Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Paweł Kornacki, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania podatnika A. S.A. w W, utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny.

W dniu [...] r. podatnik złożył deklarację na podatek od nieruchomości za 2013 r., w której wykazał do opodatkowania grunty o powierzchni 74 m2.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2011-2015.

Organ I instancji decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie [...] zł. Przedmiotem opodatkowania były grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 74 m2 oraz budowle – nośniki reklamowe o wartości [...] zł.

W odwołaniu pełnomocnik podatnika zarzucił decyzji naruszenie prawa materialnego oraz przepisów dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, że tablice reklamowe będące własnością Spółki stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez dokonanie błędnej wykładni pojęcia "trwałego związania z gruntem", a w konsekwencji nieprawidłowego przyjęcia, że tablice reklamowe stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wymiaru zobowiązania w zakresie tablic reklamowych i umorzenie postępowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazało jako podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) i powołało art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz art. 2 ust. 1 tej ustawy.

Ustaliło, że podatnik w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2013 r. zadeklarował dzierżawione grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 74 m2, stanowiące własność Gminy S. Natomiast spór dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości wolnostojących tablic reklamowych, w szczególności w kontekście pojęcia "trwale związane z gruntem" użytego w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.; dalej: P.b.), który ma zastosowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości poprzez odesłanie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Zdaniem Kolegium w zależności od sposobu pojmowania przywołanego pojęcia tablice reklamowe mogą być uznane jako podlegające bądź niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazało przy tym, że w art. 3 pkt 3 P.b. wymienione zostały jako budowle wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. Określenie urządzenia reklamowe w tej sytuacji odnieść należy również do takich obiektów, jak będące przedmiotem sporu, tablice reklamowe, których funkcją jest prezentacja komunikatów wizualnych służących reklamie. Wykładni zaś tego przepisu należy dokonać z uwzględnieniem roli i znaczenia przepisów prawa budowlanego. Zostały one bowiem wprowadzone do porządku prawnego dla zapewnienia bezpieczeństwa w użytkowaniu obiektów budowlanych oraz ich standaryzowaniu. Przepisy prawa budowlanego oraz prawa podatkowego podobnie jak inne należące do gałęzi prawa publicznego cechują się autonomią względem pozostałych gałęzi prawa, w tym w szczególności wobec prawa cywilnego. Oznacza to, że pojęcia do których odnoszą się przepisy prawa podatkowego lub budowlanego rozumieć należy swoiście to jest z uwzględnieniem kontekstu w jakim zostały użyte.

W ocenie Kolegium brak jest podstaw do tego, aby bezkrytycznie przenieść znaczenie jakie w prawie cywilnym przyjmuje się zwrotowi "trwale z gruntem związane" użytemu w art. 46 § 1 oraz 48 ustawy Kodeks cywilny na potrzeby stosowania przepisów Prawa budowlanego a konkretnie art. 3 pkt 3. Kodeks cywilny (art. 1) reguluje stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi, a jego normy mają inny charakter niż przepisy prawa podatkowego czy prawa budowlanego. Prawo cywilne reguluje przede wszystkim sferę stosunków majątkowych z fundamentalnym prawem własności na czele (art. 46 i art. 48), a założenia jakie służyły ich wprowadzeniu do porządku prawnego były inne niż przepisów prawa budowlanego.

Wyjaśniając kwestie dotyczące zwrotu "trwale z gruntem związane" (art. 3 pkt 3 P.b.) odnoszące się do wolno stojących urządzeń reklamowych, Kolegium odwołało się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 296/08 oraz z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 317/12, w których wskazano na taki sposób połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno-użytkowym, który uwzględnia z jednej strony określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowane), a z drugiej strony bierze pod uwagę fakt, że tablice reklamowe jako konstrukcje przestrzenne muszą stawiać czoła parciu wiatrów i innym czynnikom atmosferycznym.

SKO odpierając zarzuty odwołania stwierdziło, że przyjęcie proponowanego przez podatnika rozumienia ww. pojęcia, odwołującego się do dorobku cywilistyki, prowadziłoby do trudnych do zaakceptowania skutków społecznych. Jeżeli bowiem przyjąć, że tablice reklamowe w rodzaju tych należących do Spółki nie stanowiłyby budowli w świetle przepisów prawa budowlanego, to nie byłyby poddane reżimowi prawnemu dotyczącego takich obiektów budowlanych. Całkowita dowolność w zakresie umieszczania i wznoszenia tego rodzaju obiektów budowlanych mogłaby z kolei prowadzić do zagrożenia bezpieczeństwa. Patrząc na omawiane zagadnienie przez pryzmat zasad logiki i doświadczenia życiowego nie sposób przyjąć, aby wysokie, liczące kilka metrów urządzenia reklamowe, zbudowane ze stali, muszące sprostać oddziaływaniom wiatru na znaczną powierzchnię reklamową pozostawałyby nietrwale z gruntem związane. Brak trwałego związku z gruntem prowadziłby bowiem do tego, że konstrukcja taka mogłaby się przewrócić co przy uwzględnieniu jej rozmiarów i masy stanowiłoby istotne zagrożenie. Natomiast to, że słupy do których mocuje się zasadnicze tablice, są przytwierdzane do podstawy za pomocą śrub jest wynikiem przyjętego przy wznoszeniu tych urządzeń reklamowych procesu technologicznego (składanie z prefabrykatów, gotowych elementów). Obiekty takie, w odróżnieniu od lekkich nośników reklamowych w rodzaju bannerów, transparentów, płacht, flag z masztami nie są przemieszczane swobodnie i bez odpowiedniego przygotowania.

SKO nie podzieliło argumentacji odwołania, że tzw. przykręcana tablica reklamowa nie jest trwale związana z gruntem, zarówno według kryteriów zdeterminowanych w oparciu o doktrynę prawa cywilnego, jak i kryteriów stosowanych przez biegłych z zakresu prawa budowlanego, zatem należy odróżnić tablicę reklamową, która stanowi rzecz ruchomą (składającą się z dwóch zasadniczych elementów: ekranu oraz słupa nośnego) od fundamentu, do którego przykręcana jest dana tablica. Zatem fakt istnienia fundamentu, na którym posadowiona jest dana rzecz (urządzenie) nie przesądza o tym czy dana rzecz (urządzenie) może zostać zaklasyfikowane jako budowla. Podało, że nie ma żadnych, pod względem prawnym, uzasadnionych podstaw, by tablice reklamowe stanowiące własność podatnika dla celów oceny podatkowej dzielić na poszczególne elementy składowe; przedmiotem oceny musi być całość obejmująca tablicę reklamową, słup nośny oraz fundament. Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru musi być w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli podlegającej opodatkowaniu.

Podsumowując SKO uznało, że przytoczone w odwołaniu przepisy Kodeksu cywilnego nie mają zastosowania przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, lecz mają znaczenie przy ustalaniu podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy. Urządzenia reklamowe, połączone są z gruntem dla przemijającego użytku, to jest na czas trwania umowy pomiędzy właścicielem tablicy a właścicielem gruntu, na którym tablica jest posadowiona. Brak jest zatem wymaganego przez przepis art. 48 K.c. "trwałego związku z gruntem" w znaczeniu nadanym przez ten przepis. Tablica reklamowa nie stanowi zatem części składowej gruntu i nie rozciąga się na mą prawo własności właściciela gruntu. Podatnikiem podatku od nieruchomości od tych tablic jest Spółka będąca ich właścicielem, bez względu na to czy są one usytuowane na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa (jednostki samorządu terytorialnego) czy też na gruntach prywatnych.

W skardze podatnik (reprezentowany przez radcę prawnego) wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia [...] r., w części dotyczącej opodatkowania nośników reklamowych oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to w szczególności art. 122 w związku z art. 180, art. 187 i art. 197 § 1 O.p. poprzez brak dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność charakteru związania z gruntem tablic reklamowych użytkowanych przez Spółkę.

W przypadku niepodzielenia powyższego zarzutu decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że tablice reklamowe będące własnością Spółki stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

- art. 3 pkt 3 P.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez dokonanie błędnej wykładni pojęcia "trwałego związania z gruntem", a w konsekwencji nieprawidłowego przyjęcia, iż tablice reklamowe stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa procesowego podatnik odwołał się do wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r., II FSK 11/13 i stwierdził, że opodatkowaniu podlegają jedynie trwale związane z gruntem tablice reklamowe jako obiekty budowlane wymienione w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 P.b. Jego zdaniem organ dokonał uproszczenia, bowiem o charakterze związania tablic reklamowych z gruntem powinien wypowiedzieć się biegły mający wiadomości specjalne z zakresu budownictwa, który winien przeprowadzić oględziny tablic reklamowych. Tymczasem pracownicy organu dokonali samodzielnej oceny związania tablic reklamowych z gruntem (powołał wyroki o sygn. akt III SA/Po 811/13 oraz I SA/Bd 217/16).

W dalszej części uzasadnienia Spółka zwróciła uwagę na Załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622) wskazujący, że do tej kategorii nie zalicza się "tablic reklamowych ustawionych na powierzchni gruntu (tzn. niepołączonych na stałe z gruntem), sklasyfikowanych w rodzaju 806". Zatem postawienie tablicy reklamowej na powierzchni gruntu wyklucza możliwość uznania jej za tablicę reklamową trwale związaną z gruntem.

Spółka, odwołując się do przepisów kodeksu cywilnego, poglądów doktryny oraz orzecznictwa, stwierdziła, że dla uznania, iż dane urządzenie jest trwale związane z gruntem konieczne jest, aby spełnione były łącznie dwie następujące przesłanki: a) połączenie musi mieć charakter trwały w sensie czasowym, tzn. nie może być dokonane dla przemijającego użytku oraz b) połączenie musi być trwałe w sensie fizycznym, tzn. dokonane w taki sposób, aby odłączenie danego urządzenia od gruntu nie mogło zostać dokonane bez zniszczenia lub uszkodzenia danego urządzenia lub gruntu. W ocenie skarżącej tablice reklamowe będące przedmiotem sporu nie spełniają powyższych przesłanek determinujących uznanie ich za trwale związane z gruntem.

W odpowiedzi Kolegium wniosło o oddalenie skargi podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację.

Wskazując na niezasadność zarzutów naruszenia prawa procesowego zwróciło uwagę, że sporne tablice reklamowe zostały wybudowane na podstawie zatwierdzonych projektów budowlanych i udzielonych na ich budowę pozwoleń. Z dokumentów tych wynika, że są to wolnostojące tablice reklamowe zamontowane na fundamencie betonowym trwale związanym z gruntem. Zdaniem SKO nie zachodzi konieczność powołania biegłego na potwierdzenie tej okoliczności.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze akcentując, że jej argumentacja skupia się na pojęciu "trwałego związania z gruntem". Odwołał się do wyroku tut. Sądu z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1328/16 dotyczącego opodatkowania pawilonu handlowego. W jego ocenie te same zasady winny mieć zastosowanie w stosunku do tablic reklamowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości podatku od nieruchomości za 2013 r.

Przedmiotem łącznego rozpoznania oraz odrębnego wyrokowania Sądu, na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. były sprawy dotyczące podatku od nieruchomości podatnika za lata 2011-2014, w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 1360-1363/16.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje opodatkowanie gruntów. Przedmiotem sporu jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości tablic reklamowych wykorzystywanych przez stronę skarżącą w ramach jej działalności gospodarczej. Ustalony w toku postępowania stan faktyczny, na etapie postępowania przed organami podatkowymi, w zasadzie nie budził wątpliwości. Strona konsekwentnie prezentowała stanowisko, że tablice reklamowe posiadane przez nią nie stanowią budowli, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie spółki organy podatkowe błędnie ustaliły i rozstrzygnęły, że sporne tablice są trwale związane z gruntem; nie zgodziła się z tezami przywołanych przez SKO wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 296/08 i II FSK 317/12. Spór nie dotyczył ustalonego stanu faktycznego lecz przyporządkowania do niego odpowiednich norm prawnych. Na etapie skargi podniesiono zarzuty naruszenia prawa procesowego (art. 122 w związku z art. 180, art. 187 i art. 197 § 1 O.p.) poprzez brak dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność charakteru związania z gruntem użytkowanych tablic reklamowych.

W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty natury procesowej, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, albo że nie został on skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ podatkowy przepisy prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04; wszystkie wymienione w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd nie stwierdził, by przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Organy działały na podstawie prawa, zgodnie z wyrażoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, z której wynika obowiązek wyczerpującego zbadania stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w dalszych przepisach Ordynacji podatkowej nakazując organom podatkowym zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis art. 187 O.p. stanowi o obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Za uzasadniony, w świetle stanowiska doktryny i orzecznictwa, należy uznać pogląd, że na podstawie art. 187 § 1 O.p. ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym. O przeprowadzeniu dowodu organ podatkowy rozstrzyga postanowieniem, które może być w każdym czasie zmieniane, uzupełniane lub uchylane. W omawianej sprawie organ zebrał materiał dowodowy w sposób pozwalający ustalić wszystkie istotne okoliczności sprawy. Zgodnie natomiast z art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Zatem zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie takich wiadomości, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Generalną zasadą jest, że przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna.

Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia art. 197 § 1 O.p. Konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego odnosi się do sytuacji, gdy w prowadzonym postępowaniu potrzebne są organowi określone wiadomości specjalne, zaś w rozpoznawanej sprawie, dla wydania prawidłowej decyzji, organy podatkowe nie potrzebowały żadnych wiadomości specjalnych czy dodatkowych informacji ponad te, które uzyskały w trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego. Jednocześnie, co należy podkreślić, organy administracji nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wskazanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania.

Z dowodów zebranych w sprawie wynikało jednoznacznie, że w badanym roku podatkowym strona skarżąca posiadała na terenie S. tablice reklamowe wymienione w załączniku nr 1 do decyzji organu I instancji o niespornej wartości. Do akt załączono dokumentację fotograficzną wszystkich tablic oraz dokumentację w postaci decyzji zatwierdzających projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę wolnostojącego nośnika reklamowego, ponadto opis do projektu zagospodarowania terenu i opis techniczny do projektu budowlanego-powtarzalnego konstrukcji wsporczej. Z dokumentacji tej wynika, że wolnostojące nośniki reklamowe (tablice) o wymiarach 6 m x 3 m są związane z gruntem poprzez słup osadzony w żelbetowym fundamencie. Dotyczą budowy konstrukcji wolnostojącej tablicy reklamowej, składającej się z kilku elementów stanowiących całość techniczno-użytkową: fundamentu, konstrukcji nośnej słupa, konstrukcji tablicy reklamowej (ekranu). Fundamenty (żelbetowa stopa fundamentowa) o wysokości 0,90 m i wymiarach 2 m x 3,20 m zostały posadowione poniżej poziomu terenu na wylewce z chudego betonu, przewidziano w nich zbrojenie przeciwskurczowe siatką zbrojeniową. Do tak wybudowanych fundamentów zabetonowane zostały kotwy oraz zestaw śrub fundamentowych umożliwiające montaż słupów nośnych o wysokości około 5 metrów od poziomu fundamentu do dołu tablicy. Słup nośny umożliwia ekspozycję tablicy reklamowej na wysokości do 8,98 m, tablica zaś służy do eksponowania treści reklamowych na plakatach przyklejanych do paneli z blachy ocynkowanej. Ponadto obiekty były adaptowane do warunków panujących w miejscu posadowienia, a prace budowlano-montażowe były prowadzone pod nadzorem osób posiadających uprawnienia budowlane. Opis projektowanych nośników reklamowych wskazuje, że wykonanie obiektu budowlanego składającego się z części typowo budowlanych jest budową w rozumieniu art. 3 pkt 6 P.b., wymagającą uzyskania pozwolenia na budowę zgodnie z art. 28 ust. 1 tej ustawy, które to pozwolenia strona skarżąca uzyskała.

Zdaniem Sądu w badanej sprawie nie zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, ponieważ w prowadzonym postępowaniu nie były potrzebne określone wiadomości specjalne, a zgromadzone w sprawie dowody z dokumentów pozwalały do samodzielnego dokonania ustalenia stanu faktycznego. Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów postawionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które w istotny sposób wpłynęłoby na wynik sprawy.

Przechodząc do wskazanego wyżej zagadnienia spornego, skoncentrowanego wokół rozumienia pojęcia "trwałe związanie z gruntem", należy zauważyć, że kwestia ta była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Ze skargi tego samego podatnika w tut. Sądzie zapadły wyroki dotyczące spraw o zbliżonym stanie faktycznym: z 29 listopada 2011 r. o sygn. akt I SA/Gl 236-240/11, z 16 marca 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 1203-1206/15 oraz z 9 listopada 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 610-613/16, którymi oddalono skargi. Rozstrzygnięcia w pierwszych z wymienionych spraw zostały zaaprobowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 935-939/12. Ponadto, NSA rozważaną kwestię rozstrzygnął m.in. w wyrokach: z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1405/10 oraz z 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2480/13. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd posłuży się także argumentacją zawartą w wskazanych wyrokach, którą w pełni podziela.

Zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości określa art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem ustalać trzeba na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy z uwzględnieniem uregulowań przewidzianych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego (por. wyroki NSA: z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 656/05).

W myśl powołanego art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Prawo budowlane, do którego odwołuje się ustawa podatkowa, w art. 3 pkt 1 stanowi, iż pod pojęciem obiekt budowlany należy rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury.

Definicja obiektu budowlanego przedstawiona w tym przepisie ma charakter zamknięty. Z kolei art. 3 pkt 3 P.b. wskazuje, że budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (co oznacza, że dla uznania danego obiektu za budowlę należy wykluczyć, że jest on budynkiem lub obiektem małej architektury) i przykładowo wymienia obiekty będące budowlami. Wśród nich ustawodawca wyszczególnia wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe.

Należy podkreślić, że cecha trwałego związania z gruntem została wymieniona jedynie w przypadku tablic reklamowych. Jak z tego wynika, urządzenia reklamowe, w szczególności tablice reklamowe są budowlami, gdy są trwale związane z gruntem. Jednak zarówno ustawa o podatkach i opłatach lokalnych jak i ustawa Prawo budowlane nie definiują tego terminu.

Dla wyjaśnienia tego pojęcia przydatne będą tezy zawarte w dotychczasowym orzecznictwie sądowym. I tak, w wyroku NSA z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 1233/09, wskazano, że "obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia (tak NSA w wyroku z dnia 10 września 2010 r., sygn. akt II OSK 1361/09). Na uwagę zasługuje także pogląd NSA przedstawiony w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II OSK 1958/08, w którym Sąd ten stwierdził, że "żaden z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. (...) O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa". Podobną tezę sformułował NSA w wyroku z dnia 5 czerwca 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 296/08 ze skargi B. S.A. (będącej poprzednikiem prawnym strony skarżącej w niniejszej sprawie) a dotyczącej podatku od nieruchomości za 2003 r., stwierdzając, iż "przez "trwałe związanie z gruntem", w kontekście art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, należy rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno - użytkowym, które uwzględnia, z jednej strony, określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowywane), a z drugiej strony, bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna muszą stawiać czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym" (podobne stanowisko przedstawiono w powołanych wyżej wyrokach).

Takie rozumienie pojęcia "trwale związane z gruntem" jest również prezentowane w orzecznictwie innych wojewódzkich sądów administracyjnych. Tytułem przykładu warto zacytować pogląd WSA w Warszawie wyrażony w wyroku z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt VII SA/Wa 2285/09: "o tym, czy obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem nie przesądza sposób, w jaki posadowiono go w gruncie, czy na gruncie, jak również technika w jakiej tego dokonano. O trwałym bądź nietrwałym związaniu obiektu budowlanego z gruntem nie decyduje też technologia wykonania fundamentu oraz możliwości techniczne przeniesienia tego obiektu w inne miejsce. Podstawowe znaczenie na natomiast ustalenie, czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję i zapewnia bezpieczeństwo. O tym, czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem w istocie decydują jego parametry techniczne".

Z cytowanych wyżej orzeczeń można wyprowadzić zatem tezę, że istotną z punktu widzenia kwalifikacji tablic reklamowych jako budowli w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i Prawa budowlanego jest kwestia sposobu ich umocowania do podłoża. W orzecznictwie szeroko reprezentowany jest pogląd, że obiekt trwale związany z gruntem winien co do zasady posiadać fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania koniecznych robót ziemnych. Podkreśla się przy tym, że dla uznania trwałości związania z gruntem nie decyduje fakt posadowienia konstrukcji fundamentowej przynajmniej częściowo poniżej poziomu gruntu. Może być ona posadowiona także wyżej, zwłaszcza wówczas, gdy jest ona wsparta na wylewce z betonu podkładowego zagłębionego w ziemi (por. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt VII SA/Wa 82/10).

Jednocześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że posadowienie obiektu na fundamencie nie jest ani jedyną, ani konieczną przesłanką "trwałości". Jako utrwalony należy uznać pogląd, zgodnie z którym o tym, czy urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem czy też nie, nie decyduje sposób i metoda związania z gruntem, nie decyduje również technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, ale to, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego wiązania (por. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt VII SA/Wa 82/10, wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2006 r., sygn. akt II OSK 923/05 oraz z dnia 8 września 2011 r., sygn. akt II OSK 1302/10).

W konkluzji stwierdzić należy, że trwałe związanie z gruntem polega na tym, iż posadowienie reklamy jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję.

Z ustalonego w badanej sprawie stanu faktycznego bezspornie wynika, że w badanym roku podatkowym spółka posiadała na terenie S. tablice reklamowe (wolnostojące nośniki reklamowe) typu "BB18" oraz "V300" (billboard i backlight wymienione w ewidencji środków trwałych). Jak już wyżej wskazano sporne obiekty to wolnostojące tablice reklamowe, składające się z kilku elementów stanowiących całość techniczno-użytkową: fundamentu, konstrukcji nośnej słupa, konstrukcji tablicy reklamowej (ekranu). Do fundamentów zabetonowane zostały kotwy umożliwiające montaż słupów nośnych lub śruby pozwalające na umieszczenie (dokręcone śrubami) słupa z tablicą reklamową. W świetle ustalonego stanu faktycznego nie może budzić zastrzeżeń stanowisko organów podatkowych, że będące przedmiotem sporu tablice reklamowe stanowią budowle trwale związane z gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przede wszystkim są one przymocowane do podłoża za pomocą fundamentów, co wymagało ziemnych robót budowlanych z użyciem specjalistycznego sprzętu. Ponadto, są związane z gruntem w taki sposób, aby z uwagi na ich masę i rozmiary zapewnić im stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym. Zatem to wielkość obiektu, jego masa i względy bezpieczeństwa są wyznacznikami tego, czy obiekt wolnostojący jest trwale związany z gruntem. Nie ma wątpliwości, że nośnik jest trwale związany z gruntem, albowiem ma oparcie w fundamencie.

W ocenie Sądu nie sposób podzielić argumentu skargi, że o tym, czy urządzenie jest trwale związane z gruntem przesądza kryterium trwałości połączenia w sensie fizycznym i czasowym, w takim rozumieniu jak to przedstawiła strona skarżąca. Odnosząc się zaś do argumentów dotyczących możliwości demontażu jako przesłanki tymczasowości wskazać należy, że przyjęcie zaprezentowanego przez nią rozumowania spowodowałoby uznanie, że w zasadzie żadne urządzenia reklamowe nie mogłyby być uznane za trwale związane z gruntem i co za tym idzie stanowić budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że okoliczność, iż nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2008 r., II OSK 680/07). To, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza, iż nie jest on trwale związany z gruntem. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II OSK 1958/08 stwierdził, że "żaden z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. (...) O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa". Fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 1233/09 wskazano z kolei, że "obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia". W ocenie składu orzekającego w sprawie nie ma żadnych pod względem prawnym uzasadnionych podstaw, aby tablice reklamowe stanowiące własność Spółki dla celów oceny podatkowej dzielić na poszczególne elementy składowe; przedmiotem oceny musi być całość obejmująca tablicę reklamową, słup nośny oraz fundament.

Na marginesie wskazać można, iż zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN "trwały" oznacza "istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom" bądź "zdatny do użytku przez dłuższy czas". Podane znaczenia wykluczają rozumienie trwałości jako stanu niepodlegającego zmianie. Takie znaczenie jest w tymże słowniku przypisane określeniu "stały", którym jednak ustawodawca nie posłużył się w art. 3 pkt 3 P.b., precyzując sposób związania urządzeń reklamowych z gruntem.

W konsekwencji jako nietrafną należy także ocenić koncepcję strony skarżącej, że sporne obiekty, które uznaje ona za nietrwale związane z gruntem, można zaliczyć do kategorii "obiektów małej architektury". Te ostatnie prawo budowlane definiuje jako niewielkie obiekty budowlane, a w szczególności: obiekty kultu religijnego: kapliczki, krzyże przydrożne, figury; posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej; obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku takie jak piaskownice, huśtawki, drabinki czy śmietniki. Posiadane przez spółkę urządzenia reklamowe z pewnością nie mieszczą się w tej kategorii.

Sąd nie podzielił także argumentacji skargi odwołującej się do przepisów prawa cywilnego. Autor skargi zauważa nie tylko, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej jak i w żadnym innym akcie prawnym, ale jednocześnie czyni spostrzeżenie, iż pojęcie to występuje w przepisach kodeksu cywilnego; w jego ocenie poglądy orzecznictwa jak i doktryny powstałe na gruncie art. 46 i 48 Kodeksu cywilnego powinny determinować znaczenie tego pojęcia w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Sądu teza ta jest zbyt daleko idąca i także w tej kwestii odwołuje się do powołanego już przez Kolegium wyroku NSA z 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 317/12, który stwierdził, że "przede wszystkim wymaga podkreślenia, że również Kodeks cywilny pojęcia "trwałego związania z gruntem" nie definiuje, komentatorzy wskazują zaś, że trwałe związanie "jest kwestią faktu, decyduje o nim struktura techniczna budynku i jego przeznaczenie". Orzecznictwo i doktryna prawa cywilnego przy wyjaśnianiu tego pojęcia posługują się zwrotami normatywnymi, których brak w ustawie podatkowej i w Prawie budowlanym jak choćby "połączenie dla przemijającego pożytku". W końcu także cel regulacji Prawa budowlanego, do której wprost odnosi się ustawa podatkowa jest inny aniżeli przepisów Kodeksu cywilnego. Ta ostatnia ustawa zawiera bowiem regulacje, których funkcją jest ustalenie statusu prawnego rzeczy. Prawo budowlane mówiąc o trwałym związaniu z gruntem wskazuje na pewną charakterystykę faktyczną (techniczną) obiektu budowlanego, która determinuje stosowanie lub nie w odniesieniu do tego właśnie obiektu budowlanego poszczególnych norm prawa budowlanego. Nadmienić należy także, że twierdzenie skargi kasacyjnej odnośnie cywilnoprawnego rozumienia pojęcia "trwałego związania" wymagałoby pogłębionego prawnie wyjaśnienia, dlaczego należy przyznać prymat poglądom doktryny powstałym na gruncie art. 46 i 48 Kc a zaniechać wykładni językowej opartej na znaczeniu powszechnym (słownikowym) słów użytych w ustawie podatkowej".

Powyższej oceny także nie zmienia powołany przez stronę skarżącą Załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 242, poz. 1622). Z rozporządzenia wynika, że klasyfikacja Środków Trwałych (KŚT) jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. W Klasyfikacji Środków Trwałych za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Klasyfikacja Środków Trwałych stosowana jest w sprawozdawczości statystycznej i w ewidencji księgowej środków trwałych. Zatem w świetle powyższych rozważań nie ma ona znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy.

Również za chybioną należy uznać argumentację pełnomocnika strony skarżącej przytoczoną na rozprawie a odwołującą się do opodatkowania pawilonu handlowego (powołał się na wyrok tut. Sądu z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1328/16). W przeciwieństwie jednak do obiektów będących przedmiotem badania w niniejszej sprawie (tj. tablic reklamowych mocowanych do podłoża w opisany wyżej sposób), pawilon handlowy będący przedmiotem sprawy o sygn. akt I SA/Gl 1328/16 nie był połączony trwale z gruntem, z tych względów Sąd uznał, że kwalifikacja pawilonów handlowych do kategorii tymczasowych obiektów budowlanych i wnioskowanie niejako a contrario, związane z wykluczeniem kwalifikacji do kategorii budynków i obiektów małej architektury, które przywiodły organ do ich zaliczenia do kategorii budowli, pozostaje w sprzeczności z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych.

Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem to chybione stają się zarzuty naruszenia art. 3 pkt 3 P.b. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Ponadto Sąd zwraca uwagę na jeszcze jedną kwestię, otóż przedmiotem działalności podatnika (strony skarżącej) – zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego – jest m. in. prowadzenie działalności gospodarczej w postaci agencji reklamowych (a także reklamy i drukowania materiałów reklamowych). Zatem omawiane urządzenia reklamowe (nośniki reklamowe) służą bezpośrednio w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, polegającej na eksponowaniu reklam komercyjnych w miejscach publicznych. W najnowszym orzecznictwie NSA przyjęto, że "o zaliczeniu danego obiektu budowlanego do kategorii budowli, mieszczących się w katalogu wprost wymienionym w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a co za tym idzie stanowiących budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, decydują (poza cechami określonymi w tych przepisach) również funkcje użytkowe (gospodarcze) tego obiektu dla podatnika" (por. wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2968/14).

W tym stanie sprawy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.