Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Niemiec, , po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 września 2025 r., sygn. akt I SA/Po 396/25 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2025 r., nr 3001-IEE.7113.70.2025 w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 4 września 2025 r., I SA/Po 396/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 3 kwietnia 2025 r., nr 3001-IEE.7113.70.2025, w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 27 stycznia 2025 r., oddalające skargę na czynność zabezpieczającą w postaci zajęcia zabezpieczającego z 13 grudnia 2024 r. tzw. "innej wierzytelności pieniężnej". Spółka zarzuciła dokonanie tej czynności "z naruszeniem ustawy", poprzez błędne wskazanie dłużnika zajętej wierzytelności, tj. "Izbę Administracji Skarbowej w Poznaniu" zamiast "Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że wydane w tej sprawie rozstrzygnięcia nie naruszają prawa. Zdaniem sądu, wbrew twierdzeniom Spółki, zawiadomienie o zajęciu zawiera wszystkie elementy wymagane przepisami art. 67 § 2 i art. 89 § 1 i § 3 w zw. z art. 164 § 4 i art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505; dalej: ,,u.p.e.a."). Odnosząc się do sposobu oznaczenia dłużnika zajętej wierzytelności, sąd wskazał, że Izba Administracji Skarbowej jest państwową jednostką budżetową, a zatem jednostką sektora finansów publicznych. Jej funkcja wyraża się w ścisłym związku z budżetem państwa i polega na jego bezpośredniej reprezentacji w cywilnoprawnym obrocie. Izba Administracji Skarbowej działa tym samym w imieniu Skarbu Państwa, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wykonuje swoje zadania przy pomocy tej Izby. Wobec powyższego, uwzględniając definicję dłużnika wierzytelności zawartą w art. 1a pkt 3 u.p.e.a., wskazanie Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu jako dłużnika zajętej wierzytelności nie stoi w sprzeczności z treścią art. 67 § 2 pkt 2 u.p.e.a.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej: ,,p.p.s.a."), zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy wydanie rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji nastąpiło w warunkach naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775 ze zm.; dalej: ,,k.p.a.") w zw. z art. 144 tego kodeksu - oba przepisy w zw. z art. 18 pkt 2 u.p.e.a. - na skutek utrzymania w mocy postanowienia organu egzekucyjnego wadliwego z punktu widzenia art. 54 § 1 pkt 1 i § 4 pkt 1 u.p.e.a., ponieważ rozstrzygnięcie to obarczone jest naruszeniem:

a) art. 124 § 2 k.p.a. i art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. - wszystkie przytoczone przepisy w związku z art. 18 pkt 2 u.p.e.a. - na skutek bezzasadnego zaniechania ustosunkowania się do wszystkich kwestii prawnych podniesionych przez Spółkę oraz w efekcie brak wyjaśnienia tych wszystkich istotnych kwestii prawnych, co nastąpiło w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy;

b) art. 67 § 1 i § 2 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 1a pkt 3 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 164 § 4 u.p.e.a. i w zw. z art. 166 b u.p.e.a.,

c) art. 89 § 1 i 2 u.p.e.a. w zw. z art. 164 § 4 u.p.e.a. i w zw. z art. 166b u.p.e.a.,

d) art. 11 ust. 1 pkt 4 oraz art. 25 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej,

e) art. 114 ust. 4 i art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1270; dalej ,,u.f.p.") w zw. z § 1 ust. 1 pkt 2 zarządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 1 lutego 2017 r. w sprawie ustanowienia dysponentów środków budżetu państwa w części 19 - Budżet, Finanse Publiczne i Instytucji Finansowe i 77 - Podatki i Inne Wpłaty na Rzecz Budżetu Państwa (Dz. Urz. MFFiPR z 2021 r. poz. 86 z późn. zm.), wydanego m.in. na podstawie § 3 ust. 3, 4 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2014 r. w sprawie szczegółowego sposobu wykonywania budżetu państwa, które z kolei wydane zostało na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 198 ustawy o finansach publicznych -

- zarzuty z ww. punktów b-e dotyczą bezpodstawnego, sprzecznego z obowiązującymi regulacjami uznania, że dłużnikiem - w kontekście podjętych czynności zabezpieczających - może być "izba administracji skarbowej" (jako jednostka organizacyjna i jednostka sektora finansów publicznych, a nie organ jako kierownik tej jednostki), w sytuacji gdy ta jednostka nie jest dysponentem zajętych wierzytelności, a tylko dysponent może posiadać status dłużnika, tym samym wskazane naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 3 kwietnia 2025 r., a także poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 27 stycznia 2025 r. Wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym także z tytułu zastępstwa procesowego, według norm określonych przepisami prawa. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Spółki na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Jednocześnie zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.

Powstały w tej sprawie spór, odzwierciedlony treścią zarzutów kasacyjnych, dotyczy prawidłowości oznaczenia w zajęciu zabezpieczającym z 13 grudnia 2024 r. dłużnika zajętej wierzytelności, tj. "Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu" zamiast – jak twierdzi Spółka - "Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu".

W podobnych sprawach z udziałem skarżącej Spółki wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 10 lipca 2025 r., III FSK 1223/24 oraz III FSK 1394/24; a także z 12 maja 2026 r., III FSK 560/25). Wyrażone w tych wyrokach stanowisko podtrzymuje skład orzekający w tej sprawie i w dalszej części posłuży się przywołaną w nich argumentacją.

Należy zatem wskazać, że w myśl art. 1a pkt 3 u.p.e.a., dłużnikiem zajętej wierzytelności jest dłużnik zobowiązanego, jak również bank, pracodawca, podmiot prowadzący działalność maklerską, trasat oraz inne podmioty realizujące, na wezwanie organu egzekucyjnego, zajęcie wierzytelności lub innego prawa majątkowego zobowiązanego.

Żaden przepis u.p.e.a., ani też u.f.p., nie stanowi, że dłużnikiem zobowiązanego jest naczelnik urzędu skarbowego, czy też dyrektor izby administracji skarbowej. Natomiast zgodnie z przepisami tej ustawy, jednostki budżetowe, tudzież jednostki sektora finansów publicznych, są adresatami norm prawnych przez co następuje ich upodmiotowienie. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.f.p., przepisy tej ustawy stosuje się do jednostek sektora finansów publicznych, zaś według postanowień art. 9 pkt 3 u.f.p. sektor finansów publicznych tworzą jednostki budżetowe. Jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 11 ust. 1 u.f.p.). Jednostki budżetowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w ww. ustawie (art. 10 ust. 1 u.f.p.). Artykuł 41 ust. 1 u.f.p. stanowi, że jednostki sektora finansów publicznych sporządzają sprawozdania z wykonania procesów, o których mowa w jej art. 3. Z kolei zgodnie z art. 44 ust. 2 tej ustawy jednostki sektora finansów publicznych dokonują wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi poszczególnych rodzajów wydatków, zaś art. 46 ust. 1 u.f.p. uprawnia jednostki sektora finansów publicznych do zaciągania zobowiązań. Według przytoczonych przepisów, to na rzecz jednostki budżetowej (jednostki sektora finansów publicznych) asygnowane są środki z budżetu państwa i to ta jednostka dokonuje wydatków, czy zaciąga zobowiązania. Prawodawca nie utożsamia roli, uprawnień i obowiązków jednostki budżetowej z rolą dysponenta przekazanych mu środków budżetowych. Środki z budżetu państwa otrzymuje jednostka budżetowa a nie ów dysponent, wydatki są dokonywane przez te jednostki a nie dysponenta. Mieniem zarządza jednostka budżetowa, co wynika m.in. z art. 12 ust. 3 u.f.p. Dysponentem jest podmiot (organ, osoba), który jest uprawniony do rozporządzania przekazanymi mu środkami budżetowymi. Sam fakt posiadania prawa do rozporządzania nie oznacza, że podmiot uposażony w to uprawnienie staje się posiadaczem (właścicielem) aktywów, którymi rozporządza lub staje się dłużnikiem z tytułu zobowiązań występujących po stronie jednostki, której mieniem rozporządza.

Należy zatem stwierdzić, że dysponent przekazanych mu środków budżetowych nie jest dłużnikiem zobowiązanego w rozumieniu art. 1a pkt 3 u.p.e.a. Dlatego nie stanowi naruszenia prawa oznaczenie dłużnika zajętej wierzytelności, jako "Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu".

Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa. W tej sprawie nie wykazano naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt lit. c p.p.s.a.). Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

SNSA Wojciech Stachurski SNSA Stanisław Bogucki SNSA Dominik Gajewski