I SA/Lu 285/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-07-17	
Data wpływu	2020-04-17	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie	
Sędziowie	Ewa Kowalczyk /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1529/20	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 900; art. 23 § 1, § 3, § 5, art. 127, art. 191; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2020 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. - oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania W. P. (podatnik, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2016 r. i w tym zakresie określił zobowiązania w podatku od towarów i usług, utrzymując ją w mocy w pozostałej części.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego, określił podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r., w oparciu o ustalenia, z których wynikało, że podatnik zaniżył w tych okresach deklarowany podatek należny jak i zawyżył podatek naliczony.

Rozpoznając odwołanie podatnika, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) dokonał ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i z uwagi na nieprawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia podatku należnego i naliczonego z tytułu importu usług oraz błąd w sumowaniu ustaleń dotyczących zaniżenia podatku naliczonego w rejestrze nabyć za luty 2016 r., zmienił rozliczenie podatku za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2016 r. uchylając w tej części decyzję organu pierwszej instancji. Zaniżenie podatku naliczonego miało miejsce w rozliczeniu za styczeń, luty, kwiecień, maj i sierpień 2016 r. w wyniku błędnego ujęcia w rejestrze nabycia VAT - wartości z faktur za leasing samochodów ciężarowych w kwotach w EURO, a nie w PLN, jak też w wyniku odliczenia podatku naliczonego z faktury [...] dotyczącej raty do umowy leasingowej samochodu ciężarowego powyżej 3,5 tony w 50%, podczas gdy przysługiwało w 100%.

W pozostałych okresach rozliczeniowych organ stwierdził zawyżenie podatku naliczonego, co nastąpiło w wyniku: dwukrotnego ujęcia w rejestrach nabyć faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez E. spółka z o.o., (w rozliczeniu lutego 2016 r.); odliczenia w całości VAT-u z faktury [...] z dn. [...] r., wystawionej przez B. spółka z o.o. za naprawę samochodu osobowego [...] wykorzystywanego przez podatnika do celów mieszanych, dla którego nie prowadzono ewidencji przebiegu pojazdu w sytuacji, gdy w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika (rozliczenie dotyczące czerwca 2016 r.); dwukrotnego odliczenia podatku z faktury (raz z oryginału i drugi raz z kserokopii) o numerze [...] z dnia [...] r. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł wystawionej przez M. spółka z o.o. (w rozliczeniu października 2016 r.) i dwukrotnego odliczenia podatku z faktury (raz z oryginału i drugi raz z kserokopii) o numerze [...]/2016 z dnia [...] r. wystawionej przez A. , (w rozliczeniu grudnia 2016 r.).

W zakresie podatku należnego w pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zagadnienia podatku od importu usług. Stwierdził, że podatnik wprawdzie nie wykazał do opodatkowania w rejestrach dostaw i nabyć VAT oraz w złożonych deklaracjach VAT-7 - importu usług od kontrahenta z Unii Europejskiej (firmy U. ) według zawartego w decyzji zestawienia faktur, jednakże w tym zakresie nie podzielił stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu importu usług, uznając iż prounijna wykładnia przepisów dotyczących odliczania podatku naliczonego wynikającego z zastosowania mechanizmu odwróconego opodatkowania wymaga aby prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet jeśli podatnik nie spełnił niektórych wymogów formalnych. Powołując się na orzecznictwo TSUE (m.in.: wyrok C-338/98 z dnia 8 listopada 2001 r. w sprawie: Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów; wyrok C-146/05 z dnia 26 września 2007 r. w sprawie: Albert Collee przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn; wyrok C-280/10 z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie: Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn) organ wskazywał na konsekwentnie prezentowane tam stanowisko, że zasada neutralności VAT wymaga, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymogów formalnych. Dalej powołując się na przepisy Dyrektywy 2006/112 argumentował, że jedynymi warunkami powstania prawa do odliczenia, bez względu na źródło powstania podatku naliczonego, jest nabycie towaru i usługi przez podatnika oraz wykorzystanie tych towarów i usług do czynności opodatkowanych. Są to warunki materialne, które skutkują powstaniem prawa do odliczenia. Wszystkie pozostałe warunki, takie jak: posiadanie właściwej faktury, wskazanie kwot podatku należnego, ujęcie faktury w odpowiedniej ewidencji czy deklaracji, wypełnienie obowiązków sprawozdawczych, są jedynie warunkami formalnymi, które umożliwiają skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem organu zgodna z Dyrektywą 2006/112 i zapadłymi w tym zakresie wyrokami TSUE interpretacja mających w tym względzie zastosowanie przepisów art. 86 ust. 10 b pkt 3 ustawy o VAT, skutkuje przyznaniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo niespełnienia warunków formalnych, tj. niezadeklarowania przez niego podatku należnego z tytułu nabycia usług, dla których podatnikiem jest nabywca. W konsekwencji organ uwzględnił za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. wyliczony przez organ pierwszej instancji podatek należny z tytułu importu usług jako stanowiący równocześnie podatek naliczony do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT.

W dalszej kolejności w uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż podatnik zaniżył obroty z działalności gospodarczej poprzez nie wykazanie w rejestrach sprzedaży i deklaracjach dla potrzeb podatku VAT - wartości sprzedaży i podatku należnego odpowiadającego otrzymanym wpływom:

- w dniu [...] r. na rachunek bankowy [...] w kwocie [...]EURO od firmy F. oraz w kwocie [...]EURO od firmy L. , z tytułu których nie zostały wystawione faktury ani rachunki i których to przychodów podatnik nie wykazał w księdze, zaniżając obrót o kwotę [...]zł ([...] EUR x [...] zł - wg tabeli kursów średnich NBP - tabela nr [...] z dnia [...] r., tj. z dnia zapłaty - kurs średni [...] EURO [...] zł),

- w dniu [...] r. z tytułu dokonanej wpłaty własnej na rachunek bankowy PLN [...] w kwocie [...]zł., nie wykazanej jako obrót w rejestrze dostaw.

Organ przywołał w decyzji pisemne wyjaśnienia pełnomocnika podatnika zawarte w piśmie z dnia [...] r., z których wynikało, że wpłata własna na rachunek firmowy podatnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą nie powoduje powstania przychodu z działalności gospodarczej i nie spełnia legalnej definicji przychodu, a zasilenie konta nastąpiło w celu zapłaty wydatków związanych z działalnością, przy czym środki pochodziły z przychodów osiągniętych z działalności we wcześniejszych okresach rozliczeniowych, które zostały zadeklarowane, zgodnie z momentem powstania przychodu do opodatkowania. Zdaniem organu analiza dowodów zgromadzonych w sprawie, tj. wpływów i wypłat ze wskazanego rachunku bankowego, zapłaty za faktury wystawione przez podatnika w okresie do dnia wpłaty kwoty [...]zł, a także dochodów osiąganych z działalności gospodarczej podatnika w latach poprzednich, wykazała, że wpłacona kwota [...]zł stanowiła przychód z działalności prowadzonej przez podatnika, który nie został zaewidencjonowany w rejestrze dostaw za luty 2016 r. przez co podatnik zaniżył obrót o kwotę [...]zł i podatek należny wg stawki 23 % o kwotę [...]zł.

Kolejnym ustaleniem organu w zakresie podatku należnego było stwierdzenie zaniżenia obrotów z działalności gospodarczej poprzez nie wykazanie w rejestrach sprzedaży i deklaracjach dla potrzeb podatku VAT – wartości sprzedaży i podatku należnego z tytułu świadczenia usług transportowych.

Z ustaleń organu wynikało, że ogółem przychody podatnika za 2016 r. według ksiąg podatkowych wynosiły [...] zł, w tym z tytułu usług budowlano-transportowych [...] zł, ze sprzedaży środków trwałych [...] zł, a zwrot podatku VAT wyniósł [...] zł. W księgach podatkowych wykazano koszty wynoszące [...] zł. Głównymi odbiorcami usług transportowych świadczonych przez podatnika w 2016 r. była L. spółka z o.o. (w łącznym przychodzie z usług transportowych przychód z tytułu usług świadczonych dla L. stanowi 71,6 %) i firma N. spółka z o. o. (jej udział w łącznym przychodzie z usług transportowych stanowił 13,94 %). Przychód z usług transportowych uzyskany od pozostałych kontrahentów (czterech firm w kwocie łącznej [...] zł) stanowił 14,46 % całości przychodów. Z analizy wyciągów z rachunków bankowych podatnika wynikało natomiast, że wpływy od firmy L. spółka z o.o. znacznie przewyższały wartość wystawionych przez podatnika na tę firmę faktur za wykonane usługi.

W odniesieniu do pierwszej z wymienionych firm z analizy danych wynikało, iż w styczniu 2016 r. podatnik wystawił fakturę [...]/2016 na kwotę brutto [...] zł (netto [...] zł) i taka kwota została wykazana w rejestrze dostaw, podczas gdy sukcesywnie w ciągu miesiąca na rachunki bankowe (EUR i PLN) wpływały dużo większe kwoty, tj. łącznie w styczniu 2016 r. L. spółka z o.o. wpłaciła na rachunek walutowy podatnika [...] Euro oraz [...] zł na rachunek PLN, nie wskazując w treści przelewów, której konkretnie faktury zapłata dotyczy).

Podobnie w lutym 2016 r., na rachunki podatnika wpłynęła od L. spółka z o.o. kwota [...]EUR (na rachunek walutowy) oraz [...] zł na rachunek PLN, bez wskazania faktury której zapłata dotyczy), podczas gdy w lutym 2016 r. podatnik wystawił fakturę [...] na kwotę brutto [...] zł (netto [...] zł) wykazując ją w rejestrze dostaw. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwołał się do szczegółowego zestawienia wpłat pochodzących od L. w styczniu i lutym 2016 r. zawartego na str. 12 i 13 decyzji organu pierwszej instancji.

W odniesieniu do drugiego kontrahenta (N. spółka z o. o.) w oparciu o dowody zgromadzone w toku kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], ustalono, że firma ta zarejestrowała się w wirtualnym biurze, nie posiadała majątku, infrastruktury technicznej i kadrowej, nie zgłosiła rachunków bankowych, nie zatrudniała pracowników, transakcje rozliczała wyłącznie w formie gotówkowej. Nie ponosiła też wydatków związanych z bieżącą działalnością firmy, tj. kosztów telefonów, energii elektrycznej, dostawy mediów i innych kosztów. Z ustaleń organu wynikało też, że usługi zakupione od podatnika firma N. spółka z o.o. dokumentowała następnie fakturami sprzedaży na rzecz L. spółka z o.o. wystawianymi w dacie zakupu lub tuż po niej z minimalnym lub zerowym zyskiem.

Odnośnie zakupu samochodów ciężarowych od K. firma ta wyjaśniła, że była pośrednikiem w sprzedaży, nie wiedziała na czym polegały usługi, kto, gdzie i co wykonywał, nie posiadała też żadnych dokumentów na potwierdzenie wykonania usług pośrednictwa, ale zakupione samochody zostały zaraz sprzedane do L. spółka z o.o.

Na podstawie analizy okazanych faktur VAT zakupu/sprzedaży oraz wyjaśnień złożonych przez pełnomocnika tej firmy w toku kontroli przeprowadzonej u niej stwierdzono, że N. spółka z o. o. uczestniczyła w działaniach mających na celu jedynie stworzenie pozorów formalnie prowadzonej działalności gospodarczej, przyjmując rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem, a L..

W wyniku porównania przychodów według faktur sprzedaży usług budowlano - transportowych i transportowych z poniesionymi kosztami eksploatacji samochodów ciężarowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej podatnika, organ ustalił, że podatnik uzyskał w 2016 r. łączny przychód z usług budowlano-transportowych w wysokości [...] zł, podczas gdy poniósł wydatki związane z eksploatacją samochodów ciężarowych w wysokości łącznej [...] zł. W kwocie tej zaś sama wartość netto zakupu paliwa, opłat drogowych i myta wyniosła [...] zł, natomiast koszty rat leasingowych samochodów ciężarowych wyniosły [...] zł, a wynagrodzenia pracowników, wypłacone kierowcom diety wyniosły odpowiednio [...] zł i [...] zł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań przesłuchanych w sprawie świadków organ ustalił nadto, że wszystkie faktury zakupu paliwa oraz leasingu samochodów ciężarowych zostały zapłacone, a pracownicy w zasadzie regularnie otrzymywali wynagrodzenia i diety. Zdaniem organu w świetle zebranych dowodów, rażąca dysproporcja pomiędzy ponoszonymi kosztami a osiąganymi przychodami ze sprzedaży usług, świadczyła o zaniżaniu przez podatnika przychodów ze świadczenia usług budowlano - transportowych i transportowych. Organ uznał w efekcie, że podatnik w 2016 r. celowo zaniżał wartość sprzedaży z usług transportowych wykonywanych głównie dla firmy L. spółka z o. o. w kwocie co najmniej [...] zł, a tym samym nierzetelnie prowadził okazane do kontroli rejestry dostaw.

W ocenie organu odwoławczego na mocy postanowień art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej także skrótowo "O.p.") zasadne było uznanie, że prowadzone przez podatnika rejestry za poszczególne okresy 2016 r. były wadliwe - w zakresie nabyć w miesiącach styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2016 r., ze względu na błędne bądź nienależne wpisy faktur rejestrów, oraz były nierzetelne w zakresie dostaw w okresach od stycznia do września 2016 r. oraz od listopada do grudnia 2016 r. ze względu na niewskazanie do opodatkowania wartości sprzedaży usług. W konsekwencji na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uznał, że stwierdzony brak danych do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania stanowi przesłankę uzasadniającą szacowanie podstawy opodatkowania. W dalszej treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwołał się do stanowiska wyrażonego na str. 41-46 decyzji organu pierwszej instancji, gdzie wyjaśniona została istota szacowania i motywy uzasadniające wybór zastosowanej metody szacowania w tej sprawie, oraz przedstawione zostały szczegółowe wyliczenia zaniżonych podstaw opodatkowania i podatku należnego z tytułu niewykazanych do opodatkowania świadczonych usług transportowych (str. 46 -49). Ustalenia te i wyliczenia organ odwoławczy zaaprobował i przyjął jako własne, wskazując, że stan faktyczny i wybór metody oszacowania nie były przedmiotem zarzutów odwołania od decyzji organu pierwszej instancji.

Odnosząc się zaś do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 5 ust. 1, art. 23 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ustawy o VAT oraz art. 80 ust. 1 Dyrektywy 112/2006/WE, organ uznał je za nietrafne. Motywując to stanowisko stwierdził, iż ustalenie obrotu w drodze szacowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej zawiera w swej istocie obciążające podatnika ryzyko braku jego tożsamości z rzeczywistym stanem rzeczy, a istnienie w ustawie o podatku od towarów i usług w art. 32 odrębnej podstawy oszacowania, nie wyklucza możliwości zastosowania w postępowaniu metod na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Wyjaśniając zaś różnicę pomiędzy wskazanymi wyżej regulacjami vatowskimi, a art. 23 Ordynacji podatkowej organ argumentował, że pierwsze unormowania pozwalają, w przypadku stwierdzenia powiązań, jedynie na rekonstrukcję ceny stanowiącej w istocie tylko jeden z elementów mających wpływ na wysokość rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, podczas gdy art. 23 Ordynacji podatkowej pozwala zrekonstruować także i takie elementy mające wpływ na podstawę opodatkowania, jak wielkość sprzedaży, asortyment, itp., przez co zakres stosowania art. 23 Ordynacji podatkowej jest znacznie szerszy niż zakres wskazanych przepisów ustawy o VAT. Podsumowując to zagadnienie i wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych organ stwierdził, iż unormowania zawarte w ustawie o VAT nie stanowią przeszkody dla stosowana instytucji szacunku podstaw opodatkowania na podstawie Ordynacji podatkowej.

Organ podkreślił przy tym, że postępowanie dowodowe wykazało w rzeczywistości wyższą wartość świadczonych usług niż wynikająca z wystawionych faktur i z ewidencji sprzedaży VAT, co uzasadniało brak podstaw do twierdzenia, że kwoty z faktur są kwotami należnymi. W takiej sytuacji zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 23 Ordynacji podatkowej w związku z art. 32 ustawy o VAT oraz art. 80 ust. 1 Dyrektywy 112/2006/WE, organ uznał za nieuprawniony.

W skardze na ostateczną decyzję skarżący wnosząc o jej uchylenie podniósł zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1, art. 29 a ust. 1 , art. 32 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) oraz art. 73, art. 80 ust. 1 Dyrektywy 112/2006/WE a także art. 122, art. 127, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Uzasadnienie skargi koncentrowało się na zagadnieniu braku podstaw prawnych do szacowania podstawy obrotu, w którym to zakresie skarżący zasadniczo nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego. Nie kwestionując co do zasady możliwości dokonywania szacunku w zakresie podatku VAT, skarżący podważa jednak możliwość określenia wielkości obrotu, tj. kwoty należnej pomiędzy podmiotami powiązanymi, w oparciu o przepis art. 23 Ordynacji podatkowej, stanowiący w jego ocenie podstawę prawną jedynie do szacowania przychodu w podatku dochodowym.

Zdaniem skarżącego również samo przekonanie organów o celowym zaniżeniu przychodów nie uzasadnia zmiany rozliczenia podatnika w zakresie VAT. Zarzucał organom nie wyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia tej sprawy okoliczności dotyczących dopuszczalności szacowania w transakcjach między podmiotami powiązanymi w świetle prowspólnotowej wykładni przepisów. Wskazywał na potrzebę rozróżnienia czym jest ustalanie wartości rynkowej, a czym odtworzenie ceny uzgodnionej między stronami w kontekście pojęcia podstawy opodatkowania w podatku VAT. W ramach zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, akcentował zaś brak udowodnienia zaniżenia podstawy opodatkowania w wystawionych przez podatnika fakturach, poprzez nie wskazanie w treści decyzji, które z dowodów uzasadniały tezę o zaniżaniu przychodów.

W ramach z kolei zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej, podnosił, iż zaskarżona decyzja jest jedynie akceptacją ustaleń organu I instancji i polemiką z argumentacją odwołania, a nie ponownym rozpatrzeniem merytorycznym sprawy. W dalszej kolejności przywołując unormowania dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego, wskazywał na ich naruszenie poprzez nie ustalenie charakteru nadwyżki wpłat od kontrahentów ponad kwotę stanowiącą równowartość wystawionych na ich rzecz faktur, twierdząc, iż kwoty stanowiące nadwyżkę uiszczane były na poczet wszystkich usług świadczonych przez podatnika. Za nieuprawnioną w kontekście art. 191 Ordynacji podatkowej uznał ocenę, że wskazywanie w fakturach nie firmowego rachunku bankowego może być poczytane jako dowód na zaniżanie przychodu. Polemizował też z oceną odnośnie uznania wpłat własnych na konto za dowód zaniżania podstawy opodatkowania.

W ramach zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy o VAT art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT skarżący podnosił, że kwotami należnymi były kwoty wynikające z wystawionych przez podatnika faktur i nie ma żadnego dowodu na to, że zafakturowane kwoty nie są kwotami rzeczywiście ustalonymi przez kontrahentów.

Końcowo podważał też stanowisko organu, że zastosowana metoda szacowania doprowadziła do odtworzenia istniejącej między podatnikiem a kontrahentami należności. Posiłkując się orzecznictwem TSUE dotyczącym prowspólnotowej wykładni prawa podatkowego jak i stosowania art. 80 ust. 1 Dyrektywy 112/2006/WE w zakresie ustalania podstawy opodatkowania, skarżący argumentował, iż podstawę opodatkowania stanowi kwota należna, czyli taka jaką sprzedawca otrzymał lub ma otrzymać, a nie jaka zdaniem organu powinna być pomiędzy nimi ustalona. Ingerencję organu w tym kierunku uważał za możliwą tylko w sytuacji szacowania w warunkach art. 32 ustawy o VAT, czyli określenia wartości rynkowej, o ile nie zaistnieją negatywne przesłanki.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje.

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Kontrola sądowa przeprowadzona z uwzględnieniem wskazanych przepisów doprowadziła do uznania, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, co powoduje, że skarga nie mogła zostać uwzględniona.

Kontroli sądu poddana została ostateczna decyzja określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2016 r. oraz utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji określająca to zobowiązanie za styczeń 2016 r.

W aspekcie procesowym spór dotyczył ustaleń stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, a mianowicie faktu zaniżenia przez skarżącego obrotów z działalności gospodarczej oraz podatku należnego w następstwie nie ujęcia w rejestrach sprzedaży i deklaracjach składanych dla potrzeb VAT – wartości sprzedaży i podatku należnego z tytułu świadczenia usług transportowych. Organ ustalił, że w styczniu i w lutym 2016 r. na rachunki bankowe skarżącego (walutowy w Euro i w PLN) wpływały kwoty od jego kontrahentów, nie znajdujące odzwierciedlenia w wystawionych przez skarżącego fakturach, ani też nie ujęte w rejestrach zakupów VAT i w deklaracjach VAT. Ustalenia te zostały poczynione w oparciu o zebrane w toku postępowania dowody z dokumentów (wyciągi z rachunków bankowych podatnika, księgi, rejestry VAT i dokumenty, w tym faktury, stanowiące podstawę dokonywanych w nich wpisów). Dane odnośnie wykazanych przez skarżącego przychodów w 2016 r. organ zestawił z kosztami ich uzyskania. Z zestawienia tego wynikało, iż w tym okresie łączny przychód firmy skarżącego z tytułu usług budowlano-transportowych wyniósł [...] zł, podczas gdy wydatki związane z eksploatacją używanych do tego celu samochodów ciężarowych wyniosły [...] zł, w tym wartość zakupu paliwa, opłat drogowych i myta wyniosła [...] zł. Pozostałe wydatki stanowiły raty leasingowe za pojazdy oraz wynagrodzenie i diety kierowców. Z materiału dowodowego wynikało nadto, że skarżący regulował zobowiązania z tytułu nabywanego paliwa, opłat, rat leasingowych i wynagrodzeń pracowników. Ustaleń w tym zakresie skarżący nie podważał w toku postępowania podatkowego, ani też w skardze. Kwestionował jednak wnioski przyjęte przez organy podatkowe z oceny zgromadzonych dowodów, utrzymując iż organ nie wskazał w decyzji dowodów uzasadniających tezę o zaniżaniu przychodów.

Ocena materiału dowodowego sprawy leży w gestii organu prowadzącego postępowanie. Stosownie do unormowania art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażona w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że przy ocenie stanu faktycznego organ podatkowy nie jest skrępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Wyciągi z rachunków bankowych skarżącego jednoznacznie potwierdzały ustalenia, że oprócz zapłaty za wystawione faktury, skarżący otrzymywał od kontrahentów którym świadczył usługi wpływy nie znajdujące odzwierciedlenia w wystawionych fakturach. Argumentacja przytoczona w skardze jakoby miały one stanowić zapłatę na poczet wystawionych faktur, nie wyjaśnia powstałej w wyniku tego nadpłaty ponad sumę kwot z faktur ujętych w ewidencji sprzedaży. Nie sposób uznać za wiarygodne twierdzenia, że kwoty te były uiszczane na poczet wszystkich usług świadczonych przez skarżącego w ramach współpracy, która obejmowała kolejne miesiące danego roku. W takiej sytuacji podatnik winien wystawić faktury zaliczkowe, uwzględniane w fakturach końcowych za usługę. Dowodów wspierających swoje twierdzenia skarżący nie przedstawił. W oparciu natomiast o dowody z ksiąg skarżącego organ ustalił znaczną dysproporcję pomiędzy przychodami z działalności gospodarczej w zakresie usług budowlano-transportowych a wydatkami ponoszonymi przez skarżącego w związku z tą działalnością. Wyciągnięte z oceny tych ustaleń (opartych na dowodach) wnioski nie są nielogiczne, niezgodne z wiedzą, czy zasadami doświadczenia życiowego. Zdaniem sądu, dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły granic tej oceny. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, a wszystkie uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej analizie, w tym również we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Wbrew zarzutom skargi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ powołał się na konkretne dokumenty, z których wynikały fakty stanowiące istotne dla sprawy okoliczności (wpływy na rachunki, faktury wystawione za usługi i ich zapłata). Organ analizował zatem poszczególne dowody odrębnie, a wynikające z nich okoliczności konfrontował z pozostałymi dowodami we wzajemnej łączności (z księgą podatkową i rejestrami VAT). Za pomocą logicznej argumentacji, w uzasadnieniu decyzji organ omówił wszystkie istotne dla rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy elementy wykazując wzajemne ich powiązanie w okolicznościach sprawy. Argumentacja organu odwoławczego uwzględnia zatem wskazaną wyżej dyrektywę postępowania przy ocenie materiału dowodowego wnioski wyprowadzone z jego oceny uwzględniają zasady wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Uzasadnienie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia zasad postępowania podatkowego w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, w istocie sprowadza się do przywołania wynikających z nich reguł, w oparciu o tezy cytowanych orzeczeń sądów. Argumentację skarżącego wieńczy zaś polemiczne stwierdzenie, że organ nie udowodnił jakoby podatnik otrzymał kwoty wyższe niż zafakturowane.

Należy wskazać, iż zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Podnoszący ten zarzut winien wykazać na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, jak i wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2007 r., sygn. I FSK 558/06). Dopóki te okoliczności nie zostaną wykazane sąd nie ma podstaw aby kwestionować dokonaną przez organ ocenę materiału dowodowego. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi nie daje podstaw, aby uznać zasadność podnoszonego przez skarżącego zarzutu.

Organ wykazał szereg nieprawidłowości w dokumentowaniu wykonanych przez skarżącego usług, co do których trafnie oceniono, że miały na celu nie wykazanie rzeczywistych przychodów. Była to niejednolitość treści faktur, polegająca na tym, że w oryginałach tych dokumentów skarżący wskazywał dla płatności numer rachunku bankowego, który nie był ujęty w kopii faktury, a nadto nie był rachunkiem należącym do skarżącego (faktury dla firmy P. , P. , T. ). Podatnik kooperował z powiązanymi rodzinnie firmami L. i N., które były jego głównymi kontrahentami. Żadna z nich nie posiadała licencji na transport drogowy towarów, nie zatrudniała pracowników ani nie dysponowała własnym taborem do wykonywania usług przewozowych, nie mniej to spółka L. występowała wobec klientów (w tym zagranicznych) jako wykonawca usług przewozowych, faktycznie realizowanych przy udziale firmy podatnika (na podstawie zawartej umowy), a w niektórych sytuacjach także z wykorzystaniem pojazdów nieodpłatnie przez niego udostępnionych. Na podkreślenie zasługuje przy tym fakt, iż o ile rozliczenia z tytułu usług zafakturowanych przez L. na rzecz jej klientów dokonywane były za pośrednictwem rachunku bankowego, to faktury wystawiane przez podatnika na rzecz L. miały zasadniczo formę bezgotówkową, z wyjątkiem wystawionych w styczniu i lutym 2016 r. za które zapłacono w formie przelewu. Jednakże na rachunek bankowy podatnika w tym okresie wpłynęły od firmy L. kwoty przewyższające sumę kwot na wystawionych w tych miesiącach fakturach. Wyjaśnienia podatnika, iż nadwyżki obejmowały współpracę w przyszłych okresach nie miały potwierdzenia w materiale dowodowym. Rozbieżności tych podatnik nie zdołał przekonująco wyjaśnić, natomiast podnoszony w skardze zarzut nie ustalenia charakteru tych wpłat przez organ, należy oceniać jako argument polemiki z oceną materiału dowodowego prezentowaną przez organ. Organ wykazał nadto, że podatnik oraz jego żona nie sprawując formalnie żadnych funkcji zarządczych w firmie L., mieli uprawnienie do dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku bankowym tej firmy, co w powiązaniu z faktem, że na fakturach wystawianych na rzecz obiorców usług wskazywany był między innymi rachunek bankowy L., uprawniało do wniosku o przekierowywaniu przez podatnika wpływów z działalności gospodarczej. W kontekście zaś dalszych ustaleń odnośnie zaległości podatnika podlegających egzekucji, uzasadnione było przyjęcie o ukrywaniu przychodów w celu uniknięcia ich przymusowej realizacji. Na podstawie dowodów w postaci wyciągów z rachunku bankowego podatnika ustalono nadto, że w styczniu 2016 r. miała miejsce wpłata od podmiotów zagranicznych łącznie kwoty w euro stanowiącej równowartość (według kursu z dnia wpłaty) [...] zł, która nie miała odzwierciedlenia w wystawionych fakturach ani w rejestrze sprzedaży VAT, natomiast w lutym 2016 r. odnotowano wpłatę własną podatnika w kwocie [...]zł. Skarżący nie odnosił się do nieprawidłowości zaistniałych w związku z nieujęciem w ewidencji przychodu w kwocie [...]zł. Kwestionował natomiast ocenę wpłaty własnej. W świetle okoliczności faktycznych takich jak stosowana przez skarżącego praktyka rozliczeń gotówkowych z firmami powiązanymi L. i N., jak też z innymi niepowiązanymi klientami i wykorzystywanie do tego celu obcych rachunków bankowych, jako uprawnioną w świetle zasad doświadczenia życiowego i logicznego wnioskowania, należy uznać ocenę organów podatkowych, że wpłata własna na rachunek bankowy była pochodną przychodu uzyskanego z działalności gospodarczej. Tym bardziej, że wyjaśnienia podatnika co do źródła pochodzenia tej kwoty (z oszczędności) również nie znalazły odzwierciedlenia w innych ustaleniach wynikających z materiału dowodowego.

W ocenie sądu, prowadząc sprawę organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na wyjaśnienie wszystkich istotnych dla jej rozstrzygnięcia okoliczności, zaś oceny tego materiału dokonały w sposób nie przekraczający granic swobodnej oceny dowodów wyrażone w art. 191 O.p. Subiektywne i nie mające uzasadnienia w materiale dowodowym przekonanie skarżącego o jej naruszeniu, w żaden sposób oceny tej nie podważają. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że strona nie może czuć się zwolniona od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych. Tym bardziej, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik nawet nie sygnalizował istnienia innych dowodów, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Stąd też pozostałe zarzuty naruszenia zasad postępowania (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) należało uznać za gołosłowne.

Za nieuzasadniony należało też uznać zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Organ odwoławczy rozpatrzył sprawę ponownie, przeprowadził analizę i ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w wyniku czego uchylił w części decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i w tej części określił zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, utrzymując rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne tylko w odniesieniu do jednego okresu rozliczeniowego (stycznia 2016 r.). Świadczy to o dokonaniu analizy zebranych dowodów i podjęciu na ich podstawie własnych ustaleń a także dokonanie oceny w kontekście mających zastosowanie norm prawa podatkowego. Za nieuprawnione należy więc uznać stanowisko skarżącego o ograniczeniu się organu odwoławczego jedynie do kontroli decyzji wydanej w pierwszej instancji.

Stwierdzając brak podstaw do uwzględnienia zarzutów procesowych, sąd ocenia jako prawidłowe, przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia stanu faktycznego jak i ich ocenę prawną dotyczącą zaniżenia przez podatnika wartości obrotów w 2016 r., gdyż znajdują one odzwierciedlenie w zupełnym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym sprawy.

W aspekcie materialnym związanym z podstawą prawną zaskarżonej decyzji, osią sporu jest zagadnienie szacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W zaskarżonej decyzji organ za podstawę prawną do oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług przyjął uregulowania wynikające z Ordynacji podatkowej (art. 23 O.p.).

Skarżący kwestionuje przepisy art. 23 O.p. jako podstawę szacowania wielkości obrotu, utrzymując że narusza to przepis art. 5 ust. 1, art. 29a oraz 32 ustawy o VAT.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie podziela stanowiska i argumentacji zawartej w skardze dlatego w tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi.

W dominującym aktualnie orzecznictwie wskazuje się, że w sytuacji gdy podatnik w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów, zastosowanie musi mieć instytucja oszacowania tego niezaewidencjonowanego obrotu w trybie art. 23 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej odtwarza rzeczywistą wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji.

Należy wskazać, iż Ordynacja podatkowa jest aktem prawnym o charakterze ogólnym dla gałęzi prawa podatkowego z wszystkimi konsekwencjami tego stanu rzeczy, co wyraża się w tym, że jej regulacje znajdują zastosowanie w każdym przypadku, w którym byłyby adekwatne dla danego stosunku prawnego, co oczywiście nie miałoby miejsca w sytuacji jednoznacznego wyłączenia ich stosowania przez przepis o charakterze szczegółowym. W konsekwencji, przepis art. 23 Ordynacji podatkowej uznać należy za przepis ogólny, o czym świadczy zarówno charakter aktu, na gruncie którego on obowiązuje, jak również usytuowanie tego przepisu w systematyce ogólnej Ordynacji podatkowej. Szacowanie podstawy opodatkowania jest zatem działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika w takim rozmiarze, w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Przy czym jednocześnie podnosi się, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i jej europejski wzorzec wynikający z dyrektywy 112/2006/WE (a wcześniej szóstej dyrektywy) nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w drodze szacunku, o ile będzie on respektować cechy szczególne tego podatku (por. stanowisko prezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1138/09, z 24 sierpnia 2010 sygn. akt I FSK 1293/09, z 15 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1750/09, z 31 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 454/11, z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 290/14, z dnia 30 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1781/16, wszystkie dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, brak jest podstaw, aby zasadnie wywodzić, że regulacje ustawy o podatku od towarów i usług wyłączają dopuszczalność stosowania unormowania podatkowego, które ma charakter ogólny.

Należy podkreślić, iż w wyroku z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1138/09 Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się też do wzajemnej relacji przepisów art. 23 O.p i art. 32 ustawy o VAT. Stwierdził, że fakt zamieszczenia w Dyrektywie nr 112 przepisu art. 80, którego odpowiednikiem na gruncie prawa krajowego jest art. 32 ustawy o VAT nie podważa dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w drodze szacunku. Wyjaśnił, iż "przepisy te określają szczególne zasady ustalenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy między kontrahentami istnieją, wyraźnie tam określone powiązania. O zastosowaniu tych unormowań przesądza zatem występowanie ściśle określonej okoliczności faktycznej, której charakter wykracza poza typowe przypadki stosowania instytucji szacunku podstaw opodatkowania stanowiącej przedmiot regulacji takich, jak np. zawarta w art. 23 Ordynacji podatkowej. Przywołane wyżej regulacje podatku od towarów i usług (od wartości dodanej) jawią się zatem jako normy konkretyzujące instytucję "zwykłego szacunku". Konkretyzacja ta wywołana zaś została potrzebą wyeksponowania przypadków, które w normalnym toku rzeczy nie musiałyby kojarzyć się z potrzebą ustalania podstawy opodatkowania za pomocą szacunku. W tej sytuacji wspomniane unormowania vatowskie nie mogą więc oznaczać przeszkody do stosowania analizowanej tu normy ogólnej wynikającej z art. 23 Ordynacji podatkowej. Warto też zwrócić uwagę na jeszcze jedną różnicę pomiędzy wskazanymi wyżej regulacjami vatowskimi, a art. 23 Ordynacji podatkowej. Otóż te pierwsze unormowania pozwalają, w przypadku stwierdzenia powiązań, jedynie na rekonstrukcję ceny stanowiącej w istocie tylko jeden z elementów mających wpływ na wysokość rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. Tymczasem art. 23 Ordynacji podatkowej pozwala zrekonstruować także i takie elementy mające wpływ na podstawę opodatkowania, jak wielkość sprzedaży, asortyment, itp., o czym przesądza treść przywołanej regulacji. Mianowicie pozwala ona organom podatkowym na określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wtedy m. in., gdy: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Nie ulega zatem wątpliwości, że zakres stosowania art. 23 Ordynacji podatkowej nie pokrywa się a przy tym jest znacznie szerszy niż wskazanych wyżej przepisów vatowskich. W tej sytuacji unormowania te (tj. unormowania vatowskie) nie mogą stanowić przeszkody, dla stosowania unormowania ogólnego, wynikającego z analizowanego tu przepisu Ordynacji podatkowej. [...] określonej w art. 23 Ordynacji podatkowej instytucji szacunku podstaw opodatkowania, nie można co do zasady uważać za tzw. środek specjalny".

W świetle tych argumentów, które sąd podziela, za nietrafny należało uznać zarzut naruszenia przez organ przepisów art. 32 ustawy o VAT oraz art. 73 i 80 dyrektywy 112/2006/WE, poprzez ich nie zastosowanie w sprawie. Wskazany przepis prawa krajowego, w warunkach istnienia powiązania rodzinnego obligował do określenia podstawy opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, tylko w sytuacji zaistnienia dodatkowego uwarunkowania, a mianowicie – w sytuacji ustalenia wynagrodzenia niższego od wartości rynkowej, gdy nabywca towarów lub usług nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego (art. 32 ust. 1 pkt 1) albo gdy dokonujący dostawy lub usługodawca nie posiada takiego uprawnienia, a dostawa lub usługa są zwolnione od podatku (art. 31 ust. 1 pkt 2). W okolicznościach sprawy, skarżący nie wykazał przesłanek zastosowania tego przepisu do określenia podstawy opodatkowania, wobec czego zarzut jego naruszenia miał charakter gołosłowny.

Brak jest zatem uzasadnionych i przekonujących podstaw, aby podważać stanowisko organów podatkowych, które w rozpoznawanej sprawie zastosowały instytucje szacowania podstawy opodatkowania.

Przypomnieć należy, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, będącą następstwem dyskwalifikacji ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika. Stosownie do przepisu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów jeśli prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwy. Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą, natomiast przymiot rzetelności trącą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1529/15). Domniemanie, jakie wypływa z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter wzruszalny, a zatem rzetelność lub niewadliwość ksiąg podatkowych może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy. Podważenie informacji zawartych w księdze może nastąpić przy wykorzystaniu każdego dowodu, który można uznać za wiarygodny i przekonujący. Nieprawidłowość w zakresie odzwierciedlania przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Za wadliwe należy natomiast uznać te księgi, które prowadzone są w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa (por. np. wyrok WSA w Krakowie w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1212/16, LEX nr 2249400). W rozpoznawanej sprawie stwierdzono obydwa rodzaje wadliwości ksiąg podatkowych. Skarżący nie kwestionował przy tym ustaleń organu dotyczących wpisów dokonywanych niezgodnie z przepisami prawa (kwot w walucie Euro zamiast w złotych, czy dwukrotnego ujęcia tych samych faktur). Polemizował natomiast z oceną prawną o nie ewidencjonowaniu w rejestrze sprzedaży VAT wszystkich świadczonych przez skarżącego usług transportowych i o zaniżeniu w ten sposób obrotów, a tym samym podatku należnego. W ocenie sądu organy w postępowaniu podatkowym skutecznie podważyły dane wynikające z rejestru sprzedaży VAT, wobec czego uprawnione były do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że konstrukcja oszacowania podstawy opodatkowania zawarta w art. 23 O.p. ma charakter nadzwyczajny, zastępujący i korygujący samoobliczenie podatku przez podatnika. W konstrukcji tej nie chodzi bynajmniej o oszacowanie pieniężne wartości opodatkowanych, czyli ustalenie wartości, ale ogólnie rzecz ujmując o "wyważenie" ilości faktów miarodajnych dla ustalenia podstawy opodatkowania . Szacowanie w takim przypadku oznacza porzucenie w postępowaniu wymiarowym dowodów ścisłych i zastosowanie metody i procedury szczególnej, a wyniki są oparte nie na danych podatkowoprawnego stanu faktycznego związanego z rzeczywistością, ale na prawdopodobieństwie wystąpienia zdarzeń podatkowoprawnych. Wynikająca z art. 23 § 2 O.p. reguła ostateczności ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nawiązuje do zasady prawdy materialnej. Zauważyć bowiem należy, że wszędzie tam, gdzie mamy do czynienia z szacunkiem, poruszamy się na gruncie mniej lub bardziej zbliżonym do rzeczywistości, zaś podstawa opodatkowania ustalona w drodze oszacowania jest mimo wszystko hipotetyczna . Stąd też zgodnie z zasadą prawdy materialnej zawsze, kiedy jest to możliwe, wymiar podatku powinien nastąpić na podstawie dowodów ukazujących rzeczywisty przebieg zdarzeń mających wpływ na sytuację podatkowoprawną podatnika, co nie zmienia oczywiście stanowiska, zgodnie z którym zastosowanie instytucji oszacowania, o ile spełnione jest kryterium dochowania "należytej staranności", stanowi również realizację zasady prawdy materialnej (por. L. Etel, red., Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany LEX 2020). Dalej autor przywołanego komentarza dodaje, że oszacowaniu mogą podlegać również poszczególne elementy podstawy opodatkowania, co oznacza, że cała podstawa nabiera cech podstawy ustalanej w drodze szacunku. Zarówno w piśmiennictwie jak i w judykaturze zgodne są też poglądy co do tego, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest domeną organów podatkowych.

W treści art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej przewidziano sześć metod określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednakże, mimo szerokiego wachlarza tych metod, nie zawsze jest on wystarczający do zastosowania w każdym stanie faktycznym. W związku z tym, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania stosując tzw. metodę indywidualną. Wybór danej metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ oraz charakterem działalności wykonywanej przez podatnika (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 132/17). Jak zaznaczono wyżej wybór metody szacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. W dalszym ciągu odwołując się do poglądów piśmiennictwa i orzecznictwa, warto natomiast podkreślić, iż kontroli sądowej podlega natomiast nie tyle wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy w postaci ustalenia podstawy opodatkowania wynikającej z zastosowanej metody jest prawidłowy (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 23 Ordynacji podatkowej. Teza 5. Lex., S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, t. 7 Lex, wyrok NSA z 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1276/05).

Trzeba też wskazać, iż wymienione w treści art. 23 § 3 O.p. metody szacowania podstawy opodatkowania mają jedynie charakter przykładowy, na co wskazuje użyty tam zwrot "w szczególności". Od 1 stycznia 2016 r. (w wyniku nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw Dz. U. 2015 r. poz. 1649) nie mają one też pierwszeństwa stosowania (wyrok NSA z 13 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1371/17). Oznacza to, iż organy mogą stosować dowolne metody szacowania wielkości podstawy opodatkowania, które w przepisach Ordynacji podatkowej nie zostały wymienione, o ile spełniony zostanie warunek z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, tj. określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. W świetle powyższych uwag należy skonstatować, iż rola organu podatkowego sprowadza się do podjęcia działań w kierunku odtworzenia tej wartości, którą w realiach sprawy stanowi wartość wykonanych przez podatnika usług, które nie zostały przez niego ujęte w ewidencjach podatkowych. Zdaniem sądu nie ma powodów aby w okolicznościach sprawy i będących ich pochodną ustaleń przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, kwestionować pogląd organu odwoławczego o prawidłowości i adekwatności zastosowanej przez organ I instancji metody szacowania, pamiętając iż jej dobór stanowi prerogatywę organu.

W rozpoznawanej sprawie szacowania przychodu (obrotu) z tytułu usług transportowych dokonano w powiązaniu z wydatkami faktycznie poniesionymi przez podatnika na ich wykonanie. W oparciu o dane z podatkowej księgi przychodów i rozchodów organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że kwota przychodu uzyskanego przez podatnika w 2016 r. z tytułu wykonanych i zafakturowanych usług transportowych wyniosła [...] zł. Z kolei suma wydatków o charakterze kosztowym, poniesionych przez podatnika w tym okresie w związku z wykonaniem tych usług wyniosła [...] zł. W tej sumie ujęte zostały wydatki poniesione na zakup paliwa do pojazdów ciężarowych, na opłacenie rat leasingowych oraz wynagrodzenia i diety kierowców. Pominięto zaś pozycje kosztów takie jak amortyzacja środków trwałych i koszty pozostałe. Różnicę pomiędzy sumą wydatków poniesionych w związku z eksploatacją pojazdów ciężarowych używanych do świadczenia usług przewozowych, a kwotą przychodu uzyskanego z tytułu ich wykonania (wynikającą z wystawionych faktur) organ określił jako wartość zaniżenia przychodu z tytułu wykonanych usług transportowych. Wyniosła ona [...] zł. i została powiększona o wpływy na rachunek bankowy nie mające odzwierciedlenia w wystawionych fakturach i w ewidencji sprzedaży (w łącznej kwocie [...]zł stanowiącej sumę wpłaty od podmiotów zagranicznych oraz wpłaty własnej), których wysokość nie była sporna, natomiast tytuł, w świetle okoliczności sprawy trafnie organy rozpoznały i zakwalifikowały jako nieujawniony przychód z usług świadczonych w ramach działalności gospodarczej. Skarżący nie odnosił się do kwalifikacji wpłaty od kontrahentów unijnych, natomiast argumentacja dotycząca wpłaty własnej nie zdołała w ocenie sądu obalić oceny przyjętej przez organ.

Należy przy tym zaznaczyć, że na etapie postępowania podatkowego, ani w odwołaniu, ani też w skardze, skarżący nie kwestionował danych przyjętych do oszacowania przychodu. Na podstawie księgi podatkowej organ wyodrębnił wielość przychodów z tytułu usług transportowych, pomijając przychód ze sprzedaży środków trwałych i zwrotu VAT. Wielkość tę zestawił z sumą tylko tych wydatków, które bezpośrednio służyły działalności przewozowej (paliwo, raty leasingowe, wynagrodzenia i diety kierowców). Wziął następnie pod uwagę, iż w ubiegłych latach prowadząc tę samą działalność podatnik uzyskiwał dochody (w latach 2011 do 2015 odpowiednio od [...] zł do 8.523,86). Podatnik nie wykazał przy tym aby w 2016 r. miały miejsce jakieś nadzwyczajne okoliczności uzasadniające poniesienie straty rzędu ponad 1.300 tys. zł. Z zebranego materiału dowodowego nie wynikały też zaległości w zobowiązaniach wobec dostawców paliwa, leasingodawców, czy pracowników. Tych danych skarżący również nie kwestionował. Nie przedstawił też wyjaśnienia na okoliczność tak znacznej dysproporcji pomiędzy wydatkami na pokrycie kosztów działalności przewozowej a wykazanymi z tego tytułu przychodami. Oceniając zebrane dowody organy podatkowe wzięły też pod uwagę, że głównym odbiorcą usług przewozowych podatnika była powiązana rodzinnie firma L., z którą rozliczenia z tytułu wystawionych faktur za usługi, w odróżnieniu od usług na rzecz innych usługobiorców, przebiegały w zasadniczej części w formie gotówkowej, a podatnik i jego żona posiadali uprawnienie do dysponowania środkami zgromadzonymi na jej rachunkach bankowych nie pełniąc w niej formalnie żadnych funkcji. Wnioski te znajdowały odzwierciedlenie w zgromadzonych dowodach, w tym uzyskanych w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmach powiązanych rodzinnie. Skarżący ustaleń tych nie kwestionował, polemizując jedynie na etapie odwołania jak i skargi z ich oceną prawną dokonaną przez organy.

W oparciu o poczynione ustalenia organy stwierdziły, że w kontrolowanym okresie podatnik wykonał usługi w dużo szerszym rozmiarze niż wynikało z zapisów w prowadzonych przez niego rejestrach, głównie w kooperacji z firmą L.. Nie udokumentował jednak tych usług w sposób odpowiadający unormowaniom z art. 106a i nast. ustawy o VAT, przez co zaniżył w poszczególnych okresach rozliczeniowych podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług jak i podatek należny.

W świetle zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych znajdujących odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, nie można odmówić słuszności wnioskom organów przyjętym za podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Należy przy tym wskazać, że określając podstawę opodatkowania w drodze szacowania, organ podatkowy wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji schemat odtworzenia tej podstawy jako wartości usług przewozowych niezaewidencjonowanych przez podatnika.

Dokonując wyboru metody szacowania, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie kierował się danymi na temat wydatków stanowiących bezpośrednie koszty usług przewozowych świadczonych przez skarżącego. Zostały one pozyskane w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci księgi podatkowej i dokumentów stanowiących podstawę prowadzonych ewidencji. W spektrum widzenia organu pozostawały również okoliczności związane z tym, że w latach poprzedzających rok kontrolowany skarżący uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej (usług budowlano – transportowych) nie tylko równoważące koszty, ale przewyższające ich wartość.

Rodzaj posiadanych danych zadecydował, iż w rozpatrywanej sprawie zastosowano metodę określenia podstawy opodatkowania w drodze zastosowania metody indywidualnej. W decyzji organu pierwszej instancji została ona szczegółowo opisana, a jej wyniki przedstawiono w ujęciu tabelarycznym. Biorąc pod uwagę znaczną dysproporcję pomiędzy wielkością przychodów z usług budowlano-transportowych a wielkością ponoszonych na te cele wydatków, podstawę opodatkowania oszacowano jako różnicę pomiędzy kwotą wydatków a wartością przychodów w ujęciu miesięcznym, tj. dla poszczególnych okresów rozliczeniowych, uwzględniając przy tym wpłatę pieniężną od kontrahenta nie znajdującą odzwierciedlenia w wystawionych na jego rzecz fakturach za usługi oraz dokonaną przez podatnika wpłatę własną. Zastosowana metoda jest zbieżna z wnioskami organu o zaniżaniu przez skarżącego wartości sprzedanych usług, a co za tym idzie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz należnego podatku.

Zasadnie dokonując wyboru metody szacowania, uwzględniono materiał dowodowy zebrany w sprawie dotyczący bezpośrednio działalności gospodarczej skarżącego, tj. poniesione przez niego wydatki na paliwo do samochodów ciężarowych, opłaty rat leasingowych, wynagrodzenia i diety kierowców. W związku z powyższym prawidłowym było zastosowanie metody indywidualnej, polegającej na oszacowaniu wartości zaniżonego obrotu jako różnicy pomiędzy sumą wydatków kosztowych a kwotą uzyskanego w danym okresie przychodu, z uwzględnieniem wpłaty własnej i wpłaty od kontrahenta nie mającej pokrycia w wystawionych na jego rzecz fakturach. Na marginesie zaznaczyć należy, że ryzyko, które wiąże się z operacją szacowania, obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych (por. wyroki NSA z 19.01.2016 r. sygn. akt II FSK 3182/13 i z 1.06.2017 r. sygn. akt II FSK 1381/15). Jak już wspomniano wyżej, wprowadzone w noweli z 2015 r. zmiany w art. 23 Ordynacji podatkowej (skreślenie § 4) umożliwiły organom podatkowym w szerszym zakresie niż w dotychczasowym stanie prawnym korzystanie z metod szacowania podstawy opodatkowania niewymienionych w § 3 tego artykułu. Jak podkreślano przy tym w orzecznictwie, na wybór optymalnej metody szacowania podstawy opodatkowania wpływają realia konkretnej sprawy, w tym posiadane dane wynikające z ksiąg i inne dowody. Konieczność uzasadnienia wyboru metody pozostaje zaś elementem każdej decyzji podatkowej, którą oparto na szacunku (por. wyrok NSA z 1 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2104/16).

Kontrolując przyjętą przez organ metodę szacowania podstawy opodatkowania należało uznać, że zastosowane w niej dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy a wniosek końcowy w postaci ustalenia podstawy opodatkowania wynikającej z przyjętej metody jest prawidłowy. Organ uzasadnił swoje rozstrzygnięcie w sposób spełniający wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Trzeba też wskazać, iż skarżący ani w toku postępowania, ani w odwołaniu nie odniósł się do zastosowanej przez organ metody szacowania. Poza stanowiskiem o braku w ogóle podstaw do szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w oparciu o przepisy art. 23 Ordynacji podatkowej, skarga również nie zawiera polemiki w tym zakresie. Jak wykazano wyżej zarzut naruszenia art. 29a, art. 32 i będących jego pierwowzorem przepisów art. 73 i 80 dyrektywy 112/2006/WE nie zasługiwał na uwzględnienie.

Podsumowując, w ocenie sądu, wbrew zarzutom skarżącego, ustalony w niniejszej sprawie przez organy stan faktyczny nie budzi wątpliwości, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Organy podatkowe zgromadziły w sprawie niezbędny materiał dowodowy oraz dokonały jego wnikliwej i logicznej oceny, z poszanowaniem zasad wskazanych w Ordynacji podatkowej (w tym art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i 191). Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a.