Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak (spr.) Protokolant asystent sędziego Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[A.]" Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 stycznia 2016 r., sygn. akt II SA/Rz 924/15 w sprawie ze skargi "[A.]" Spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę kasacyjną

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 8 stycznia 2016 r., sygn. akt II SA/Rz 924/15 oddalił skargę A. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] maja 2015 r. w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Postanowieniem z dnia 9 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. (a nie Naczelnik Urzędu Celnego w P. - jak oczywiście omyłkowo wskazano w zaskarżonym wyroku), na podstawie art. 267 § 1 pkt 4, art. 269, art. 270a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 8, art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: u.g.h.) oraz § 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2011 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz.U. Nr 267, poz. 1581) ustalił i obciążył A. Spółkę z o.o. w W. kosztami badania sprawdzającego automatu do niskich wygranych [...], nr rejestracyjny [...] w wysokości 900 zł.

Dyrektor Izby Celnej w P., postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji ww. automatu do gier, Naczelnik Urzędu Celnego w R. zlecił upoważnionej przez Ministra Finansów jednostce badającej, tj. Izbie Celnej w P. – Wydział Laboratorium Celne, przeprowadzenie badania sprawdzającego przedmiotowego automatu do gier i sporządzenie opinii technicznej. W związku z treścią opinii, w której stwierdzono, że badany automat nie spełnia warunków określonych w u.g.h. Dyrektor Izby Celnej uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie obciążył Spółkę kosztami badania sprawdzającego, gdyż zaistniały podstawy do zastosowania art. 265 § 2 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. Odnosząc się do zarzutu przeprowadzenia badań przez podmiot, który nie posiada w tym zakresie kompetencji i przygotowania merytorycznego, organ stwierdził, że Laboratorium Celne w P. jest jednostką upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na podstawie upoważnienia [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r. Jednocześnie zarówno na dzień zlecenia, jak i wykonania badania sprawdzającego jednostka ta znajdowała się w wykazie jednostek upoważnionych przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań sprawdzających automatów i urządzeń do gier. Zgodnie natomiast z art. 23f ust. 5 u.g.h., tylko minister właściwy do spraw finansów publicznych jest właściwy do badania przesłanki udzielenia upoważnienia. Dyrektor Izby Celnej wskazał również, że pomimo, iż zakres akredytacji udzielonej tej jednostce badającej nie obejmuje badania automatów do gier o niskich wygranych ani innych automatów, urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych - to okoliczność ta nie ma znaczenia dla niniejszego postępowania, ponieważ przepisy u.g.h. nie wymagają, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiała sprecyzowaną zakresowo akredytację. Na poparcie swojego stanowiska, organ przywołał wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których wyrażono stanowisko analogiczne jak w sprawie niniejszej.

Opisanym na wstępie wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2016.718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę spółki A. na powyższe postanowienie.

Zdaniem Sądu I instancji organy celne obu instancji trafnie uznały, że sporne koszty badania sprawdzającego przeprowadzonego przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P., jako upoważnionej jednostki badającej, obciążają podmiot eksploatujący automat, czyli skarżącą spółkę. Według Sądu, w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego miał uzasadnione podstawy, aby powziąć podejrzenie, że przedmiotowy automat do gier o niskich wygranych nie spełnia warunków ustawowych. Sąd podzielił pogląd organu, że automat ten nie spełnia warunków wymaganych przepisami prawa, gdyż potwierdził to wynik badań sprawdzających przeprowadzonych przez upoważnioną jednostkę badającą – Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. (badania rozpoczęto 10 grudnia 2014 r., zakończono 16 grudnia 2014 r., opinia z badań sprawdzających – wynik negatywny - z 16 grudnia 2014 r.). W ocenie WSA, prawidłowo również została ustalona wysokość kosztów sporządzenia powyższej opinii, jaka obciąża skarżącą to jest w wartości ryczałtowej zgodnie z poz.136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.) wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 92 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Prawo celne (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 858). Sąd zauważył, że niepowołanie tego rozporządzenia, lecz rozporządzenia je nowelizującego zostało dostrzeżone przez organ odwoławczy, który wskazał prawidłową podstawę prawną ustalonego kosztu. Według Sądu, w postępowaniu, którego przedmiotem jest ocena zgodności z prawem postanowienia w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego nie ma możliwości dokonywania merytorycznej oceny prawidłowości upoważnienia udzielonego przez Ministra Finansów jednostce badającej, ponieważ oznaczałoby to wyjście poza granice sprawy. Tym niemniej, odnosząc się do zarzutów spółki, Sąd I instancji nie podzielił stanowiska skarżącej, która podważała kompetencje Laboratorium Celnego w P. do prowadzenia badań automatów do gier wskazując na brak akredytacji.

Według WSA, fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki, jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych. WSA wskazał, że nie jest władny do podważenia decyzji Ministra Finansów o nadaniu danej jednostce statusu upoważnionej jednostki badającej, natomiast Sądowi z urzędu wiadome jest natomiast (na podstawie akt innych spraw sądowych dotyczących rejestracji automatów), że Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. z zachowaniem wymagań i terminu określonego w art. 12 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), na mocy której wprowadzono do u.g.h. m.in. przepis art. 23b, przedstawił Ministrowi Finansów niezbędne dokumenty do zachowania/nabycia statusu upoważnionej jednostki badającej w rozumieniu u.g.h.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka A. zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego – art. 23 f ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3, ust.5 pkt 1, ust. 6 i art. 129 ust. 3, art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 , art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust.4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (tekst jedn. z 2010 r. Dz. U. Nr 138, poz. 935 z późn. zm.) oraz w związku z art. 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 09.07.2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylającego rozporządzenie (EWG) Nr 339/93 - zwanego dalej Rozporządzeniem Nr 765/2008 - poprzez przyjęcie, że źródłem uprawnień jednostek badających jest upoważnienie Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2011 r. nr [...], a Izba Celna w P. Wydział Laboratorium Celne stała się jednostką badającą przez sam fakt udzielenia jej przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, podczas gdy upoważnienia udziela się na okres ważności akredytacji, zatem do uzyskania statusu jednostki badającej potrzebne jest jeszcze spełnienie dodatkowego warunku prawnego w postaci posiadania ważnej akredytacji łączącej się tematycznie z badaniami technicznymi automatów i urządzeń do gier, której to właściwej akredytacji Izba Celna w P. nigdy nie posiadała,

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 3 § 1, art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2016.718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 187 § 1, art. 122, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżone do WSA postanowienie narusza ww. przepisy. Rozstrzygnięcie zostało oparte na wadliwym dowodzie, tj. opinii Izby Celnej w P. niemającej potwierdzonych akredytacją fachowych/specjalnych wiadomości z zakresu problematyki urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, jakimi są automaty do gier;

b) art. 3 § 1, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w tym, że WSA w Rzeszowie w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej nie dostrzegł naruszenia procedury podatkowej wiążącej Dyrektora Izby Celnej w P., co polegało na potwierdzeniu przez Sąd I Instancji stanowiska Organu, że Izba Celna w P. Wydział Laboratorium Celne posiada wymagane prawem uprawnienia do dokonywania badań automatów do gier. O statusie danego podmiotu, jako jednostki badającej decydują przepisy prawa, a nie wadliwe działanie Ministra Finansów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację na poparcie zarzutów postawionych w jej petitum.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach, ewentualnie - uchylenie zakwestionowanego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. strona wniosła o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów: wydruku ze strony internetowej Polskiego Centrum Akredytacji zawierającego aktualny zakres akredytacji Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. (nr [...]) oraz opinii dr. [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. w sprawie Analizy dokumentów Polskiego Centrum Akredytacji dotyczących zakresu akredytacji laboratorium badawczego - na okoliczność, iż Izba Celna w P. nie posiada odpowiedniej do przedmiotu badań akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji, ani też nie zapewnia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym nie zapewnia przeprowadzania ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, ani nie dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym, a zatem nie jest jednostką badającą, która spełniałaby warunki określone art. 23f ustawy o grach hazardowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie a także o nieuwzględnienie wniosku dowodowego skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny pozostaje związany zarzutami i wnioskami tego środka odwoławczego. Wykluczone jest zatem badanie ewentualnych innych wadliwości wyroku, wykraczających poza granice określone w skardze kasacyjnej.

Z postawionych zarzutów kasacyjnych wynika, że spór prawny dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. w przedmiocie kosztów postępowania za przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych stwierdził, że postanowienie to jest zgodne z prawem.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej oraz przedstawiona w ich uzasadnieniu argumentacja nie dają podstaw, aby twierdzić, że powyższy wyrok nie odpowiada prawu.

W punkcie wyjścia przypomnienia wymaga, że w konsekwencji uzasadnionego podejrzenia, iż należący do skarżącej spółki zarejestrowany automat do gier o niskich wygranych nie spełniał określonych w ustawie o grach hazardowych warunków w zakresie limitującym wartość jednorazowej wygranej oraz wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze, Naczelnik Urzędu Celnego w R., działając na podstawie art. 23b ust. 1 - 3 przywołanej ustawy, zlecił przeprowadzenie badania sprawdzającego spornego automatu do gier. Jako właściwą do przeprowadzenia tego badania sprawdzającego wskazał upoważnioną jednostkę badającą, a mianowicie Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w P.. Kontrolowanym przez Sąd I instancji postanowieniem skarżąca kasacyjnie spółka obciążona została kosztami powyższego badania sprawdzającego, co znajdowało swoje uzasadnienie w art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych, zgodnie, z którym w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie.

Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika natomiast, że niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku strona skarżąca upatruje w braku jakichkolwiek normatywnych podstaw do przeprowadzania tego rodzaju badania przez wymienioną jednostkę badającą, a w konsekwencji w braku podstaw do obciążania kosztami tego badania skarżącej spółki. Według spółki, trafność powyższego stanowiska, znajduje uzasadnienie - najogólniej rzecz ujmując - w tym argumencie, że Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w P., jako jednostka badająca, nie posiada odpowiedniej - gdy chodzi o zakres – akredytacji, co nie pozostaje bez wpływu na jakość, rzetelność i prawidłowość przeprowadzonego dowodu z badania sprawdzającego, którego kosztami obciążona została strona. W efekcie, zdaniem skarżącej kasacyjnie, wymieniona jednostka nie może być uznana za jednostkę badającą w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

W ocenie składu orzekającego, omawiane zarzuty nie mogą odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą kasacyjnie przede wszystkim z tego powodu, że na ich gruncie nie doszło do podważenia prawidłowego stanowiska Sądu I instancji, z którego wynika, że postępowanie w przedmiocie obciążenia kosztami badań sprawdzających jest postępowaniem "wpadkowym", dotyczącym jednej tylko kwestii, tj. czy strona ma ponieść koszty badania sprawdzającego automatu.

Jak bowiem już powiedziano, zgodnie z art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych, w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt II GSK 748/15). Zatem w postępowaniu w sprawie określenia kosztów badania sprawdzającego nie mogą być kwestionowane podstawy działania jednostki badającej, bowiem ta problematyka wykracza poza zakres sprawy, którą rozstrzyga organ określając wysokość kosztów ponoszonych przez stronę.

W tej sytuacji należy uznać, że podnoszone przez stronę skarżącą kasacyjnie zarzuty nie należą do istoty rozpatrywanej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a., nie mogą zatem podlegać kontroli, w postępowaniu wywołanym skargą na wpadkowe postanowienie wydane w sprawie kosztów postępowania, lecz co najwyżej w prowadzonym przez organ administracji postępowaniu głównym w sprawie o cofnięcie rejestracji automatu i ewentualnie następnie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, o ile zostanie zainicjowane stosowną skargą.

W sytuacji więc, gdy w odniesieniu do wymienionych okoliczności Sąd I instancji zajął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznaczne stanowisko podkreślając, że nie należą one do istoty sprawy (por. s. 5 uzasadnienia), a z omawianych zarzutów kasacyjnych nie wynika, aby strona skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, do której - jej zdaniem - należą jednak również okoliczności eksponowane na gruncie zarzutów kasacyjnych, to samo ograniczenie się do zarzucenia Sądowi I instancji naruszenia przepisów prawa wskazanych zarówno w pkt 1, jak i w pkt 2 a) i b) petitum wniesionego środka zaskarżenia, nie może być uznane za wystarczające z punktu widzenia oceny zasadności oraz skuteczności omawianych zarzutów kasacyjnych. W sytuacji bowiem, gdy w odniesieniu do eksponowanego przez stronę skarżącą zagadnienia Sąd I instancji wyjaśnił, że jego badanie nie mieści się w granicach prowadzonego postępowania i nie formułował w tym względzie, jako istotnego w sprawie stanowiska, którego przedmiotem miałaby być ocena uprawnień jednostki badającej, to merytoryczne kwestionowanie podejścia Sądu I instancji do podnoszonej przez stronę kwestii mogłoby mieć miejsce wyłącznie przez zarzut wadliwego określenia granic sprawy przez sąd administracyjny I instancji. Tymczasem, jak już powiedziano, zarzut taki nie został sformułowany.

Podzielając trafność stanowiska Sądu I instancji odnośnie do ram prawnych wyznaczających granice rozpatrywanej sprawy, w których bez naruszenia prawa mógł on operować w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania za przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych, już tylko na marginesie podnieść należy, że podkreślane przez stronę skarżącą kasacyjnie zagadnienie odnoszące się do uprawnień do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej było przedmiotem wypowiedzi oraz analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi, w wyroku z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1773/14 oraz w wyroku z dnia 16 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 2569/14, które jednocześnie zainicjowały kształtowanie się jednolitego stanowiska tego Sądu w odniesieniu do omawianej kwestii.

Podsumowując, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząca skargę kasacyjną nie zakwestionowała skutecznie stanowiska Sądu I instancji, który zaakceptował obciążenie spółki kosztami przeprowadzenia badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych w tej sprawie.

Z tych samych powodów nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek zawarty w skardze kasacyjnej o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z wymienionych w nim dokumentów na okoliczność, że Izba Celna w P. nie posiada odpowiedniej do przedmiotu badań akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji, a zatem nie jest jednostką badającą, która spełniałaby warunki określone art. 23f ustawy o grach hazardowych.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a orzekł, jak w sentencji wyroku.