I SA/Po 387/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-08-04	
Data wpływu	2021-04-28	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Karol Pawlicki
Katarzyna Nikodem
Waldemar Inerowicz /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6560
6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 2122/21	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 106;  art. 43 ust. 1 pkt 27; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Dz.U. 2020 nr 0 poz 1325;  art. 120, art. 121 par. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2019 nr 0 poz 2325;  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 146 par. 1, art. 205 par. 2 i 4; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1;  art. 132 ust. 1 lit. j; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi Ł.L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Wnioskiem z [...] grudnia 2020 r., uzupełnionym [...] lutego 2021 r., Ł. L. (dalej jako: "wnioskodawca" lub "skarżący") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u."), świadczonych przez wnioskodawcę usług związanych z nauczaniem chemii.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny wnioskodawca podał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży kursów maturalnych z chemii poprzez stronę internetową www. Zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej przeważającą działalnością wnioskodawcy są usługi z zakresu pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych ([...]). Nabywcami kursów są osoby indywidualne - uczniowie szkół średnich, którzy przygotowują się do matury. Wnioskodawca korzysta aktualnie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u.

Wnioskodawca jest magistrem farmacji. Szerokim blokiem tematycznym w czasie jego studiów była chemia. Jest jedną z najbardziej znanych osób w kraju w zakresie popularyzacji chemii wśród młodzieży szkolnej. Wnioskodawca nie ma przygotowania pedagogicznego oraz certyfikatów potwierdzających kwalifikacje nauczyciela.

Kurs chemii można nabyć na stronie internetowej wnioskodawcy. Zakup lekcji obejmuje dostęp do platformy kursowej poprzez indywidualne konto użytkownika. Zakupiona lekcja jest dostępna na koncie przez określony czas. Lekcje trwają od 20 do 60 minut, w zależności od tematu. W materiale wideo wnioskodawca omawia teorię i rozwiązuje przykładowe zadania z arkuszy maturalnych. Wykupując pakiet nagrań otrzymuje się również możliwość monitorowania postępów. Każda lekcja zaczyna się od przypomnienia teorii - wnioskodawca tłumaczy dane zagadnienie i zwraca uwagę na najważniejsze kwestie. Następnie rozwiązuje kilka zadań o tematyce maturalnej. Do każdej lekcji otrzymuje się zadania do samodzielnego rozwiązania oraz materiały w formacie pdf do pobrania. Nauczane treści znajdują się w programach nauczania szkół średnich.

Wnioskodawca w swojej ofercie posiada obecnie możliwość nabycia przez klientów: pojedynczych lekcji (dostęp na 40 tygodni), pakietu lekcji (dostęp na 40 tygodni), pełnego pakietu maturalnego (dostęp na 40 tygodni). Przeznaczeniem sprzedawanych przez wnioskodawcę pakietów jest pomoc w zrozumieniu zagadnień chemicznych przerabianych przez nich na zajęciach w celu uzyskania odpowiednio zaliczenia, bądź pozytywnej oceny semestralnej lub końcowej w szkole, w ramach programów kształcenia oraz przygotowanie do matury podstawowej i rozszerzonej z chemii. W ramach pełnego pakietu wchodzą wszystkie nagrania dostępne na platformie i nagrania bonusowe niedostępne nigdzie indziej - w sumie ok. 73 godzin nagrań i materiały do pobrania (w przyszłości długość nagrań zostanie wydłużona). Dodatkowo kursant ma możliwość rozwiązywania zadań, które są publikowane na indywidualnym koncie i weryfikacji ich poprawności po kontakcie z wnioskodawcą. Wnioskodawca ocenia pracę i nanosi odpowiednie komentarze, a następnie odsyła uczniowi wraz ze wskazówkami dotyczącymi dalszej pracy. W celu uzyskania dostępu do kursów zainteresowany musi założyć konto na stronie www. Po zalogowaniu uzyskuje dostęp do platformy edukacyjnej. Oferowane przez wnioskodawcę usługi nie zawierają opcji konsultacji na żywo (w czasie rzeczywistym). Wszystkie materiały niezależnie od wybranego pakietu (w tym lekcje pojedyncze) zawierają sekcję komentarzy, w których można zadać pytanie dotyczące przerabianego tematu. Wnioskodawca odpowiada na każdy komentarz w tej samej formie - odpowiedzi są widoczne przez wszystkich uczniów, korzystających z tego samego tematu, którzy mogą włączyć się do dyskusji. Umożliwia to interakcję i bezpośredni kontakt z wnioskodawcą. Jest to kontakt osobisty aczkolwiek na odległość. Taka pomoc w ramach pakietów nagrań w znacznym stopniu angażuje wnioskodawcę. Nie jest w związku z tym możliwe wykonywanie tych usług wyłącznie za pomocą technologii informacyjnej. Kluczowy jest w nich udział wnioskodawcy. Bez osobistego udziału wnioskodawcy, nie byłoby możliwe konsultowanie wątpliwości jego klientów i efektywna nauka. Oferowane usługi nie straciłyby natomiast nic na zastąpieniu drogi elektronicznej, bezpośrednimi i osobistymi spotkaniami. Przy czym forma elektroniczna jest preferowana przez klientów wnioskodawcy, bowiem mają oni możliwość korzystania z usług nauczania w zasadzie w każdym czasie i miejscu.

W uzupełnieniu wniosku, udzielając odpowiedzi na pytania organu, skarżący wyjaśnił, że jest magistrem farmacji. Szerokim blokiem tematycznym w czasie jego studiów była chemia. W ramach studiów zaliczył m.in. następujące przedmioty z zakresu chemii: chemia ogólna i nieorganiczna, chemia organiczna, biochemia, chemia analityczna, chemia fizyczna, chemia radiofarmaceutyczna, chemia leków. Wnioskodawca pisał pracę magisterską w zakresie chemii, której tytuł brzmi: "Synteza i charakterystyka [...]. Wnioskodawca zdał maturę rozszerzoną z chemii z wynikiem 88%.

Ponadto skarżący podał, że posiada wiedzę i kwalifikacje zdobyte w oficjalnym systemie nauczania w zakresie chemii. W dziedzinie chemii posiada wysokie kwalifikacje, ponieważ poziom nauczania tego przedmiotu na kierunku farmacja jest wysoki, a zakres wiedzy zdecydowanie szerszy niż na poziomie maturalnym. Zajęcia z chemii są jednym z najważniejszych na kierunku, który ukończył wnioskodawca.

Zdaniem skarżącego istnieje związek pomiędzy treścią przekazywaną przez wnioskodawcę na kursach maturalnych z chemii, a posiadanymi przez wnioskodawcę kwalifikacjami. Wiedza, którą wnioskodawca zdobył podczas studiów, pozwoliła mu stworzyć kursy maturalne i stać się jednym z najbardziej znanych propagatorów chemii w Polsce.

Skarżący wskazał także, że prowadzi kursy maturalne z chemii sam na własny rachunek i własną odpowiedzialność.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, wnioskodawca zadał organowi następujące pytanie: czy usługi świadczone przez wnioskodawcę związane z nauczaniem chemii w sposób przedstawiony w stanie faktycznym mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.?

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Z powyższego przepisu wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi prywatnego nauczania, o ile spełniają łącznie następujące warunki:

- obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez te przedszkola, szkoły lub uczelnie wyższe,

- są świadczone przez nauczycieli.

W ocenie wnioskodawcy prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie prywatnych lekcji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie: "TSUE" lub "Trybunał"), pojęcie edukacja szkolna i uniwersytecka nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia "edukacji szkolnej i uniwersyteckiej" groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od towarów i usług w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób (wyrok TSUE z 4 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05).

Zdaniem skarżącego drugim warunkiem zastosowania zwolnienia, jest przesłanka podmiotowa, odnosząca się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Wnioskodawca zaznaczył, że w u.p.t.u. nie ma definicji pojęcia "nauczyciel". Skoro w tej ustawie brak jest definicji legalnej zawartego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. pojęcia "nauczyciela", to należy to pojęcie rozumieć w znaczeniu, w jakim używa się go w języku potocznym. Wykładnia językowa ma bowiem pierwszeństwo. "Nauczyciel" w znaczeniu potocznym to osoba, która naucza. Posiłkując się definicją słownikową pojęcie "nauczyciel" można rozumieć w dwojaki sposób. Jako osobę trudniącą się uczeniem kogoś bądź jako czynnik kształtujący czyjąś świadomość, regulujący czyjeś postępowanie (Słownik Języka Polskiego, https://sjp.pwn.pl). Nauczyciel jest zatem osobą, która przekazuje wiedzę i swoje umiejętności uczniom. Co istotne, ani u.p.t.u., ani też znaczenie językowe nie wymagają, aby nauczyciel był kimś, kto posiada odpowiedni dyplom ukończenia studiów czy też aby był zatrudniony w placówce oświatowej. Istotny jest tutaj aspekt funkcjonalny, tzn. pełnienie roli nauczyciela, a nie to, czy ma ona formalne przygotowanie bądź wykształcenie pedagogiczne albo czy jest pracownikiem oświaty. Powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie również w wyroku TSUE, gdzie Trybunał stwierdził m.in., że działalność inna niż w charakterze nauczyciela sensu stricto może również zostać uznana za nauczanie (o którym tu mowa), pod warunkiem że jest wykonywana w ramach przekazywania wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami lub studentami w zakresie edukacji szkolnej lub uniwersyteckiej (wyrok TSUE z 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-473/08). Niewątpliwie w analizowanym stanie faktycznym zachodzi proces nauczania - nabywca usług z pomocą wnioskodawcy uzyskuje wiedzę niezbędną w procesie edukacji szkolnej. Wnioskodawca uczy (różnymi metodami) nabywcę usług. Jest zatem nauczycielem, udzielającym korepetycji.

W ocenie skarżącego nie podlega wątpliwości fakt, że w stosunku do swoich klientów pełni on funkcję tożsamą jak nauczyciel. Jego zadaniem jest ułatwienie i przyspieszenie procesu przyswajania wiedzy w zakresie zagadnień przerabianych przez uczestników na zajęciach szkolnych. Skoro więc przedmiot działania Wnioskodawcy jest tożsamy z przedmiotem działania nauczyciela (który, np. jest zatrudniony w placówce szkolnej), wnioskodawca spełnia drugi z warunków koniecznych do możliwości skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.

Reasumując, zdaniem wnioskodawcy, usługi świadczone przez wnioskodawcę związane z nauczaniem chemii mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.

Wnioskodawca podkreślił, że takie samo stanowisko zaprezentował w tożsamym stanie faktycznym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z [...] września 2020 r. nr [...]

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] marca 2021 r., nr [...], uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. wynika, iż warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Organ zaznaczył, że przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Na poparcie stanowiska organ powołał orzeczenia TSUE, w tym wyrok C-473/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz oraz wyrok C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer.

Organ podkreślił, że art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2019 r. poz. 2215, z późn. zm.), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe z chemii i udziela korepetycji z chemii). "Nauczyciel" powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Odwołując się do poszczególnych elementów stanu faktycznego organ stwierdził, że wnioskodawca nie posiada wykształcenia kierunkowego w dziedzinie chemii (np. ukończonych studiów wyższych z tego zakresu). Wnioskodawca jest magistrem farmacji, a więc ukończył studia w zakresie farmacji, a nie chemii. Fakt, że na studiach tych chemia była szerokim blokiem tematycznym w czasie jego studiów nie ma większego znaczenia dla celów niniejszej sprawy.

Organ stwierdził, że warunkiem zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Przy czym pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Zatem nauczycielem może być osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe z chemii i udziela korepetycji z chemii). "Nauczyciel" powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.

W ocenie organu z przedstawionych odpowiedzi na pytania z wezwania nie wynika, że wnioskodawca jest właśnie taką osobą, która posiada wykształcenie kierunkowe w zakresie chemii, tzn. nie ukończył studiów wyższych w tym zakresie ani nie ma ukończonych kursów w tym zakresie.

Zdaniem organu w niniejszej sprawie, nie jest spełniona przesłanka podmiotowa, tj. wnioskodawca nie może być uznany za nauczyciela.

W konsekwencji, usługi, które świadczy wnioskodawca (nieposiadający wykształcenia chemicznego) w postaci sprzedaży kursów maturalnych z chemii poprzez stronę internetową www, nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.

W konkluzji organ stwierdził, że usługi świadczone przez wnioskodawcę związane z nauczaniem chemii w sposób przedstawiony w stanie faktycznym nie mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.

W skardze z [...] marca 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenia powyższej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w całości, a także zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

1) dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.;

2) naruszenie przepisów postępowania zawartych w art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p."), tj. zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił tożsamą argumentację jak w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji, wskazując dodatkowo na nową okoliczność, a mianowicie odpowiedź udzieloną na jego zapytanie skierowane do Kuratorium Oświaty w P.. Skarżący zwrócił się z prośbą o przedstawienie stanowiska w sprawie oceny kwalifikacji osoby - jako nauczyciela - która legitymuje się dyplomem ukończenia studiów wyższych na kierunku innym niż przedmiot, którego chciałby nauczać. W odpowiedzi z-cy dyrektora Wydziału ds. Nauczycieli i Sieci Szkół Kuratorium Oświaty w P. z dnia [...] marca 2021 r. (nr [...]) wskazano m.in., że w obecnym stanie prawnym oceny kwalifikacji nauczyciela dokonuje zatrudniający nauczyciela dyrektor szkoły, który zgodnie z art. 68 ust. 5 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 910, z późn zm.) jest kierownikiem zakładu pracy dla zatrudnionych w szkole nauczycieli i pracowników niebędących nauczycielami. Dyrektor szkoły, oceniając kwalifikacje zawodowe nauczyciela, jest związany obowiązującymi w tym zakresie regulacjami. W przypadku gdy nauczyciel (tj. osoba posiadająca odpowiedni poziom wykształcenia oraz przygotowanie pedagogiczne) legitymuje się dyplomem ukończenia studiów wyższych na kierunku innym niż nauczany przedmiot lub prowadzone zajęcia dyrektor może sprawdzić, czy w zakresie ukończonego kierunku studiów występują treści nauczanego przedmiotu lub prowadzonych zajęć. Powyższego ustalenia dokonuje dyrektor w oparciu m.in.: o dyplom ukończenia studiów, program kształcenia, indeks oraz podstawę programową dla tego przedmiotu na odpowiednim etapie edukacyjnym.

Odnosząc się do tej odpowiedzi skarżący podniósł, że Kuratorium Oświaty w P. uznało, że kwestia ewentualnego zatrudnienia osoby na stanowisku nauczyciela, która legitymuje się dyplomem ukończenia studiów wyższych na kierunku innym niż przedmiot, którego chciałaby nauczyć oraz ma przygotowanie pedagogiczne należy od oceny dyrektora danej szkoły.

W konkluzji skarżący stwierdził, że organ uznając, iż usługi prywatnego nauczania na poziomie ponadpodstawowym świadczone przez skarżącego nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie

art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., dopuścił się błędu wykładni przepisu prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wyrażono stanowisko, według którego, dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u, skarżący powinien legitymować się wykształceniem kierunkowym w dziedzinie chemii (np. ukończone studia wyższe z tego zakresu). Organ uznał, że skarżący tego warunku nie spełnia, ponieważ jest magistrem farmacji, a więc ukończył studia w zakresie farmacji, a nie chemii.

Według przeciwnego stanowiska skarżącego spełnione zostały przesłanki przedmiotowe i podmiotowe warunkujące skorzystanie ze zwolnienia, a z językowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u nie wynika wymóg posiadania przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie.

Zdaniem Sądu w tak zarysowanym sporze należy przyznać rację skarżącemu.

Na wstępie wyjaśnić należy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Jak słusznie podkreślił organ interpretacyjny, powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

W powołanym przez organ i skarżącego wyroku TSUE wydanym w sprawie

C-445/05, Trybunał stwierdził m.in., że zwolnieniem na podstawie powołanego przepisu dyrektywy może być objęta działalność, polegająca na udzielaniu lekcji przez nauczyciela na własny rachunek i własną odpowiedzialność i obejmuje edukację szkolną lub uniwersytecką. Do sądu krajowego należy ocena, czy tak jest w postępowaniu przed sądem krajowym. Z kolei w cytowanym przez organ wyroku TSUE wydanym w sprawie C-473/08 Trybunał uznał, że działalność inna niż w charakterze nauczyciela sensu stricto może również zostać uznana za takie nauczanie, pod warunkiem że jest wykonywana w ramach przekazywania wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami lub studentami w zakresie edukacji szkolnej lub uniwersyteckiej. W niezbędnym zakresie do sądu krajowego należy weryfikacja, czy wszystkie z rozpatrywanych rodzajów działalności stanowią "nauczanie" obejmujące "edukację szkolną i uniwersytecką".

W orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych dotyczącym zakresu analizowanego tu zwolnienia podatkowego wskazuje się, że tym zwolnieniem objęte może być nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Natomiast określenie "prywatne nauczanie" obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność oraz we własnym imieniu bez względu od istnienia prawnej relacji w formie umowy między nauczycielem a uczniem (bądź uczniami); przeważnie formę tą mają udzielane przez nauczycieli korepetycje. Tym samym tylko usługi wypełniające dyspozycje powyższej normy mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego w VAT. (np. wyrok WSA w Gdańsku z 8 stycznia 2019 r., I SA/Gd 1040/18; wyrok WSA w Gliwicach z 19 kwietnia 2018 r., III SA/Gl 1/18; ww. wyroki oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W kontekście argumentacji skarżącego odwołującego się do językowych dyrektyw wykładni spornego przepisu, przede wszystkim podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie wskazuje się, że standardy wykładni prawa podatkowego wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z zasadą, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Ponadto trzeba zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni tj. systemowej i celowościowej.

Ponadto w judykaturze podkreśla się, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem być usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi. Natomiast wykładnia celowościowa – stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej - wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa – w założeniu – ma realizować cele prawodawcy. Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1097/18, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo, a ponadto: uchwała siedmiu sędziów NSA z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 3/15; wyrok NSA z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2673/13; wyrok NSA z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 248/09; wyrok WSA w Krakowie z 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 133/14).

Mając powyższe na uwadze i nawiązując do uzasadnienia wniosku interpretacyjnego, zaskarżonej interpretacji oraz skargi zauważyć należy, że opierając się na wykładni językowej (gramatycznej), skarżący jak i organ są zgodni co do spełnienia przesłanki przedmiotowej analizowanego tu zwolnienia podatkowego.

Odnośnie przesłanki podmiotowej wydaje się, że strony odwołując się do potocznego i słownikowego znaczenia pojęcia "nauczyciel", są również zgodne co do tego, że chodzi o osobę, która przekazuje wiedzę i swoje umiejętności uczniom. Organ akcentując konieczność istnienia związku pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego, doszedł jednak do wniosku, że kwalifikacje te mają wynikać z posiadania przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie.

W ocenie Sądu taki wniosek organu jest zbyt daleko idący i nie znajduje uzasadnienia w świetle treści wykładanego przepisu, na podstawie wykładni językowej. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. nie zawiera takiego wymogu. Zauważyć także należy, że organ w zasadzie nie przedstawił w uzasadnieniu interpretacji przesłanek wnioskowania uzasadniających postawienie takiej tezy. W szczególności organ nie odwołuje się do dyrektyw innych wykładni (systemowej czy funkcjonalnej), które pozwoliłyby na uzyskanie takiego wyniku wykładni spornego przepisu. Co prawda, organ wymienił ustawę - Karta Nauczyciela, ale uczynił to w kontekście samego znaczenia pojęcia "nauczyciel", uznając, że w analizowanym przepisie podatkowym nie chodzi tylko o "nauczyciela" w rozumieniu przepisów Karty Nauczyciela. Organ przywołał ponadto nazwy takich aktów jak - Prawo oświatowe i Prawo o szkolnictwie wyższym - stwierdzając, że nauczyciel powinien legitymować się wiedzą i kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (s. 7 interpretacji), co w sprawie jest okolicznością bezsporną. Z powołanych regulacji organ nie wywodzi jednak warunku posiadania wykształcenia kierunkowego, nie ma zatem podstaw do uznania, że do takiego wniosku organ doszedł przy zastosowaniu reguł wykładni systemowej zewnętrznej. Podkreślić tu należy, że poza samym powołaniem nazw ustaw, organ nie wskazał konkretnych przepisów zawartych w tych aktach prawnych.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zawarty w skardze zarzut błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., okazał się zasadny.

Naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego uzasadnia trafność zawartego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 o.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i zakresu zastosowania, w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych, art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - w skrócie: "p.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).