Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia del. WSA Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 2848/24 w sprawie ze skargi K.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2024 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.647.2024.1.BM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K.S. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 2848/24 oddalający skargę K.S. (dalej: "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ", "DKIS") z dnia 4 października 2024 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

We wniosku do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Skarżąca wskazała, że w dniu 18 listopada 2019 r. nabyła w drodze darowizny od swojej babci spółdzielcze prawo własności lokalu w całości. Mieszkanie będące przedmiotem tego prawa było wcześniej przedmiotem wspólności majątkowej małżeńskiej babci oraz dziadka Skarżącej, a później zostało nabyte przez babcię w wyniku działu spadku dokonanego w dniu 9 sierpnia 2001 r. Następnie w dniu 8 czerwca 2021 r. Skarżąca zbyła to prawo za kwotę oznaczoną jako "A", która została jej zapłacona w całości. Skarżąca przywołała treść art. 922 § 1, art. 924, art. 925, art. 1035, art. 196 § 1, art. 1036 Kodeksu cywilnego. Następnie wskazała, że zamierza nabyć prawo własności obiektu budowlanego niepołączonego trwale z gruntem, który zostanie wybudowany przez Wykonawców wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem mieszkalnym na zamówienie Skarżącej według uzgodnionego projektu. Obiekt ten będzie wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz będzie posiadał dach, otwory drzwiowe i okienne. Obiekt ten może zostać posadowiony na fundamentach, niemniej nie będzie z nimi trwale związany i będzie mógł zostać odłączony od gruntu (ew. od fundamentów) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości oraz bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Obiekt ten nie będzie częścią składową gruntu, w rozumieniu art. 48 KC. Strona poinformowała, że obiekt ten nie będzie budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.; dalej jako: "u.p.b."). Obiekt ten będzie zespołem pomieszczeń mieszkalnych (pokoi i sypialni) i pomocniczych (służących do celów komunikacji wewnętrznej, higieniczno-sanitarnych, przygotowywania posiłków, a także do przechowywania ubrań, przedmiotów oraz żywności), będzie miał odrębne wejście, będzie wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, będzie umożliwiał całoroczny, stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego. Obiekt zostanie wybudowany - w zależności od zdolności produkcyjnych wykonawców:

albo do dnia 31 grudnia 2024 r., w związku z czym prawo własności oraz posiadanie tego obiektu zostaną przeniesione na Skarżącą do 31 grudnia 2024 r.,

albo po dniu 31 grudnia 2024 r., w związku z czym prawo własności oraz posiadanie tego obiektu zostaną przeniesione na Skarżącą po 31 grudnia 2024 r.

Skarżąca nie ma ponadto innego tytułu do lokalu mieszkalnego, zaspokajającego potrzeby mieszkaniowe Skarżącej. Skarżąca będzie zamieszkiwać w obiekcie całorocznie na stałe i prowadzić w nim gospodarstwo domowe. Zostanie on na podstawie odrębnej umowy posadowiony na gruncie nie będącym własnością Skarżącej. Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytania:

1. Czy za prawidłowe stanowisko należy uznać, że w okolicznościach zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku nabycie przez Skarżącą posiadania oraz własności Obiektu do dnia 31 grudnia 2024 r. pozwoli uznać wydatek w kwocie B, który zostanie zapłacony przez Skarżącą do dnia 31 grudnia 2024 r., za poniesiony na Skarżącej własne cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., uprawniający do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.?

2. Czy za prawidłowe stanowisko należy uznać, że w okolicznościach zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku nabycie przez Skarżącą posiadania oraz własności Obiektu po dniu 31 grudnia 2024 r. pozwoli uznać wydatek w kwocie B, który zostanie zapłacony przez Skarżącą do dnia 31 grudnia 2024 r., za poniesiony na Skarżącej własne cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., uprawniający do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.?

3. Czy za prawidłowe stanowisko należy uznać, że w okolicznościach zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku wydatek w kwocie B nie zostanie poniesiony na obiekt budowlany przeznaczony na cele rekreacyjne, w rozumieniu art. 21 ust. 28 pkt 2 u.p.d.o.f.?

4. Czy za prawidłowe stanowisko należy uznać, że w okolicznościach zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku brak trwałego związku Obiektu z gruntem nie ma znaczenia dla oceny na gruncie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. tego, że wydatek w kwocie B, który zostanie zapłacony przez Skarżącą do dnia 31 grudnia 2024 r., został poniesiony na Skarżącej własne cele mieszkaniowe, uprawniające do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.?

5. Czy za prawidłowe stanowisko należy uznać, że w okolicznościach zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku wydatkowanie przez Skarżącą co najmniej w części środków otrzymanych w ramach zapłaty ceny A na bieżące potrzeby, m.in. na czynsz najmu, oraz sfinansowanie co najmniej w części zapłaty kwoty B tytułem należnej wykonawcom ceny (wynagrodzenia) w zamian za wybudowanie Obiektu ze środków pozyskanych przez Skarżącą z innych źródeł finasowania, w szczególności z pożyczek lub darowizn, nie ma znaczenia dla oceny na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. tego, że Skarżącej przychód osiągnięty z tytułu ceny A został wydatkowany na Skarżącej własne cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., uprawniające do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.?

We wniosku Skarżąca przedstawiła obszernie i szczegółowo uzasadnione stanowisko, zgodnie z którym odpowiedź na wszystkie przytoczone powyżej pytania jest twierdząca. Wobec tego, zdaniem Skarżącej, przysługuje jej zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Interpretacją indywidualną z dnia 4 października 2024 r. na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") DKIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości stanowi dla Skarżącej źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia na nabycie prawa własności obiektu budowlanego niepołączonego trwale z gruntem, niebędącego budynkiem mieszkalnym, zgodnie z definicją zawartą w ustawie - Prawo budowlane, nie uprawnia Skarżącej do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Dlatego Skarżąca zobowiązana jest dochód uzyskany z ww. sprzedaży opodatkować 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

DKIS wskazał, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. Za przedmiot sporu DKIS uznał zagadnienie, czy nabycie przez Skarżącą posiadania oraz własności obiektu budowlanego upoważnia ją do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 lit. d) u.p.d.o.f.

Zaznaczył przy tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji "budynku", dlatego też zasadnym jest odwołanie się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. u.p.b., z uwzględnieniem definicji ustawowych i treści art. 46, art. 47 § 1- § 3, art. 48 Kodeksu cywilnego.

DKIS uznał, że opisana przez Skarżącą inwestycja nie spełnia definicji budynku (w tym budynku mieszkalnego) zawartej w u.p.b. Obiekt budowlany nie będzie trwale związany z gruntem, istnieje bowiem możliwość jego przeniesienia na inną działkę. Tymczasem, w obecnym stanie prawnym nabycie prawa własności obiektu budowlanego niepołączonego trwale z gruntem, nie uprawnia Skarżącej do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdyż nie mieści się w katalogu określonym w art. 21 ust. 25 ustawy. Wyraźnie więc ustawodawca wskazuje, że wydatki określone w tym przepisie mają w efekcie końcowym dotyczyć budynków mieszkalnych. W konsekwencji, wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia na nabycie prawa własności obiektu budowlanego niepołączonego trwale z gruntem, niebędącego budynkiem mieszkalnym, zgodnie z definicją zawartą w u.p.b. nie uprawnia Skarżącej do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Stąd też nabycie przez Skarżącą posiadania oraz własności obiektu budowlanego zarówno do, jak i po dniu 31 grudnia 2024 r. nie pozwoli Skarżącej uznać za wydatek w kwocie "B" za poniesiony na jej własne cele mieszkaniowe, uprawniający do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku przypomniał, że zwolnienia i ulgi podatkowe jako odstępstwa od zasady powszechności i równości opodatkowania muszą być interpretowane w sposób ścisły. W związku z tym, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., ma zastosowanie wyłącznie na zasadach i po spełnieniu warunków określonych w tych przepisach, przy czym art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. zawiera katalog zamknięty wydatków uprawniających do zwolnienia, stąd wydatków tych nie można interpretować rozszerzająco. Sąd przyznał rację organowi, że opisany przez Skarżącą "obiekt budowlany" nie spełnia definicji budynku, w tym budynku mieszkalnego, w rozumieniu u.p.b. Obiekt ten nie będzie trwale związany z gruntem. Tymczasem nabycie prawa własności takiego obiektu budowlanego nie uprawnia Skarżącej do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ponieważ nie mieści się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 25 ustawy. Wyraźnie więc ustawodawca wskazuje, że wydatki określone w art. 21 ust. 25 ustawy mają w efekcie końcowym dotyczyć budynków mieszkalnych. W zaskarżonym wyroku zaznaczono, że ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie definicji do ustawy, zatem jako budynek należy traktować jedynie obiekt budowlany spełniający cechy budynku według przepisów prawa budowlanego. Skarżąca w tym zakresie sama poinformowała, że obiekt ten nie będzie budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 2 u.p.b. Stwierdził również, że Skarżąca mylnie posługuje się pojęciem "lokalu mieszkalnego", jednak nie uzasadnił swojego stanowiska w tym zakresie.

We wniesionej pismem z dnia 15 maja 2025 r. skardze kasacyjnej, Skarżąca zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57a p.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 4 Ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 z późn. zm.; dalej: "p.u.s.a.") poprzez:

1.1. pominięcie w uzasadnieniu i nierozpoznanie zarzutów konstytucyjnych podniesionych w skardze - pismem Skarżącej z dnia 18 lutego 2025 roku - pomimo tego, że zasada bezpośredniego stosowania Konstytucji RP, jak również podległości sędziów Konstytucji RP obliguje wojewódzkie sądy administracyjne do dokonania konkretnej kontroli w okolicznościach danej sprawy oraz w granicach skargi - według znajdujących zastosowanie w tych okolicznościach wzorców konstytucyjnych przepisów aktów niższego rzędu, jakie podlegają ocenie w okolicznościach tej sprawy oraz których niewłaściwe zastosowanie przez organy nastąpiło z naruszeniem danego konstytucyjnego wzorca kontroli.

1.2. pominięcie w uzasadnieniu i nierozpoznanie poszczególnych zarzutów podniesionych w piśmie Skarżącej z dnia 18 lutego 2025 roku,

1.3. rozpoznanie niepodniesionego w skardze zarzutu, dotyczącego naruszenia art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. w zakresie obejmującym pojęcie "budynku mieszkalnego",

1.4. nierozpoznanie podniesionego w skardze zarzutu, dotyczącego naruszenia art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. w zakresie obejmującym pojęcie "lokalu mieszkalnego"

oraz pominięcie w uzasadnieniu jakiejkolwiek argumentacji odnoszącej się do "lokalu mieszkalnego" w kontekście zarzutów podniesionych w skardze, a która stanowiłaby ocenę prawną tych zarzutów.

2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi oraz nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez:

1. błędną wykładnię art. 14c § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej: "O.p.") - w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 w zw. z art. 14h O.p., polegającą na uznaniu, że DKIS przy ocenie stanowiska Wnioskodawczyni nie był zobowiązany do uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego,

2. niewłaściwe zastosowanie art. 14c § 2 w zw. z art. 14b § 1 O.p. przez uznanie, że DKIS w sposób zgodny z tymi przepisami (tj. bez ich naruszenia) ocenił negatywnie stanowisko Wnioskodawczyni i przyjął, że w okolicznościach stanu faktycznego:

2.1. znalazłyby zastosowanie przepisy prawa podatkowego, takie jak art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b w zw. z art. 19 ust. 1 w zw. z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do przychodu Wnioskodawczyni w postaci ceny A;

2.2. nie znalazłyby zastosowania przepisy art. 10 ust. 5 w zw. z art. 10 ust. 6 u.p.d.o.f. w odniesieniu do nabycia Wnioskodawczyni w całości spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, które liczą okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. od końca lat kalendarzowych, w których nastąpiło nabycie przez babcię Wnioskodawczyni poszczególnych udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu,

2.3. nie znalazłyby zastosowania przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d w zw. z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. w odniesieniu do wydatku w kwocie B, który zostanie zapłacony przez Wnioskodawczynię do dnia 31 grudnia 2024 r. w przypadku nabycia przez Wnioskodawczynię posiadania oraz własności obiektu, oznaczonego we wniosku ORD-IN, do dnia 31 grudnia 2024 r., jak również po dniu 31 grudnia 2024 r.,

2.4. znalazłby zastosowanie przepis art. 21 ust. 28 pkt 2 u.p.d.o.f. w odniesieniu do wydatku w kwocie B w przypadku nabycia przez Wnioskodawczynię posiadania oraz własności Obiektu, oznaczonego we wniosku ORD-IN,

2.5. nie znalazłyby zastosowania przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d w zw. z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. w odniesieniu do wydatku w kwocie B,

3. błędną wykładnię art. 10 ust. 5 w zw. z art. 10 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 i 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2024 r. poz. 596 z późn. zm.; dalej jako: "u.p.s.d.") w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 922 § 1 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U z 2024 r. poz. 1061 z późn. zm.; dalej jako: "KC") w zw. z art. 1035 KC w zw. z art. 31 § 1 Ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2023 r. poz. 2809 z późn. zm.; dalej jako: "KRiO"), w zw. z art. 196 § 1 KC w zw. z art. 196 § 2 KC w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 1a pkt 1 w zw. z art. 1a pkt 2 w zw. z art. 4a u.p.s.d. w zw. z art. 8 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP (współstosowania interpretacyjnego) w zw. z art. 32 ust. 1-2 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 7 Konstytucji RP, w zw. z art. 120 O.p., w zw. z art. 18 Konstytucji RP w zw. z art. 64 ust. 2 oraz ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 71 ust. 1 zd.1 Konstytucji RP w zw. z art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 217 Konstytucji RP;

4. błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d w zw. z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. w zw. z art. 46 § 1 KC w zw. z art. 47 § 1 do § 3 KC w zw. z art. 48 KC w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. w zw. z art. 3 pkt 2 u.p.b. w zw. z art. 3 pkt 2a u.p.b. w zw. z art. 3 pkt 5 u.pb. w zw. z § 3 pkt 9 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2022 r. poz. 1225 z późn. zm.; dalej jako: "r.wtb.") w zw. z § 3 pkt 10 w zw. z § 3 pkt 11 r.wtb. w zw. z art. 2 ust. 1 Ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048 z późn. zm.; dalej jako: "u.w.l.") w zw. z art. 2 ust. 2 u.w.l. w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 8 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP (współstosowania interpretacyjnego) w zw. z art. 32 ust. 1-2 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 7 Konstytucji RP, w zw. z art. 120 Ordynacji Podatkowej, w zw. z art. 18 Konstytucji RP w zw. z art. 64 ust. 2 oraz ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 71 ust. 1 zd. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 217 Konstytucji RP polegającej na przyjęciu, że pojęcie "własnego lokalu mieszkalnego" na gruncie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. należy zawężające rozumieć jako "lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość", tj. samodzielny lokal w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.w.l. w zw. z art. 2 ust. 2 u.w.l., który w każdym wypadku musi się znajdować w budynku, w rozumieniu art. 3 pkt 2 u.p.b. oraz stanowić jego część składową, w rozumieniu art. 47 KC, a tym samym część składową gruntu, w rozumieniu art. 48 KC, oraz polegającą na uznaniu, że hipoteza norm prawnych, które wynikają z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. nie obejmuje swym zakresem wydatków na budowę własnego obiektu budowlanego, w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b., stanowiącego "mieszkanie", w rozumieniu § 3 pkt 9 r.wtb. w zw. z pkt 10 i 11 w tym § 3 r.wtb. oraz niebędącego częścią składową gruntu, w rozumieniu art. 48 KC.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA z uwagi na nierozpoznanie istoty sporu, ewentualnie rozpoznanie w całości skargi na interpretację indywidualną, zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia swych praw, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego zarówno na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, jak i przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, rozpoznanie niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Ponadto wniesiono o podjęcie przez NSA uchwały zawierającej rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w niniejszej sprawie, a także o rozstrzygnięcie niniejszej sprawy z uwzględnieniem wzorców kontroli konstytucyjnej oraz obowiązku prokonstytucyjnej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Pismem z dnia 12 czerwca 2025 r. DKIS wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, w której zawarł wnioski o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwalifikacji opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obiektu budowlanego jako budynku lub lokalu mieszkalnego, o których mowa w katalogu zawartym w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Rozstrzygnięcie, czy opisany obiekt budowlany objęty jest zakresem pojęciowym wyznaczonym treścią powołanego wyżej przepisu warunkuje natomiast możliwość skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Poza sporem pozostaje natomiast, że w opisanym obiekcie budowlanym Skarżąca będzie realizowała własne potrzeby mieszkaniowe, co stanowi cel przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. preferencji podatkowej.

Rozpoznając sprawę według przyjętej w orzecznictwie sądów administracyjnych zasady, według której badaniu podlegają w pierwszej kolejności zarzuty procesowe, a dopiero potem materialnoprawne, skład orzekający uznał za zasadny pierwszy zarzut procesowy w zakresie naruszenia przepisów: art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie podniesionego w skardze zarzutu, dotyczącego naruszenia art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., w zakresie obejmującym pojęcie "lokalu mieszkalnego" oraz pominięcie w uzasadnieniu jakiejkolwiek argumentacji odnoszącej się do "lokalu mieszkalnego" w kontekście zarzutów podniesionych w skardze, a która stanowiłaby ocenę prawną tych zarzutów, a także poprzez rozpoznanie niepodniesionego w skardze zarzutu, dotyczącego naruszenia art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. w zakresie obejmującym pojęcie "budynku mieszkalnego".

Zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji w końcowej części uzasadnienia sprowadził rozważania do pojęcia "budynku", które następnie zrównał z pojęciem "domu" na gruncie art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Koniecznym jest jednak wskazanie, że przepis ten zawiera szereg jednostek redakcyjnych, przy czym przedmiotem uwagi w rozpoznawanej sprawie pozostaje pkt 1) lit. a)-d). Powyższe spostrzeżenie jest o tyle istotne, że w poszczególnych podpunktach, oprócz budynku wymieniono także m.in. lokal mieszkalny. Opierając się zaś na dosłownym brzmieniu przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1) lit. d) u.p.d.o.f., nie sposób wydedukować, co konkretnie miał na myśli ustawodawca przez "budowę własnego lokalu mieszkalnego". Sformułowanie treści przepisu w ten sposób wyklucza zastosowanie definicji legalnej "lokalu mieszkalnego" z ustawy o własności lokali, brak zresztą w u.p.d.o.f. odesłania do tej definicji. Biorąc pod uwagę autonomię prawa podatkowego oraz pojęć użytych na jego gruncie, stosowanie definicji legalnych zawartych w innych ustawach uwarunkowane jest zaś wyraźnym do nich odesłaniem. Posłużenie się w innych jednostkach redakcyjnych omawianego przepisu terminem "spółdzielczego prawa własności lokalu" świadczy także o tym, że ustawodawca rozróżnia pojęcia lokalu mieszkalnego oraz lokalu w ramach spółdzielczego prawa własności, przy czym brzmienie pierwszego z nich wyznacza szerszy zakres pojęciowy. Wskazuje to zatem na niejednoznaczne rozumienie przez ustawodawcę terminu "lokal mieszkalny". To z kolei prowadzi do uznania, że użytego w art. 21 ust. 25 pkt 1) lit. d) pojęcia "lokalu mieszkalnego" nie należy zawężać do definicji legalnej zawartej w ustawie o własności lokali. Skoro tak, to Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega przeszkód, aby opisany przez Skarżącą obiekt budowlany mógł zostać zakwalifikowany jako lokal mieszkalny w rozumieniu lit. d) analizowanego przepisu. Sąd pierwszej instancji w tym zakresie stwierdził zaś jedynie, że Strona w swej argumentacji mylnie nawiązuje do definicji "lokalu mieszkalnego". Sąd nie rozwinął ani nie uzasadnił jednak swojej oceny w żaden sposób.

Jednocześnie na gruncie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, że wybudowanie tego obiektu ma służyć zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych Skarżącej. Cel przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. preferencji podatkowej zostanie zatem osiągnięty.

Wobec powyższego, rozpoznanie pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, w szczególności zarzutów materialnoprawnych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne.

Rozpoznając sprawę ponownie, Sąd pierwszej instancji uwzględni powyższe uwagi, w tym przede wszystkim dokona oceny, czy możliwa jest kwalifikacja opisanego obiektu budowlanego jako lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. oraz ocenę tę uzasadni. Dopiero w oparciu o tę ocenę będzie bowiem możliwe rozstrzygnięcie, czy Skarżąca może skorzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.