I SA/Gd 571/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-10-25	
Data wpływu	2022-05-19	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Alicja Stępień /przewodniczący/
Joanna Zdzienicka-Wiśniewska /sprawozdawca/
Marek Kraus	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 56/23	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono indywidualną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2016 nr 0 poz 1888; art. 17 ust. 1 pkt 44; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2022 r. sprawy ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej Nieruchomości ul. M. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 marca 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.595.2021.2.AT w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Wspólnota Mieszkaniowa [...] w S. wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia od opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu najmu części powierzchni dachu pod infrastrukturę telekomunikacyjną.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 17 lutego 2022 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Wspólnota Mieszkaniowa została powołana na podstawie ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 1892 ze zm., dalej zwanej jako "u.w.l."). Celem działania Wspólnoty jest utrzymanie części wspólnych budynku mieszkalnego, tj. dachu, elewacji, klatki schodowej, wszelkich systemów medialnych np. C.O., wodno-kanalizacyjne, gazowego, elektrycznego, wentylacyjnego, czy też kominowego, a nadto pomieszczeń technicznych oraz otoczenia zewnętrznego budynku we właściwym stanie technicznym, jak i sanitarnym. W dniu 20 lutego 2019 r. Wspólnota zawarła ze spółką umowę najmu części nieruchomości. Przedmiotem umowy jest najem części powierzchni dachu budynku mieszkalnego pozostającego w zarządzie wspólnoty. Najemca, zgodnie z zawartą umową, na wynajętej powierzchni zamontował infrastrukturę telekomunikacyjną (anteny sektorowe, anteny radioliniowe), wykorzystywaną w ramach działalności gospodarczej najemcy, świadczącego usługi telekomunikacyjne na rzecz jego odbiorców. Przychód roczny wspólnoty z tytułu umowy najmu wyniósł w 2020 r. - 32.857,42 zł, od którego Wspólnota odprowadziła należny podatek, zaś przychód z tytułu najmu w 2021 r. wyniósł 51.444,60 zł.

Pożytki uzyskane z najmu powierzchni dachu są przeznaczane w całości na utrzymanie nieruchomości wspólnej. W wymiarze technicznym i prawnym części wspólne budynku i znajdujące się w nim mieszkania, pozostają ze sobą (co oczywiste) w ścisłym związku. Dochody uzyskiwane z gospodarowania częściami wspólnymi budynku są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania budynku. Przychody uzyskiwane z gospodarowania częściami wspólnymi budynku, służą zapewnieniu właścicielom prawidłowego korzystania z mieszkań w tym budynku.

W myśl art. 12 u.w.l. pożytki, a nadto inne przychody z nieruchomości wspólnej, służą pokrywaniu wydatków związanych z jej utrzymaniem, a w części przekraczającej te potrzeby, przypadają właścicielom lokali w stosunku do ich udziałów. W celu zmniejszenia kosztów obciążających właścicieli lokali mieszkalnych, dochody z nieruchomości wspólnej, służą pokrywaniu wydatków związanych z utrzymaniem części wspólnych nieruchomości.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym zadano pytanie, czy przychody wspólnoty mieszkaniowej z tytułu zawartej umowy najmu i uzyskiwany z tego tytułu dochód podlegają zwolnieniu przedmiotowemu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej powoływanej jako "u.p.d.o.p.")?

W ocenie Wspólnoty ustawodawca w treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. - zapisując, że tego typu dochody podlegają zwolnieniu, jeżeli są przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, wskazuje w sposób wyraźny, że uzasadnieniem dla tej preferencji podatkowej, jest związek tych dochodów z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych członków wspólnoty mieszkaniowej. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że dochody te są zwolnione z podatku z tego względu, że przeznaczone są na utrzymanie budynków mieszkalnych. Rezygnacja przez państwo z poboru podatku od tych dochodów oznacza, że państwo kwotą, którą mogło pobrać w postaci podatku, wspiera działania właścicieli budynków mieszkalnych mające na celu utrzymanie tych budynków, zgodnie z ich stanem, a który to stan został przez państwo ustalony w odnośnych przepisach rzędu ustawy, jak i na ich podstawie wydawanych rozporządzeń. Znaczący w sprawie jest również wyrok NSA z 14 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2405/18, w którym uchylono interpretację indywidualną uznającą stanowisko Wspólnoty za nieprawidłowe. Porównanie treści art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. z treścią art. 75 ust. 1 Konstytucji, w ocenie wnioskodawcy, nie pozostawia żadnej wątpliwości, że to właśnie ten przepis Konstytucji RP stanowi podstawę do ustanowienia zwolnienia z podatku dochodowego, którego dotyczy sprawa, a przywołana norma ustawowa, jest, zdaniem wnioskodawcy, wprost realizacją tegoż zapisu konstytucyjnego w tym zakresie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2022 r. uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu, przywołując m. in. treść przepisu art. 3 ust. 1 i 2, art. 6, art. 13 ust. 1,art. 14, art. 15 ust. 1 u.w.l. oraz art. 1 ust. 2, art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 u.p.d.o.p. organ interpretacyjny wskazał, że przedmiotem zwolnienia wskazanego w art 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. jest dochód uzyskany przez wskazane w powołanym przepisie podmioty ze źródła, jakim jest działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jeżeli został przeznaczony na cele preferowane przez ustawodawcę, tj. cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Wobec tego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:

gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz

innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji "gospodarki zasobami mieszkaniowymi" oraz "zasobów mieszkaniowych". Odnosząc się do znaczenia tych pojęć funkcjonującego w języku powszechnym, należy przyjąć, że "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku - oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś, "zasób" to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś, natomiast "mieszkanie" to pomieszczenie, w którym się mieszka (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN 1996, pod red. M. Szymczaka). Przymiotnik "mieszkaniowy", "mieszkaniowe" określa zatem rzeczy związane z mieszkaniem, odnoszące się do mieszkania.

Zatem, termin "zasoby mieszkaniowe" dotyczy obiektów mieszkalnych, przeznaczonych do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Wobec powyższego, gospodarka zasobami mieszkaniowymi obejmuje zarządzanie i dysponowanie zgromadzonym zbiorem rzeczy, służących celom mieszkaniowym lub związanych z zamieszkiwaniem. Jej istota sprowadza się do działań służących prawidłowej eksploatacji tych zasobów i utrzymaniu substancji mieszkaniowej w stanie niepogorszonym.

Uwzględniając charakter opłat wnoszonych przez właścicieli lokali oraz pokrywanych z nich kosztów, uzasadnione jest rozumienie pojęcia zasoby mieszkaniowe, użytego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., nie tylko jako obejmującego lokale mieszkalne, ale również innego rodzaju pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań, jak również ułatwiające dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie.

Zdaniem organu przez "zasoby mieszkaniowe" należy rozumieć:

budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, w szczególności: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże;

pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane

z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe;

urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki: zbiorniki - doły gnilne, szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej

i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), budowle komunikacyjne (np. drogi osiedlowe, ulice, chodniki), inne

budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych (np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci);

4. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, na których posadowione są budynki mieszkalne.

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody (np. opłaty, czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Ze zwolnienia nie będą natomiast korzystały dochody podmiotów, o których mowa w tym przepisie otrzymane z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.

Wskazując na treść art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., organ interpretacyjny uznał, że warunkiem wstępnym skorzystania ze zwolnienia na podstawie omawianej regulacji jest uzyskanie dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, rozumianego jako środki finansowe możliwe do wydatkowania na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Istotne jest więc najpierw zadeklarowanie tego dochodu, jako wolnego od podatku dochodowego, a następnie jego wydatkowanie - bez względu na termin tego wydatkowania - na wskazane cele. Innymi słowy, jest to zwolnienie z warunkiem rozwiązującym w dacie wydatkowania dochodu na inne cele.

Zdaniem Dyrektora, dochody osiągnięte z tytułu najmu części powierzchni dachu pozostającego w zarządzie Wspólnoty pod montaż infrastruktury telekomunikacyjnej (anten sektorowych, anten radioliniowych), wykorzystywanej w ramach działalności gospodarczej najemcy, świadczącego usługi telekomunikacyjne na rzecz jego odbiorców - nie są objęte zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. bowiem nie można uznać, że zostały osiągnięte z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Przychód ten nie może być uznany za przychód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

W ocenie organu zawarta umowa najmu nie służy mieszkańcom Wspólnoty i nie jest niezbędna do prawidłowego korzystania z zasobów mieszkaniowych przez mieszkańców. Skutkiem zawartej umowy jest udostępnienie części powierzchni dachu Wspólnoty podmiotowi gospodarczemu na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Tym samym, dochód z tego tytułu nie stanowi dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i podlega opodatkowaniu. Bez znaczenia w tej sytuacji jest przeznaczenie przez Wspólnotę ww. dochodów na cele związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej.

Przychód jaki Wspólnota uzyskała z tytułu otrzymanej kwoty w związku z zawartą umową najmu nie stanowi przychodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, ponieważ nie jest on wynikiem prowadzonej przez wnioskodawcę gospodarki tymi zasobami. Tym samym, powstały z tego tytułu dochód - jako pochodzący z innego źródła niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi - nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. i podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Bez znaczenia pozostaje w takim przypadku cel przeznaczenia tego dochodu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Wspólnota wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. polegające na zaniechaniu przeprowadzenia wymaganych czynności, błędnej, arbitralnej i niewyczerpującej ocenie materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności, co w konsekwencji skutkowało niedokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez braku właściwej analizy funkcji dachu w wielorodzinnym budynku mieszkalnym pozostającym w zarządzie wspólnoty oraz błędnej kwalifikacji tytułu otrzymywanych przez wspólnotę świadczeń [dochodów] oraz celów ich wydatkowania. Zarzuciła ponadto naruszenie prawa materialnego tj. art. 17 ust 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia zawężającej definicji zasobu mieszkaniowego oraz wniosku, że dochód pochodzący ze stosunku najmu nie podlega ustawowemu zwolnieniu od podatku dochodowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych interpretacji indywidualnych.

Istota niniejszej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dochód uzyskany przez Wspólnotę z tytułu dzierżawy powierzchni na dachu budynku dla podmiotu świadczącego sługi telekomunikacyjne, wydatkowany następnie na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, może korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Stosownie do tego przepisu wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Wskazane w tym przepisie zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zwolnione są dochody osiągnięte przez wskazane w przepisie podmioty i jednocześnie, jak trafnie zauważył organ w zaskarżonej interpretacji, dochody te muszą pochodzić z określonego rodzaju działalności tego podmiotu, tj. z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i nie stanowić dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi oraz być przeznaczone na wskazany przez ustawodawcę cel (na utrzymanie tych zasobów). Warunki te muszą być spełnione łącznie.

Sąd zauważa, że analogiczne zagadnienie prawne związane z najmem powierzchni reklamowej na budynku mieszkalnym oraz powierzchni na dachu budynku pod maszt telefonii cyfrowej (w niniejszej sprawie we wniosku wskazano: infrastrukturę telekomunikacyjną - anteny sektorowe oraz anteny radioliniowe) było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2405/18). W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanym orzeczeniu w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tym wyroku.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie NSA odnośnie rozumienia pojęcia "zasób mieszkaniowy" (zob. wyroki NSA: z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3428/16; z 24 października 2018r., sygn. akt II FSK 3029/16; z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 129/16; z 17 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2943/15; z 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3067/14; z 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2264/10; z 2 marca 2012 r., II FSK 1593/11; z 20 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 80/10; z 5 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 26/09, z 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1509/10, z 2 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1651/09, z 26 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 278/08). W powołanych orzeczeniach przyjęto, że zakres pojęcia "zasób mieszkaniowy" należy ustalać w oparciu o kryterium funkcjonalności. W orzeczeniach tych na podstawie wykładni językowej uznano, że pojęcie to obejmuje budynki i lokale mieszkalne, znajdujące się w nich urządzenia techniczne i pomieszczenia, a także odrębne budynki i urządzenia służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych osób zamieszkujących w budynkach i lokalach mieszkalnych. Z orzeczeń tych wynika, że zasobem mieszkaniowym są budynki mieszkalne i lokale mieszkalne w takich budynkach oraz wszystko to, co jest z nimi funkcjonalnie związane i w sposób bezpośredni umożliwia tym budynkom i lokalom spełnianie funkcji mieszkalnych. Przy tak określonym zakresie pojęcia "zasób mieszkalny" oczywistym jest, że dach budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne, służy do pełnienia funkcji mieszkalnych przez ten budynek i lokale w nim się znajdujące. Oczywistym jest, że bez tego elementu niemożliwe byłoby zamieszkiwanie ludzi w tym budynku. Zatem dach budynku mieszkalnego, w którym znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne jest elementem zasobu mieszkaniowego tworzonego przez ten budynek i lokale mieszkalne znajdujące się w tym budynku.

Stanowisko organu, że: "Zawarta umowa dzierżawy nie służy mieszkańcom Wspólnoty i nie jest niezbędna do prawidłowego korzystania z zasobów mieszkaniowych przez mieszkańców. Skutkiem zawartej umowy jest udostępnienie części powierzchni dachu Wspólnoty podmiotowi gospodarczemu na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Tym samym, dochód z tego tytułu nie stanowi dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i podlegać będzie opodatkowaniu" – w ocenie Sądu jest nieuprawnione w świetle przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Dla prawidłowego zastosowania wskazanego przepisu zasadnicze znaczenie ma ustalenie czy uzyskiwane dochody pochodzą z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Wobec czego organ powinien był ocenić czy dach, będący przedmiotem umowy dzierżawy, wchodzi do zasobów mieszkaniowych. Natomiast organ koncentruje się na umowie dzierżawy.

W przywołanych powyżej orzeczeniach sądy administracyjne stanęły na stanowisku, zgodnie z którym okoliczność, że budynek mieszkalny stanowi element zasobu mieszkaniowego w sposób oczywisty przesądza o tym, że jego część w postaci dachu także stanowi element tego zasobu. Skoro elementem zasobu mieszkaniowego jest cały budynek, to jego częścią są także elementy konstrukcyjne tego budynku w tym też dach. Trudno jest wskazać sensowną przesłankę, która pozwoliłaby uznać za zasób mieszkaniowy klatki schodowe, strychy i piwnice budynku mieszkalnego, a wyłączyć z niego dach takiego budynku. Ponadto, jak wskazał NSA w wyroku z 29 czerwca 2021r. sygn. akt II FSK 537/21, element zasobu mieszkaniowego nie przestaje być częścią tego zasobu tylko z tego powodu, że na podstawie decyzji podmiotu zarządzającego tym zasobem zaczyna pełnić dodatkową funkcję, niezwiązaną z funkcją mieszkaniową i niemającą żadnego wpływu na realizację przez ten element funkcji mieszkaniowej. W takiej sytuacji nadal zostaje zachowany związek funkcjonalny tego elementu z realizacją jego głównego zadania polegającego na zapewnieniu mieszkańcom budynku możliwości zaspokajania potrzeb mieszkaniowych.

Organ prawidłowo uznał, że wedle reguł wykładni gramatycznej użyte w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. pojęcie "gospodarka" oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. Tak też pojęcie to rozumiane jest w orzecznictwie NSA (zob. powołane wyżej wyroki). Sąd nie podziela jednak poglądu organu, zgodnie z którym zarządzanie zasobem mieszkaniowym nie może polegać na wynajmowaniu części tego zasobu podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, na potrzeby związane z tą działalnością. Zauważyć należy, że przepisy u.w.l. nie określają w jaki konkretny sposób ma być zarządzana nieruchomość wspólna związana z budynkiem wielomieszkaniowym, którą jest między innymi także dach takiego budynku. Przepis art. 12 ust. 1 u.w.l. stanowi, że właściciel lokalu ma prawo do współkorzystania z nieruchomości wspólnej zgodnie z jej przeznaczeniem. Przepis ten określa pozycję współwłaściciela przy korzystaniu z rzeczy wspólnej, względem innych współwłaścicieli, natomiast nie określa co z rzeczą wspólną mogą uczynić współwłaściciele. W tym zakresie zastosowanie ma art. 140 k.c. który stanowi, że w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą. Stosownie do art. 53 § 2 k.c. pożytkami cywilnymi rzeczy są dochody, które rzecz przynosi na podstawie stosunku prawnego. Do tego rodzaju korzyści odwołuje się także art. 12 ust. 2 u.w.l., z którego wynika, że współwłaściciele tworzący wspólnotę mieszkańców mogą osiągać pożytki z rzeczy wspólnej. Przepis ten nie określa jakie mogą to być pożytki, a zatem należało przyjąć, że chodzi o pożytki naturalne i cywilne. W świetle tych wniosków należało stwierdzić, że wynajmowanie przez wspólnotę mieszkaniową tworzoną przez współwłaścicieli, części nieruchomości wspólnej stanowi czynność z zakresu zarządu tą nieruchomością, co oznacza, że stanowi ona także gospodarowanie składnikiem majątkowym, który – jak już wskazano powyżej – wchodzi w skład zasobu mieszkaniowego zarządzanego przez wspólnotę.

Nie sposób więc przyjąć, że działalność wspólnoty mieszkaniowej powinna się ograniczać do działalności "bezwynikowej", rozumianej jako działalność nienakierowana na zysk. To ograniczenie zakresu działalności wspólnoty współwłaścicieli nieruchomości wspólnej nie wynika z przepisów u.w.l., a także z innych norm prawnych. Zwrócić też należy uwagę, że postanowienie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., że tego typu dochody podlegają zwolnieniu, jeżeli są przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, wskazuje w sposób wyraźny, że uzasadnieniem dla tej preferencji podatkowej jest związek tych dochodów z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych członków wspólnoty mieszkaniowej. Z przepisu tego wynika, że dochody te są zwolnione z podatku z tego względu, że przeznaczone są na utrzymanie budynków mieszkalnych. Rezygnacja przez Państwo z poboru podatku od tych dochodów oznacza, że kwotą, którą mogło Państwo pobrać w postaci podatku, wspiera działania właścicieli budynków mieszkalnych mające na celu utrzymanie tych budynków. Art. 75 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Porównanie treści art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. i art. 75 ust. 1 Konstytucji RP nie pozostawia wątpliwości, że to właśnie ten przepis Konstytucji RP stanowił podstawę do ustanowienia zwolnienia z podatku dochodowego, którego dotyczy sprawa.

W świetle poczynionych uwag zasadny był podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię.

Niezależnie od powyższego zauważyć jednocześnie należy, że w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, na naruszenie których wskazuje skarżąca. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych zastosowanie znajdują bowiem przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.). A zatem za bezzasadny uznać należy naruszenia art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 wskazanej ustawy.