techniczno-formalny, sprowadzający się do korzystania przez te dwa systemy prawa z tej samej ewidencji, tj. ksiąg rachunkowych. Przepis ten nie oznacza, że przychody i koszty ujęte w ewidencji rachunkowej są podstawą ustalenia dochodu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą decydować o sposobie ustalania podstawy opodatkowania.

IV.3. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej że interpretacja użytego przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury", oznacza, że jest to dzień, w którym koszt pojawił się na koncie kosztowym podatnika. Jak trafnie wskazano w powołanym wcześniej orzecznictwie sądowym, znaczenie przy interpretacji tego zwrotu ma okoliczność, że po sformułowaniu "ujęto koszt w księgach rachunkowych" zawarto w nawiasie słowo "zaksięgowano". Wskutek zamieszczenia słowa w nawiasie, zgodnie z regułami interpunkcji, wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia użytego wcześniej (vide Słownik ortograficzny, PWN, http://so.pwn.pl). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia księgowania. W potocznym rozumieniu zaksięgować znaczy "wpisać do ksiąg wpływy wydatki, transakcje inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 918). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania w księgach rachunkowych wydatku na podstawie faktury.

Ponadto wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.p. nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu, "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", a nie o dniu, "w którym uznano za koszt w księgach" bądź "zaksięgowano jako koszt w księgach". Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości.

IV.4. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 205 § 2 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a.