Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednia nazwa P. [...] "P. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1659/17 w sprawie ze skargi P. [...] "P. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 21 czerwca 2017 r. w sprawie III SA/Wa 1659/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), powoływane dalej jako: "P.p.s.a.", oddalił skargę P. [...] "P. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w W. - obecnie: "P. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 lipca 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Sąd pierwszej instancji nie stwierdził podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego opisanej wyżej decyzji organu odwoławczego, którą utrzymana została w mocy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K, z 7 stycznia 2014 r. określająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień w wysokości 700.206,00 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie argumentując swoje rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów skarżącej w przedmiocie przedawnienia jej zobowiązania podatkowego za ww. okres rozliczeniowy. Sąd pierwszej instancji podzielił w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego, który wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie ostateczny termin płatności podatku dla zobowiązania będącego przedmiotem niniejszej sprawy upływał w 2007 r. Zobowiązanie to przedawniłoby się, co do zasady, z końcem 2012 r. Jednak w sprawie wystąpiła okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., bowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem wszczęcia przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione u skarżącej. Z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 11 września 2013 r. oraz z akt sprawy wynika, iż wiedzę o wszczęciu postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej skarżąca powzięła przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Z doręczonego jej 14 listopada 2012 r. pisma z 29 października 2012 r. wynikało, że z dniem 25 października 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał również stanowisko organu odwoławczego co do tego, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez R. M. M., Usługi [...], dotyczących robót instalacyjno – budowlanych rozliczanych na zasadach podwykonawstwa w ramach inwestycji realizowanej przez Spółkę oraz faktur wystawionych przez Firmę Wielobranżową E. D. K., dotyczących usług transportowych i sprzedaży blach, a także rur. Sąd pierwszej instancji zaakceptował ocenę organu podatkowego co do tego, że opisane w spornych fakturach usługi nie zostały w ogóle na rzecz Spółki wykonane, a zatem – w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) dalej: u.p.t.u. – skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości. W skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu tego przepisu, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym w piśmie informującym o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego nie wskazano znamion czynu zabronionego, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu tego przepisu,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust.3a pkt.4 lit a) u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nie było podstaw do badania dobrej wiary nabywcy zakwestionowanych faktur i tym samym pominięciu orzecznictwa TSUE przy jego stosowaniu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaaprobowaniu pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik posiadał faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz zaniechano badania dobrej woli podatnika przy nabyciu zakwestionowanych usług;

- art. 134 § 1 P.p.s.a., przez nieustalenie przez Sąd okoliczności związanych z postępowaniem karnym skarbowym, które miało być wszczęte 25 października 2012 r.,

- art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez przyjęcie, że organy zebrały i rozważyły materiał dowodowy prawidłowo, mimo ustalenia, iż w stosunku do wystawcy zakwestionowanych faktur umorzono postępowanie, nie badano dobrej woli podatnika przy nabyciu zakwestionowanych usług, a nadto, zrealizowano przesłankę informacyjną, co w konsekwencji doprowadziło do nieuwzględnienia wniesionej skargi;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niedokonanie oceny prawnej ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania w stopniu uniemożliwiającym kontrolę toku rozumowania Sądu,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 O.p., przez jego niezastosowanie, mimo ustalenia, iż opinia biegłego była prawidłowa, a z tejże opinii wynika, że część zakwestionowanych usług mógł wykonać kontrahent skarżącej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 212 O.p., przez jego niezastosowanie, mimo iż informacja o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego nie została doręczona ustanowionemu pełnomocnikowi, a tym samym nie weszła do obiegu prawnego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez jego niezastosowanie wskutek przyjęcia, iż z materiału dowodowego sprawy wynika, że skarżąca przed upływem terminu przedawnienia została skutecznie poinformowana o zawieszeniu terminu przedawnienia dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r.;

- art. 133 § 1 P.p.s.a., przez przeprowadzenie kontroli zaskarżonej decyzji w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym,

- art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo iż stan sprawy nie dawał podstaw do takiego rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, uiszczonej opłaty kancelaryjnej od uzasadnienia wyroku i opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa. Ponadto wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W piśmie procesowym z 25 listopada 2021 r. skarżąca przedstawiła nowe – obok dotychczasowego – uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

W piśmie procesowym z 26 listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Organ odwoławczy w szczególności odniósł się do zarzutów skarżącej dotyczących instrumentalnego wszczęcia w sprawie postępowania karnego skarbowego, stwierdzając, że argumentacja strony w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie.

Na rozprawie uzupełniono uzasadnienie podstaw kasacyjnych podnosząc, że postępowanie karne skarbowe będące w tej sprawie podstawą zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zostało w dniu 25 października 2012 r. wszczęte instrumentalnie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zaznaczyć należy, że na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 2 grudnia 2021 r. zostały rozpoznane w składzie orzekającym w niniejszej sprawie skargi kasacyjne Spółki dotyczące m.in. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. (I FSK 504/18, I FSK 505/18, I FSK 538/18, I FSK 765/18). Rozstrzygnięcia te zapadły na gruncie zbliżonych stanów faktycznych.

Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznać należało zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p., a także naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Przede wszystkim należy podkreślić, że w świetle podstaw kasacyjnych w sprawie spornym jest, czy organ podatkowy w piśmie z dnia 29 października 2012 r. na podstawie art. 121 O.p. skutecznie poinformował stronę, że w sprawie tej wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkująca tym, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu.

Z uwagi na datę tego doręczenia, tzn. przed 15 października 2013. r., kiedy to dodano art. 70c O.p. i znowelizowano art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zaprezentowana w skardze kasacyjnej argumentacja, powołująca się m.in. na wskazane w niej orzeczenia sądów administracyjnych jest chybiona, gdyż orzeczenia te dotyczą zasadniczo stanu prawnego obowiązującego od 15 października 2013 r.

Nietrafne jest stwierdzenie skargi kasacyjnej, że "informacja zawarta w powołanym piśmie UKS w K. z 29 października 2012 r. nie stanowi wystarczającego dowodu potwierdzającego zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz czasu zawieszenia. Nie wynika z niej, bowiem, w jakiej sprawie postępowanie to się toczy oraz czy podejrzenie popełnienia przestępstwa i wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania za kwiecień 2007 r." (str. 5 skargi kasacyjnej).

Przypomnieć należy, że w wyroku z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387, ze zm.), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W stanie prawnym obowiązującym od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu powyższego wyroku w Dzienniku Ustaw z 2012 r., poz. 848) do 14 października 2013 r. (15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c O.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 kwietnia 2014 r., I GSK 236/13; z 7 maja 2014 r., I FSK 734/13; z 24 czerwca 2014 r., I FSK 998/13; z 17 lipca 2014 r., I FSK 1468/13; z 24 lipca 2014 r., I GSK 81/13; z 21 sierpnia 2014 r., I FSK 958/13; z 4 września 2014 r., I FSK 1103/13; z 25 września 2014 r., I FSK 1454/13; z 23 października 2014 r., I FSK 1546/14; z 24 lutego 2015 r., I FSK 1838/13; z 10 września 2015 r., I FSK 850/14; z 27 kwietnia 2016 r., I FSK 2076/14; z 28 kwietnia 2016 r., I FSK 1303/14; z 28 czerwca 2016 r., I FSK 84/15; z 30 czerwca 2016 r., I FSK 167/15; z 13 października 2016 r., I FSK 680/15; z 24 listopada 2016 r., I FSK 708/15; dostępne: CBOSA).

Z tych też względów niezasadna jest argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej (str. 5), że sporne zawiadomienie było nieskuteczne, gdyż zaadresowane do "P. [...] Sp. z o.o.", a nie "P. [...] P. [...] Sp. z o.o.", którą to nazwą podatnik posługiwał się do 10 października 2014 r., gdyż nie budzi wątpliwości, że przedmiotowe zawiadomienie z 29 października 2012 r. podatnik odebrał, co oznacza, że uznał, że był jego adresatem, a tym samym pozyskał wiedzę, o której mowa w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że nie nastąpi przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego w czasie, w którym podatnik mógłby tego oczekiwać.

Konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. było nadanie od 15 października 2013 r. nowego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz dodanie - również z tym dniem - art. 70c O.p., w którym postanowiono, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z treści art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., w brzmieniu obowiązującym od 15 października 2013 r., wynika, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70c O.p.) wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia tego przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.).

Do 15 października 2013 r. obowiązujące przepisy nie określały sposobu i formy zawiadamiania podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, mimo że - w świetle ww. orzeczenia Trybunału - podatnik o tym fakcie winien zostać powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania.

W sytuacji zatem, gdy pismem z 29 października 2012 r., doręczonym Spółce w dniu 14 listopada 2012 r., Spółka ta została poinformowana, iż z dniem 25 października 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z postępowaniami kontrolnymi - brak podstaw do stwierdzenia, że treść powyższego pisma uchybiała art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z tego względu - jak twierdzi strona skarżąca - że z treści tej nie wynika, w jakiej sprawie postępowanie karne się toczy oraz czy podejrzenie popełnienia przestępstwa i wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania za kwiecień 2007 r.

Podnieść należy, że nawet w sytuacji, gdy od 15 października 2013 r. sformalizowano w ramach art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. tryb dokonywania powyższych zawiadomień, odnośnie wymogów jakie powinna spełniać treść zawiadomienia wystosowanego w trybie art. 70c O.p. aby wywoływało ono skutek, o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w uchwale (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FPS 1/18) postanowiono, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

W uzasadnieniu tego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, m.in., że zawiadomienie podatnika informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum, czyniące zadość standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "(...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał Konstytucyjny na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2017 r., I FSK 212/16, CBOSA). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

Z tych samych co powyżej względów nie można zaakceptować stanowiska, że z uwagi na doręczenie spornego zawiadomienia nie do rąk ustanowionego przez spółkę pełnomocnika, nie wywarło ono żadnych skutków prawnych.

Oczywiście, zgodnie z uchwałą (7) NSA z 18 marca 2019 r. w sprawie I FPS 3/18:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej"

- jednak uchwała ta dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 15 października 2013 r., kiedy to sformalizowano tryb dokonywania ww. zawiadomień i nie można jej automatycznie rozszerzać na stan prawny przed tą datą.

Jeżeli zaś - jak już stwierdzono - od 24 lipca 2012 r. do 15 października 2013 r. przyjmowano w miarę jednolicie, że istotna jest sama wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł, brak podstaw do stwierdzenia, że - mimo uchybienia w dokonaniu powiadomienia poprzez jego doręczenie spółce, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi - nie doszło do ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. "przez nieustalenie przez Sąd okoliczności związanych z postępowaniem karnym skarbowym, które miało być wszczęte 25 października 2012 r.".

W sytuacji kiedy skarżąca, ani w toku postępowania sądowego, jak również na etapie skargi kasacyjnej, nie wskazała, że przedmiotowe postępowanie karnoskarbowe zostało prawomocnie zakończone, z czego mogłaby wywodzić dla siebie pozytywne skutki procesowe, brak podstaw do formułowania zarzutu pod adresem Sądu, że z urzędu nie ustalał tej okoliczności, w sytuacji gdy - zgodnie z art. 134 P.p.s.a. - "rozstrzyga w granicach danej sprawy", "na podstawie akt sprawy" (art. 133 § 1 P.p.s.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny, w kontekście zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie podziela też - w okolicznościach tej sprawy - argumentacji strony co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego będącego podstawą zawieszenia biegu terminu przedawnienia za okresy rozliczeniowe 2007 r., w tym kwiecień tego roku.

W sytuacji bowiem, gdy z akt sprawy wynika, że Prokuratura Okręgowa w K., w sprawie o sygn. akt [...], sporządziła 16 marca 2021 r. akt oskarżenia w stosunku do Z. T. o to, że pełniąc funkcję wiceprezesa spółki z o.o. P. [...], m.in. w kontrolowanym okresie działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przyjmował i zatwierdzał faktury poświadczając w ten sposób nieprawdę, gdyż wiedział o tym, że opisane w fakturach od R. M. M., Usługi [...] roboty oraz od E. D. K. usługi transportowe i sprzedaż materiałów (blach, rur) nie zostały wykonane przez te podmioty, nie ma podstaw do twierdzenia, że wszczęcie postanowieniem z dnia 25 października 2012 r., przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K., śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w Spółce, związane z narażeniem na uszczuplenie zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2007 r., poprzez m.in. odliczanie podatku naliczonego z ww. faktur, miało charakter instrumentalny, pozbawiony podstaw materialnoprawnych.

Niezasadne są także zarzuty naruszenia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust.3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. oraz z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Podniesionymi zarzutami, uzasadnionymi nader ogólnikowo, w żaden sposób nie podważono prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń, zgodnie z którymi skarżąca zawyżyła w rozliczeniu za badany okres podatek naliczony poprzez ujęcie w rejestrze zakupu 6 faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez R. M. M., Usługi [...] oraz 7 faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez Firmę Wielobranżową E. D. K..

Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zebrany materiał dowodowy sprawy, w tym także opinia rzeczoznawcy budowlanego, jednoznacznie potwierdza prawidłowość ustalenia organów podatkowych, że firma R. nie wykonała robót budowlanych na rzecz strony.

Jak wskazano w decyzji organu odwoławczego, w opinii tej biegły stwierdził, że nie ma najmniejszej wątpliwości, że R. nie wykonał robót o wartości zakreślonej analizowanymi zleceniami. Nie ma też wątpliwości, że w istocie nie było żadnych działań gospodarczych pomiędzy P. [...]sp. z o.o. a R.w latach 2004 - 2007 na 27 inwestycjach. Zdaniem biegłego, treść zleceń pomiędzy tymi podmiotami była nieprecyzyjna, co w praktyce jest nie do przyjęcia nie tylko z uwagi na brak orientacji co do faktycznie zleconych zakresów robót, ale także ze względu na brak możliwości rozstrzygnięcia jakichkolwiek ewentualnych sporów pomiędzy zlecającym, a podwykonawcą (str. 18 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 lipca 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo uznał także, że zebrany materiał dowodowy sprawy, w tym dokumentacja udostępniona przez Sąd Rejonowy w T. [...] oraz Sąd Rejonowy w K. a zgromadzona w postępowaniach prowadzonych przez organy oraz z włączonych do akt sprawy dowodów w postępowaniach prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Skarbowego w K. wobec E. jednoznacznie potwierdza prawidłowość ustalenia organów podatkowych, że firma E. nie wykonała usług transportowych ani sprzedaży na rzecz skarżącej.

W tym miejscu wskazać należy, że D. K. prowadzący firmę E. został prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w T. [...] z 5 stycznia 2012 r. sygn. akt [...] skazany za przestępstwo skarbowe, które miał popełnić w okresie od września 2006 r. do kwietnia 2007 r., prowadzona przez niego działalność polegała tylko na wystawianiu faktur, nie świadczył usług transportowych i nie posiadał samochodów, którymi mógłby świadczyć takie usługi, nie zatrudniał ani pracowników, ani podwykonawców, a sam nie posiada uprawnień do prowadzenia samochodów ciężarowych.

W ocenie składu orzekającego w sprawie, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że współpraca pomiędzy R. oraz E. a Spółką w zakresie usług dotyczących spornych faktur polegała wyłącznie na wystawianiu przez podmioty faktur dla Spółki za usługi które w rzeczywistości przez R. ani E. nie zostały wykonane.

W rozpatrywanej sprawie nie podważono tym samym w żaden sposób zawartego w decyzji organu odwoławczego twierdzenia, że "zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że współpraca D. K. ze Spółką polegała wyłącznie na wystawianiu przez firmę E. dla P. [...] P. [...] sp. z o. o. faktur za sprzedaż materiałów i usług, która w rzeczywistości nie została dokonana" (str. 22 - 23 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 lipca 2014 r.).

Trafnie tym samym w niniejszej sprawie uznano, że w sytuacji gdy zakwestionowane faktury nie potwierdzają realnych transakcji, kwestia tzw. dobrej wiary podatnika nie musi być przedmiotem szczególnej analizy, gdyż z istoty takich okoliczności wynika brak tej właśnie "dobrej wiary".

Zwrócił na to uwagę TSUE w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, [...] (C-459/17) i [...] (C-460/17), orzekając, że artykuł 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.

TSUE stwierdził, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi.

Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia.

Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze. W takim przypadku bez znaczenia jest dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT. Istnienie bowiem prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Janusz Zubrzycki Małgorzata Niezgódka-Medek Ryszard Pęk sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA