Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi B. S. i S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r. I uchyla zaskarżoną decyzję, II określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu solidarnie na rzecz skarżących kwotę 10 zł (słownie: dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W zeznaniu podatkowym za rok 1992 skarżący B. i S. małżonkowie S. wykazali łączny dochód w wysokości 50.796.062 st.zł. W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w kwietniu 1994 r. stwierdzono zaniżenie wykazanego obrotu i podatku obrotowego oraz ustalono, że zobowiązanie skarżących w podatku dochodowym za 1992 r. nie wystąpiło. Skarżący zażądał skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, wnosząc o uwzględnienie dowodów wykazujących wyższe koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej oraz odnotowania w wyniku kontroli, że poniósł stratę. Organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji umorzyły postępowanie w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na jego bezprzedmiotowość, ponieważ zobowiązanie w tym podatku nie wystąpiło.

Wskutek skargi podatników Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 stycznia 1997 r. wydanym w sprawie o sygnaturze I SA/Wr 1001/96 uchylił decyzję organu podatkowego drugiej instancji i wyraził pogląd, że wbrew przekonaniom organów podatkowych postępowanie, chociaż niewątpliwie bezprzedmiotowe w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym za 1992 r., nie może prowadzić do zrezygnowania z ustaleń mających wpływ na kształtowanie się wysokości zobowiązań podatkowych w latach następnych oraz z uzasadnienia rozstrzygnięcia mającego na uwadze słuszny interes podatnika i że w słusznym interesie prawnym stron leży prawidłowe ustalenie nadwyżki wydatków nad przychodami w roku podatkowym i danie temu stosownego wyrazu w uzasadnieniu decyzji.

Rozpatrując sprawę ponownie organ podatkowy drugiej instancji ponownie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji przyjmując, że za prawidłową uznać należy wielkość dochodu wykazaną w zeznaniu podatkowym, co jednak nie prowadzi do zmiany oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, którym umorzono postępowanie jako bezprzedmiotowe z przyczyn formalnych. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Minister Finansów decyzjami z dnia 19 sierpnia 2000 r. i 10 stycznia 2001 r. odmówił stwierdzenia nieważności tej decyzji. Po rozpatrzeniu skargi skarżących Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 grudnia 2002 r. wydanym w sprawie o sygnaturze III SA/315/01 uchylił decyzję Ministra Finansów wskazując, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do podanych przez skarżących okoliczności dotyczących zwiększenia kosztów uzyskania przychodów, a Minister Finansów - kierując się wskazaniami tego wyroku - stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...]. W uzasadnieniu organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że podnoszone przez podatników okoliczności nie mogą mieć wpływu na inne rozstrzygnięcie ich sprawy wobec faktu, że za prawidłową winna być uznana wysokość dochodu wykazana przez nich w zeznaniu podatkowym. Wskazał także, że dodatkowe, nie ujęte w zapisach księgi podatkowej, koszty działalności gospodarczej skarżącego w łącznej wysokości 57.083 DEM, czyli 130.778.736 st.zł zostały mu w całości zwrócone w formie wpłat dewizowych dokonywanych przez klientów jego biura podróży, a różnica w kwestii wyniku finansowego firmy pomiędzy stanowiskiem skarżącego, a oceną organu podatkowego wynika z wyłączenia przez skarżącego z ogólnej kwoty kosztów dodatkowych, wynoszącej 130.778.736 st.zł części tej kwoty, to jest 58.514.175 st.zł, stanowiącej wartość dodatkowych kosztów uwzględnionych już przez organ podatkowy pierwszej instancji. W kwocie tej mieszczą się wydatki w kwocie 3.090 DEM z tytułu diet w podróżach zagranicznych. Ponadto zdaniem organu podatkowego skarżący bezpodstawnie wyłączył z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód w wysokości równowartości kwoty 57.083 DEM, wyłączony z podstawy opodatkowania podatkiem obrotowym, jako uzyskanym z usług turystycznych. Uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie zawiera ustaleń w zakresie nadwyżki wydatków nad przychodami skarżących w roku 1992.

Od powyższej decyzji podatnicy wywiedli skargę, zarzucając naruszenie art. 122 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zarzucając, że organy podatkowe nie zastosowały się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 1997 r. oraz że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie korzystano w ogóle z akt postępowania, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o oddalenie skargi. Podniósł, że brak jest jakichkolwiek podstaw do określenia straty ich firmy za rok 1992, skoro za prawidłową powinna być uznana wysokość dochodu wskazana w zeznaniu podatkowym. W sprawie nie wystąpiła przesłanka do wydania na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) decyzji rozstrzygającej sprawę podatku dochodowego skarżących za 1992 rok co do istoty, to jest określającej wysokość zobowiązania w tym podatku, gdyż na żadnym etapie postępowania nie był kwestionowany fakt, że zobowiązanie w tym podatku nie wystąpiło. Decyzja Urzędu Skarbowego formalnie kończąca postępowanie poprzez jego umorzenie winna być uznana za w pełni odpowiadającą prawu. Nadto podniósł, że wbrew twierdzeniom skarżących dysponował całością zgromadzonego materiału dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Art. 30 cytowanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym stanowi, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Dodać trzeba, że na mocy art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100 (który dotyczy uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego), wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, jak i rozpoznający skargę na jego decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, związani są oceną prawną, wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 1997 r. w sprawie I SA/Wr 1001/96. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że ocena prawna wyrażona w tym wyroku nakazuje organom podatkowym, by ustaliły nadwyżkę wydatków nad przychodami skarżących w roku podatkowym 1992 i dały temu stosowny wyraz w uzasadnieniu decyzji. "Danie stosownego wyrazu" należy rozumieć w ten sposób, że organy podatkowe powinny w uzasadnieniu decyzji wskazać, czy u skarżących strata w roku 1992 wystąpiła, czy też nie, a jeżeli wystąpiła - to ile wynosi. Niewystarczające jest rozważenie szczegółowych zarzutów i twierdzeń podatnika dotyczących poszczególnych wydatków składających się na koszty uzyskania przychodów, jeżeli w konkluzji nie nastąpi kwotowe określenie poniesionej przez podatnika straty. Nie przeczy to możliwej istocie rozstrzygnięcia, którym może być umorzenie postępowania w przedmiocie zobowiązania skarżących w podatku dochodowym za rok 1992.

Bezprzedmiotowe są wywody organu podatkowego, wskazujące na brak podstaw prawnych do określenia straty podatników za rok podatkowy. Biorąc pod uwagę wyraźne w tym względzie wskazania Sądu wywody te budzą wręcz zdziwienie i obawę o ignorowanie przez ten organ oceny Sądu wyrażonej w wyroku. Prowadzi to do wniosku o oczywistym naruszeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej cytowanych wyżej przepisów, a w konsekwencji - także do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez wadliwe uzasadnienie decyzji. Na marginesie jedynie można zauważyć, że wyrażony w roku 1997 pogląd Sądu, iż w słusznym interesie podatnika leży określenie ewentualnej straty w roku podatkowym przez organ podatkowy, znalazł potwierdzenie ustawowe w art. 24 Ordynacji podatkowej, jakkolwiek przepis ten w sprawie niniejszej zastosowany być oczywiście nie może.

Ponieważ Sąd stwierdził naruszenie przez organ podatkowy przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy obowiązkiem organu podatkowego będzie zastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 1997 r. w sprawie o sygnaturze I SA/Wr 1001/96 przez określenie nadwyżki wydatków skarżących nad przychodami w roku podatkowym 1992 (o ile nadwyżka taka wystąpiła) i danie temu stosownego wyrazu w uzasadnieniu decyzji, przez co rozumieć należy kwotowe określenie ewentualnej straty. Ponowne uchylenie się organu podatkowego od zastosowania się do wskazań i oceny prawnej Sądów może prowadzić do zastosowania sankcji określonych w art. 154 i 155 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, a na podstawie art. 200 tego Prawa zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących zwrot kosztów postępowania, czyli uiszczonego przez skarżących wpisu od skargi w kwocie 10 zł.