Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędzia NSA Anna Żak, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi V. Usługi dla Środowiska Spółka Akcyjna w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz V. Usługi dla Środowiska Spółka Akcyjna w K. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. Akt organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

z [...]r. nr [...]Minister Finansów stwierdził, że stanowisko V. Usługi dla Ś. Spółki Akcyjnej z siedzibą w K. ("skarżąca", "spółka") przedstawione we wniosku z 11 grudnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p") w związku z zawarciem umowy cash-poolingu – jest nieprawidłowe.

1.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka planuje przystąpić do systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową, oferowanego w ramach grupy kapitałowej, do której należy. Uczestnikami przedmiotowej struktury cash-poolingu rzeczywistego są spółki będące polskimi rezydentami podatkowymi ("uczestnicy"), należące do grupy kapitałowej V. oraz do powiązanej kapitałowo grupy D.. Szczególnego rodzaju uczestnikiem, pełniącym funkcję agenta rozliczeniowego struktury (tzw. Pool Leadera) będzie belgijski podmiot z Grupy V. powiązany kapitałowo ze Spółkami z Grupy - V. Environnement Europe Services, który prowadzi szeroko rozumianą działalność finansową we własnym imieniu i na własny rachunek. Między wnioskodawcą a Pool Leaderem nie występują powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., lecz występują powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Między wnioskodawcą a pozostałymi uczestnikami należącymi do grupy kapitałowej D. występują powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., a nie występują powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Między wnioskodawcą a pozostałymi uczestnikami należącymi do grupy kapitałowej V. występują powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Natomiast powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. dla części spółek występują, a dla pozostałej części spółek nie występują.

Przystąpienie do wspomnianego systemu zarządzania płynnością nastąpi na skutek zawarcia umowy typu cash-pooling, której celem jest polepszenie płynności finansowej spółek w prowadzonej działalności gospodarczej oraz zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego. Zasadniczym elementem tej umowy jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem uczestników, w taki sposób, by kwota odsetek płaconych z tytułu istniejącego zadłużenia była jak najmniejsza, a dochody uzyskiwane przez spółki z posiadanych przez nie nadwyżek finansowych były wyższe od standardowego oprocentowania depozytów bankowych i innych bezpiecznych instrumentów finansowych. Celem tej umowy jest zatem takie wykorzystanie różnic w oprocentowaniu sald dodatnich i ujemnych na rachunkach uczestników systemu oraz efektu skali, by podmioty z zaangażowanej grupy czerpały z tego maksymalne korzyści.

Usługa cash-poolingu będzie świadczona przez Pool Leadera przy współpracy z oddziałem francuskiego banku działającym w Polsce ("bank") na podstawie umowy zawartej między bankiem a Pool Leaderem ("umowa cash-poolingu"). W jej ramach bank będzie odpowiedzialny za techniczną stronę struktury (związaną

z prowadzeniem rachunków uczestników i dokonywaniem operacji związanych

z poszczególnymi rachunkami biorącymi udział w strukturze zgodnie z treścią umowy i wytycznymi Pool Leadera). Bank jest podmiotem zewnętrznym, który nie jest powiązany kapitałowo lub/i osobowo z pozostałymi uczestnikami i Pool Leaderem. Pool Leader - jako działający na podstawie indywidualnych dwustronnych umów zawieranych między nim a danym uczestnikiem, dotyczących świadczenia przez Pool Leadera usługi koordynacji i zarządzania płynnością finansową grupy w ramach struktury cash-poolingu rzeczywistego - będzie upoważniony do działania w imieniu uczestników oraz ich reprezentowania w stosunkach z bankiem ("umowa zarządzania środkami").

W ramach struktury cash-poolingu rzeczywistego uczestnicy będą posiadać

w banku otwarte bieżące rachunki bankowe, z których każdy będzie posiadał subkonto wykorzystywane wyłącznie do rozliczeń w ramach struktury. Pool Leader, działający jako agent rozliczeniowy w ramach struktury, otworzy w banku specjalny rachunek rozliczeniowy, za pośrednictwem którego będą realizowane operacje zarządzania płynnością finansową uczestników (dziennego konsolidowania sald na rachunkach bieżących i subkontach uczestników do "zera"). Na początku każdego dnia roboczego, uczestnicy będą zgłaszać Pool Leaderowi przewidywane salda na swoich rachunkach bieżących na zakończenie danego dnia. Jeżeli zgodnie z prognozą będą konieczne transfery z rachunku rozliczeniowego, Pool Leader zgłosi określone zapotrzebowanie do banku. Na zakończenie dnia będzie dochodziło do konsolidacji sald na rachunkach bieżących uczestników przy użyciu subkont oraz rachunku rozliczeniowego Pool Leadera. W pierwszej kolejności będą dokonywane transfery między rachunkami bieżącymi a subkontami, a następnie rozliczenia między subkontami i rachunkiem rozliczeniowym, w taki sposób, by efektem dziennej konsolidacji sald był "zerowy" stan rachunków bieżących uczestników oraz subkont na koniec każdego dnia. Środki wynikające z dodatniego salda na subkontach będą przenoszone na rachunek rozliczeniowy, a ujemne salda na subkontach będą pokrywane ze środków zgromadzonych na rachunku rozliczeniowym Pool Leadera. Gdy kwota na rachunku rozliczeniowym nie będzie wystarczająca, finansowanie ujemnych sald będzie się odbywać za pośrednictwem rachunku rozliczeniowego ze środków pochodzących z linii kredytowej przyznanej Pool Leaderowi przez bank.

Konsolidowanie sald na rachunkach uczestników będzie się odbywać w ten sposób, że w przypadku powstania dodatniego salda na rachunku bieżącym uczestnika, dzienna nadwyżka środków z tego rachunku będzie w pierwszej kolejności kierowana z rachunku bieżącego na subkonto, a następnie z subkonta na rachunek rozliczeniowy Pool Leadera. W przypadku powstania ujemnego salda na rachunku bieżącym uczestnika, dzienny niedobór środków na tym rachunku będzie w pierwszej kolejności uzupełniany poprzez przekierowanie środków z subkonta na rachunek bieżący, a następnie powstały w ten sposób debet na subkoncie będzie pokrywany ze środków zgromadzonych na rachunku rozliczeniowym. Wszelkie rozliczenia w ramach struktury będą odbywać się w polskich złotych w oparciu

o rachunki prowadzone w PLN. Jeżeli za dany dzień na rachunku bieżącym uczestnika wystąpi saldo dodatnie, uczestnikowi przysługiwać będą odsetki. Gdy na rachunku bieżącym wystąpi saldo ujemne, uczestnik będzie obciążany odsetkami debetowymi. Za naliczanie i rozliczanie odsetek odpowiedzialny będzie Pool Leader. Naliczanie to będzie się odbywać na bazie dziennych sald uczestników na rachunkach bieżących (zarówno dodatnich - odsetki kredytowe, jak i ujemnych - odsetki debetowe), ustalanych przez Pool Leadera na podstawie przepływu środków na rachunku rozliczeniowym. Pool Leader jest zobowiązany do informowania uczestników o kwocie odsetek kredytowych i debetowych będących rezultatem dziennego konsolidowania sald na rachunku rozliczeniowym.

Następnego dnia roboczego po zakończeniu każdego kwartału Pool Leader będzie dokonywać faktycznego rozliczenia odsetek za ten kwartał poprzez obliczenie różnicy (salda) między odsetkami należnymi Spółce a odsetkami, które Spółka obowiązana jest zapłacić oraz poprzez doliczenie/odliczenie wyliczonego wcześniej salda odsetek do salda końcowego w danym dniu roboczym na rachunku bieżącym Spółki (zobowiązania/należności głównej Spółki wobec Pool Leadera). Jeżeli suma odsetek należnych Spółce za dany kwartał będzie mniejsza, niż suma odsetek, do których zapłaty będzie zobowiązana, saldo odsetek będzie ujemne. Ujemne saldo odsetek będzie zmniejszać dodatnie saldo kwoty głównej Spółki na rachunku bieżącym na dany dzień (będący pierwszym dniem roboczym po zakończeniu danego kwartału rozliczeniowego) lub będzie zwiększać ujemne saldo kwoty głównej wykazane na ten dzień. Jeżeli suma odsetek należnych Spółce za dany kwartał rozliczeniowy będzie większa, niż suma odsetek, do których zapłaty będzie zobowiązana Spółka, saldo odsetek będzie dodatnie. Dodatnie saldo odsetek będzie zwiększać dodatnie saldo kwoty głównej na rachunku bieżącym na koniec danego dnia roboczego (będącego pierwszym dniem roboczym po zakończeniu danego kwartału rozliczeniowego) lub będzie zmniejszać ujemne saldo kwoty głównej wykazane na rachunku bieżącym w tym dniu. W ten sposób dojdzie do tzw. kapitalizacji odsetek.

Struktura cash-poolingu rzeczywistego nie przewiduje regularnych zwrotnych transferów nadwyżek środków uczestników zgromadzonych w ramach struktury na rachunku rozliczeniowym Pool Leadera. Zwrot tych środków będzie następował na warunkach wynikających z umowy zarządzania środkami zawartej między Pool Leaderem a konkretnym uczestnikiem. Za usługi świadczone w ramach umowy cash-poolingu, bank obciąży Pool Leadera. Dalsze rozliczenie kosztów wynagrodzenia banku oraz usług świadczonych przez Pool Leadera na rzecz pozostałych uczestników, będą dokonywane miesięcznie w oparciu o zasady zawarte w poszczególnych umowach zarządzania środkami.

1.3. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano m.in. następujące pytanie: “Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka obowiązana będzie do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p.?".

1.4. Przedstawiając we wniosku własne stanowisko, Spółka przytoczyła treść art. 9a oraz art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., a także wyjaśniła, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, trzeba mieć do czynienia z transakcją, a transakcja ta musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi. Pojęcie "transakcja" nie posiada definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy.

W omawianym stanie faktycznym, w sytuacji gdy między spółkami z grupy, które zawarły z Pool Leaderem umowy w sprawie zarządzania finansowego, a wnioskodawcą występują powiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., trudno w ich wzajemnych relacjach w ramach struktury cash-poolingu doszukać się przypadku kupna lub sprzedaży towarów bądź usług (transakcji). Wypłata odsetek między uczestnikami umowy cash-poolingu nie jest zatem dokonywana w ramach transakcji między tymi uczestnikami. Skoro bowiem uczestnicy cash-poolingu nie świadczą w ramach tej umowy usług, nie można mówić o transakcji między uczestnikami tej umowy. Brak transakcji oznacza nieziszczenie się pierwszego

z warunków, od których spełnienia zależy obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej. Dlatego też Spółka, w zakresie odsetek przekazywanych/ otrzymywanych z tytułu uczestnictwa w strukturze cash-poolingu nie będzie obowiązana sporządzać dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

Mianem transakcji określić będzie można natomiast usługę cash-poolingu świadczoną przez Pool Leadera na podstawie umowy zawartej ze Spółką, za którą Pool Leaderowi należne jest wynagrodzenie. Ponieważ Pool Leader jest jednostką powiązaną ze Spółką w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. - zostanie spełniony również drugi ze wspomnianych wyżej warunków, od którego zaistnienia zależy obowiązek sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., z tytułu wynagrodzenia za świadczoną na rzecz skarżącej usługi cash poolingu. Obowiązek sporządzenia tej dokumentacji wystąpi w zakresie świadczenia na rzecz uczestników usług pośrednictwa finansowego, o ile roczna kwota transakcji przekroczy 30 tysięcy Euro.

1.5. Uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, Minister Finansów przytoczył treść art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że konieczność sporządzenia dokumentacji transakcji zachodzi, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki: dochodzi do transakcji, transakcja jest realizowana między podmiotami powiązanymi oraz łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane

w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. W ocenie organu, przepis art. 9a u.p.d.o.p. nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi, dokonywanych w ramach usługi cash poolingu.

Organ wyjaśnił, że umowa "cash-poolingu" jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w inny sposób. Sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia uczestnicy wskazują podmiot organizujący i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera, którym może być wyspecjalizowany bank lub jednostka z grupy.

Umowa cash-poolingu jest umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego, ale jej charakter i cele wskazują, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za wynagrodzenie - odsetki). Nawet zatem, gdy w ramach umowy cash-poolingu dochodzi do wstąpienia z mocy prawa w pozycję prawną wierzyciela długu (subrogacji), faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych i wirtualnych) między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Jednocześnie, jak wynika z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., przez pożyczkę (zdefiniowaną na potrzeby art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy) rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Zatem w ocenie organu, przepływy środków finansowych dokonywane w ramach umowy cash-poolingu wypełniają przesłanki umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i stanowią transakcję w rozumieniu art. 9a tej ustawy.

Definicja podmiotów powiązanych została natomiast umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., a z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że uczestnicy systemu zarządzania środkami pieniężnymi są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ww. przepisu. Wobec tego organ stwierdził, że w niniejszej sprawie zostanie spełniona przesłanka wynikająca z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., a Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie warunku dotyczącego przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji (art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.). Wobec tego organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Spólki, że obowiązek sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p., wystąpi tylko w zakresie wynagrodzenia dla Pool Leadera za świadczenie na rzecz uczestników usług pośrednictwa finansowego, o ile roczna kwota transakcji przekroczy 30 tysięcy Euro.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, Minister Finansów stwierdził natomiast, że jednolitość orzecznictwa, choć jest cechą pożądaną, nie stanowi wartości samej w sobie. Dodał, że organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w indywidualnej sprawie, a jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej.

1.6. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując dotychczasową argumentację. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego.

2. Skarga do Sądu

2.1. Spółka zaskarżyła wydaną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., zarzucając naruszenie przepisów prawa:

1) materialnego, tj. art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i art. 9a ust. 1 tej ustawy;

2) procesowego, tj. art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz

art. 2 Konstytucji RP, mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

2.2. W motywach skargi Spółka podtrzymała argumentację wyrażoną we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ponadto zarzuciła, że Miniser Finansów nie zrozumiał idei struktury cash poolingu,

a nadto "wybrał" z całego systemu tylko te elementy, które odpowiadały definicji pożyczki. Tymczasem umowa cash poolingu powinna być oceniania kompleksowo. Jej ideą jest ulokowanie dostępnej nadwyżki środków pieniężnych na bardzo krótki okres w celu uzyskania korzystniejszego oprocentowania, przy wsparciu fachowej obsługi w zakresie zarządzania tymi środkami tak, by "nie leżały" one na nieoprocentowanych kontach bankowych, ale "zarabiały na siebie". Umowa cash poolingu sprowadza się do połączenia sił różnych podmiotów, by dzięki efektowi skali efektywniej zarządzać nadwyżką wolnych środków pieniężnych. Na żadnym etapie intencją uczestników cash poolingu nie jest udzielanie sobie nawzajem oprocentowanych pożyczek.

Spółka uważa, że transfery środków pieniężnych między uczestnikami cash poolingu nigdy nie będą mogły być klasyfikowane jako pożyczka w myśl art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., gdyż nie ma tu skonkretyzowanego podmiotu udzielającego pożyczki ani podmiotu biorącego pożyczkę, uczestnicy cash poolingu nie zobowiązują się do kredytowania innych uczestników z własnych środków oraz nie ma mowy o przejściu określonych środków pieniężnych jednego uczestnika cash poolingu na własność innego uczestnika. Na żadnym etapie struktury żaden podmiot nie deklaruje nawet chęci udzielenia pożyczki. Każdy z uczestników wyłącznie lokuje środki finansowe

w systemie, który zapewnia optymalne wykorzystanie zasobów finansowych zapewniając przy tym bieżącą płynność finansową. Nie może być mowy o przejściu własności środków finansowych z jednego na innego uczestnika cash poolingu, gdyż - zgodnie z ideą struktury - na koniec dnia bilansowane są środki pieniężne zgromadzone na kontach bieżących uczestników w taki sposób, że przejściowo każdy rachunek wykazuje stan zerowy. Środki te cały czas należą do poszczególnych uczestników, a tylko tymczasowo (między końcem jednego dnia roboczego a początkiem następnego) spoczywają na koncie rozliczeniowym. Tym samym nie może być mowy o pożyczaniu środków między uczestnikami.

We wspólnym systemie zarządzania płynnością finansową wszystkie nadwyżki środków gromadzone są na rachunku rozliczeniowym i z tego rachunku pokrywane są niedobory. Gdy na rachunku tym znajdują się wszystkie nadwyżki, Pool Leader - dokonując pokrycia powstałych niedoborów na rachunkach bieżących - nie wie z czyich środków korzysta, bo środki zgromadzone na rachunku rozliczeniowym stanowią całość, jedną nadwyżkę. Pool Leader wie, jaki uczestnik, jaką kwotę włożył, by nadwyżka powstała, ale nie wie, z czyich środków pokrył powstały niedobór. Nie są bowiem dokonywane przelewy środków między poszczególnymi rachunkami bieżącymi uczestników, a tylko między rachunkiem bieżącym uczestnika, a rachunkiem rozliczeniowym Pool Leadera. Powyższe pokazuje, że nie mamy tu do czynienia z pożyczką, gdyż nie ma konkretnie zdefiniowanego pożyczkodawcy.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Spółka powołała interpretacje podatkowe Ministra Finansów a także orzecznictwo sądów administracyjnych.

2.3. W ocenie Spółki zaprezentowane powyżej argumenty przesądzają także

o braku obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, o której mowa

w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Przywołana regulacja wskazuje, że obowiązkowi dokumentacyjnemu podlega transakcja zawarta między podmiotami powiązanymi,

o ile jej wartość przekracza ustawowo określony limit. Aby można było sporządzić stosowną dokumentację podatkową, najpierw podmioty powiązane winny dokonać transakcji. Warunkiem zawarcia jakiejkolwiek transakcji jest jednak istnienie co najmniej dwóch skonkretyzowanych stron. Natomiast w przypadku cash - poolingu

z taką sytuacją mamy do czynienia tylko i wyłącznie w zakresie usług, jakie świadczy Pool Leader na rzecz Spółki. Tu istnieje bowiem dokładnie określony rodzaj usługi, podmiot świadczący, jak i beneficjent świadczenia. W przypadku zaś transferów środków pieniężnych (przekazywania nadwyżek i pokrywania niedoborów) nie jest zidentyfikowany podmiot świadczący. Środki pieniężne nie trafiają bowiem

z rachunku bieżącego jednego uczestnika struktury bezpośrednio na rachunek bieżący innego uczestnika. Pierwszy etap to zawsze transfer środków na rachunek rozliczeniowy, a dopiero później następuje ewentualne pokrycie ujemnego salda. Uczestnik, u którego na koniec dnia wykazane zostało saldo ujemne nie ma zatem wiedzy, od kogo pochodzą środki finansowe, które pokryły jego tymczasowe zadłużenie. Nie wie zatem komu zapłaci wynagrodzenie w postaci odsetek ani kogo miałby wskazać, jako drugą stronę transakcji. Ponadto, dla zaistnienia transakcji musiałoby dojść do kupna lub sprzedaży towarów czy usługi. Natomiast sam przelew środków pieniężnych nie będzie ani kupnem ani sprzedażą towaru czy usługi.

W ocenie Spółki Minister Finansów pominął kwestię istnienia transakcji

w przypadku struktury cash-poolingu, skupiając się wyłącznie na uzasadnieniu tego, że cash pooling nie został wyłączony spod reżimu dokumentacyjnego, a badanie rynkowości zachowań podmiotów powiązanych jest naczelną ideą dokumentacji. Jednak pozostaje to bez znaczenia dopóki nie dojdzie do transakcji między podmiotami powiązanymi (bez transakcji nie będzie możliwości badania jej rynkowości).

2.4. Uzasadniając zarzut dotyczący naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego Spółka podkreśliła, że przepisy art. 16 ust. 7b oraz art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. nie były w ostatnim czasie nowelizowane, a w licznych interpretacjach indywidualnych z zakresu konsekwencji podatkowych umowy cash poolingu Minister Finansów wskazywał, że umowa ta nie jest pożyczką w myśl art. 16 ust. 7b i nie podlega reżimowi art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. oraz że zawarcie umowy cash poolingu nie powoduje powstania między poszczególnymi uczestnikami transakcji podlegającej obowiązkowi dokumentacyjnemu w myśl art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. (uczestnicy przedmiotowej struktury posiadają interpretacje indywidualne z takim stanowiskiem). Niezrozumiałe jest zatem to, że bez zmiany przepisów prawa, organ wyciąga odwrotne wnioski w zakresie tego samego stanu faktycznego. Takie działanie, nie dość, że powoduje zupełny brak pewności odnośnie prawa podatkowego, to dodatkowo łamie fundamentalną zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w Konstytucji i rażąco narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, także tego prowadzonego w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Spółka podkreśliła, że organy podatkowe wydając interpretacje indywidualne muszą odnosić się do stanowiska prezentowanego w innych pismach tego typu wydanych w analogicznych sprawach. Interpretacje indywidualne są bowiem elementem kształtującym stosowanie prawa podatkowego i podatnik mając do nich dostęp posługuje się nimi w swojej działalności gospodarczej. Pokazują one bowiem kierunek interpretacji przepisów podatkowych, jaki przyjmują organy podatkowe. Jednolitość stosowania prawa podatkowego jest fundamentalną zasadą, którą mają realizować interpretacje. Oczywistym jest zatem, że organ wydający interpretacje indywidualne winien analizować własne wydane dotychczas akty w innych sprawach dotyczących analogicznych sytuacji i odnieść się do nich, gdy strona je powołuje. Brak stanowiska organu co do jego własnych rozstrzygnięć zapadłych w tożsamych przedmiotowo sprawach, które powołała we wniosku Spółka, należy uznać za naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

2.5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasową argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd - orzekając w niniejszej sprawie – oparł rozstrzygnięcie o stan faktyczny wynikający z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjęty również przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe wiąże się z tym, że w przypadku wydawania interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności i stanowiska prawnego podanych we wniosku. Konsekwencją jest to, że kontrola interpretacji indywidualnych przez sąd administracyjny zasadniczo sprowadza się do oceny, czy podstawą udzielonej interpretacji podatkowej był stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie do okoliczności wskazanych we wniosku oraz czy wyczerpująco uzasadnił ocenę stanowiska wnioskodawcy (zwłaszcza w przypadku negatywnej oceny tego stanowiska).

Realizując powyższe kompetencje, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie ponieważ poddana kontroli indywidualna interpretacja narusza przepisy prawa.

3.2. Spór pomiędzy stronami dotyczy tego, czy operacje wykonywane przez uczestników w ramach cash-poolingu, stanowią transakcje, o których mowa w przepisie art.9a ust.1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu, przepływy środków finansowych dokonywane w ramach umowy cash-poolingu wypełniają przesłanki umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i stanowią transakcję w rozumieniu art. 9a tej ustawy. Zdaniem natomiast Spółki, transfery środków pieniężnych między uczestnikami cash - poolingu nie będą mogły być klasyfikowane jako pożyczka w myśl art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., gdyż nie ma tu skonkretyzowanego podmiotu udzielającego pożyczki ani podmiotu biorącego pożyczkę, uczestnicy cash poolingu nie zobowiązują się do kredytowania innych uczestników z własnych środków oraz nie ma mowy o przejściu określonych środków pieniężnych jednego uczestnika cash poolingu na własność innego uczestnika.

W ocenie Sądu, stanowisko Ministra Finansów nie znajduje uzasadnienia na gruncie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a spór dotyczy zastosowania art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Przepis ten stanowi, że podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej: 1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko); 2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty; 3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji; 4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot; 5) wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki; 6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym. Jednocześnie należy zauważyć, że na tle tego przepisu, strony postępowania zgodnie wskazały, że o jego zastosowaniu może być mowa jedynie w razie spełnienia co najmniej dwóch następujących przesłanek: 1) dochodzi do transakcji, 2) transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi.

3.3. W tym miejscu należy też wskazać, że cash - pooling to forma zarządzania finansami stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej (holdingu) lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Istota tej umowy sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Podstawowym walorem cash - poolingu jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki takiej konstrukcji następuje minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Umowa cash - poolingu może przyjąć dwie podstawowe formy: zero-balancing cash - pooling, w którym dokonywany jest fizyczny transfer środków pomiędzy rachunkami uczestników i rachunkiem głównym grupy oraz notional cash- pooling, który dokonywany jest bez fizycznego transferu środków - fundusze są przekazywane wyłącznie "na papierze". Salda podlegające potrąceniu fizycznie są pozostawiane na własnych rachunkach uczestników sytemu, zaś odsetki naliczane są od kwoty netto zgromadzonych sald (zob. M. Zwyrtek, Cash pooling po polsku, Monitor Podatkowy 8/2006, s. 25). W rzeczywistości mimo dodatnich i ujemnych sald na rachunkach uczestników nie dochodzi do rzeczywistego przepływu środków pieniężnych.

3.4. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że w przypadku systemu przedstawionego przez stronę skarżącą nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., mimo że relacje pomiędzy uczesnikami zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty. Przede wszystkim podatnicy przystępujący do cash-poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość jej przedmiotu, ponieważ zerowanie salda debetowego na rachunku uczestnika następuje z wykorzystaniem dodatniego salda rachunku zbiorczego, którego stan jest wypadkową sald rachunków wszystkich uczestników systemu. Poza tym w umowie cash poolingu brak jest możliwości swobodnego dysponowania środkami przez uczestników systemu, co jest elementem koniecznym umowy pożyczki.

Ponadto, jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 8 maja 2014r., sygn. akt I SA/Rz 235/14, dokonując interpretacji przepisu art. 9a u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. należy również zwrócić uwagę, że przewidziany w nim sposób dokumentowania jest formą przeciwdziałania ustaleniom przez podmioty powiązane, warunków różniących się od tych, które ustaliłyby podmioty ze sobą niepowiązane i doprowadzenia w ten sposób do niewykazywania dochodów bądź też wykazywania dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie istniały powiązania pomiędzy tymi podmiotami (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.). Tymczasem cash-pooling jest formą zarządzania finansami stosowaną wprawdzie przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie, której istota sprowadza się do zapewnienia płynności finansowej grupy, przy prawnie dopuszczalnym koncentrowaniu środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą z wykorzystaniem korzyści skali.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że organ kwalifikując stosunki istniejące między uczestnikami systemu cash pooling jako pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. dopuścił się niewłaściwej interpretacji tego przepisu, a uchybienie to miało decydujący wpływ na nieprawidłową ocenę zastosowania art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez stronę skarżącą.

3.5. Zasadny jest również zarzut naruszenia art.121 § 1 w związku z art.14h Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia dostatecznego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji w zakresie odstąpienia od dotychczasowego stanowiska Ministra Finansów w kwestii obowiązku dokumentacyjnego. W zaskarżonej interpretacji ten sam organ zmienił stanowisko, nie wyjaśniając jednak wcale przyczyn takiej zmiany. Za takie wyjaśnienie trudno uznać jedynie ogólne stwierdzenie, że poglądy organu mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa i że ustawodawca przewidział w art.14e Ordynacji podatkowej możliwość zmiany stanowiska.

3.6. Rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów dokona interpretacji przedstawionego przez stronę skarżącą zdarzenia przyszłego z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Sąd.

3.7. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. uwzględniając skargę uchylił zaskarżoną interpretację. Rozstrzygnięcie takiej treści uzasadniało w myśl art. 152 ustawy p.p.s.a. określenie, że uchylona interpretacja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 ustawy p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisu od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego ustalone stosownie do § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).