VIII SA/Wa 248/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-06-13	
Data wpływu	2018-03-23	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Artur Kot /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1868/18	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 1221; art. 29 ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Starszy referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.	
Uzasadnienie
1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny", "DKIS" lub "Dyrektor KIS") działając na podstawie przepisów art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy

z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"), pismem z [...] stycznia 2018 r. udzielił Gminie [...] (dalej: "Skarżąca", "Gmina" lub "Wnioskodawca") interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej sposobu ustalenia podstawy opodatkowania na tle art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221; dalej: "uptu" lub "ustawa o VAT").

2. Przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zawarła umowę (dalej: "Umowa o Dofinansowanie") o "dofinansowanie Projektu "Ekoenergia w gminach P., C., [...] i K." (dalej: "Projekt" lub "inwestycja"), współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: "EFRR"). Celem Projektu jest promocja wśród mieszkańców Gminy rozwiązań związanych z Odnawialnymi Źródłami Energii (dalej: "OZE"). Gmina nie wskazała VAT (podatku naliczonego związanego z Inwestycją) jako jej wydatku kwalifikowanego w ramach niniejszego Projektu. Inwestycja ma na celu poprawę infrastruktury w zakresie wytwarzania i przesyłu energii elektrycznej i cieplnej z OZE. Dofinansowanie zostanie przekazane na rachunek bankowy Gminy za pośrednictwem gminy P., która pełni rolę Lidera Projektu. Na pokrycie kosztów Projektu realizowanego na jej obszarze, efektywnie Gmina będzie miała do dyspozycji jedynie część środków jakie wpłyną na jej rachunek (dalej: "Dofinansowanie"). Dofinansowanie będzie stanowiło nie więcej niż 80% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu. W przypadku, gdy wartość kosztów Projektu okaże się mniejsza, Gmina zobowiązana będzie

do zwrotu tej części funduszy z Dofinansowania, która przekraczać będzie 80% rzeczywistej wartości poniesionych przez Gminę kosztów. Pozostałą kwotę realizacji Projektu poniosą mieszkańcy Gminy biorący udział w Projekcie (dalej: "Mieszkańcy"), jak również mieszkańcy innych gmin biorących udział w projekcie (przy czym oni dokonywać będą wpłat na konto właściwej dla nich gminy). Dofinansowanie przekazane na rzecz Gminy przeznaczone jest na pokrycie kosztów Projektu i nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez Mieszkańców na rzecz Gminy. Otrzymana dotacja pokrywa wyłącznie część kosztów przypadającą na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu.

W Umowie o Dofinansowanie nie została sprecyzowana kwestia źródła finansowania pozostałej części wydatków, jakie wygeneruje Projekt. Teoretycznie więc, pozostała ich część może zostać poniesiona przez Mieszkańców, może zostać sfinansowana ze środków własnych Gminy lub też być sfinansowana z kredytu bądź pożyczki zaciągniętych przez Gminę (przy czym możliwe jest skorzystanie z jednej, jak również ze wszystkich lub dwóch z opcji jednocześnie).

W ramach Projektu wykonany zostanie montaż indywidualnych Zestawów OZE. Zestaw OZE będzie montowany w budynku mieszkalnym (obiekcie) stanowiącym własność Mieszkańca Gminy biorącego udział w Projekcie na podstawie indywidualnie zawartej umowy. Mieszkaniec użyczy Gminie, na czas określony w zawartej z Gminą umowie, do bezpłatnego korzystania część nieruchomości budynku, która ma zostać wyposażona w Zestaw OZE przez okres trwania tej umowy. Dofinansowanie, jakie będzie otrzymane przez Gminę, jest dotacją kosztową do realizacji Projektu, w ramach którego instalowane są Zestawy OZE, których Gmina jest właścicielem przez okres trwania Projektu (minimum 5 lat, licząc od dnia wpływu ostatniej transzy Dofinansowania). Rozliczenie oraz wysokość Dofinansowania pozostaje irrelewantne wobec sposobu finansowania wkładu własnego (wkład Mieszkańców/środki własne Gminy/kredyt) oraz przyszłego losu prawnego Zestawu OZE po okresie trwania Projektu. Innymi słowy, wysokość przedmiotowej dotacji (wartość Dofinansowania) uzależniona jest wyłącznie od przedstawionego we wniosku kosztorysu realizacji Projektu (gdzie szacowana liczba nieruchomości, na których realizowany będzie Projekt jest podawana informacyjnie w celu określenia jego rozmiarów/zakresu i oszacowania przyszłych kosztów), a nie od sposobu finansowania pozostałej części Projektu. Dodatkowo, na wysokość otrzymanego Dofinansowania nie wpływa cena wytworzonej instalacji (Zestawu OZE) przy zbyciu jej na rzecz Mieszkańca po zakończeniu Projektu, a wysokość środków otrzymanych na realizację Projektu przez Gminę w żaden sposób nie jest uwarunkowana od przyszłej płatności Mieszkańców przy przekazaniu Zestawu OZE. Z założeń sposobu finansowania Projektu wynika więc pośrednio, że odpłatności od Mieszkańców może w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy Mieszkańcy, w różnych wysokościach. Po zakończeniu umowy użyczenia, Gmina zwróci Mieszkańcowi przedmiot użyczenia w stanie niepogorszonym ponad normalne zużycie oraz przeniesie Zestaw OZE na własność Mieszkańca.

Mieszkańcy w zamian za montaż i instalację Zestawów OZE, a następnie przekazanie Zestawów OZE Mieszkańcom zobowiązali się do zwrotu Gminie określonej części kosztów zainstalowania Zestawów OZE, a także wszelkich innych kosztów niekwalifikowalnych i wszystkich pozostałych kosztów (dalej: "wynagrodzenie za usługę instalacji Zestawu OZE"), których wartość realizacji okazałyby się wyższe niż założone w pierwotnym kosztorysie Projektu. Otrzymując od Mieszkańców środki na pokrycie powyższych wydatków, Gmina rozliczać będzie VAT. Dofinansowanie będzie zaś rozdysponowane pomiędzy Gminy proporcjonalnie względem wartości wynikających

z faktur kosztowych uiszczonych przez każdą z Gmin w związku z wydatkowaniem środków na realizację Projektu (m. in. pokrycie kosztów instalacji Zestawów OZE).

W celu realizacji Projektu, poza zakupem i montażem Zestawów OZE, Gmina podejmie szereg wymienionych we wniosku działań, których koszt do wysokości 80% zostanie pokryty ze środków Dofinansowania. Poza Dofinansowaniem i wpłatami

od Mieszkańców za usługę instalacji Zestawu OZE, Gmina ponosić będzie wydatki, które także stanowić będą jej wkład własny, jak choćby wynagrodzenie dotyczące obsługi prawnej, obsługi podatkowej czy doradczej związane z niniejszym Projektem, obsługi projektu pod kątem przepisów Prawa Zamówień Publicznych, wydatki bieżące administracyjno-biurowe związane z obsługą Projektu lub też wydatki na podróże związane z obsługą Projektu, czy też jakiekolwiek wydatki niekwalifikowane, których nie da się przewidzieć na chwilę obecną i nie dało się ich przewidzieć na moment składania wniosku o Dofinansowanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 29a ust. 1 uptu, podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę instalacji Zestawu OZE stanowić będzie wyłącznie suma kwot wynagrodzenia otrzymana w tym zakresie przez Gminę od Mieszkańców biorących udział w Projekcie na podstawie umowy

o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszona o podatek należny?

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na powyższe pytanie jest pozytywna. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w przypadku wynagrodzenia za element Projektu jakim jest usługa instalacji Zestawu OZE na nieruchomości Mieszkańca poprzedzająca późniejsze jego przekazanie Mieszkańcowi, faktycznie otrzymaną kwotą będzie kwota wpłacona przez Mieszkańca. Jednocześnie, kwota Dofinansowania, jako niebędąca bezpośrednio związana z instalacją konkretnego Zestawu OZE na konkretnej nieruchomości, nie może być uznana za składnik podstawy opodatkowania VAT z tytułu usługi montażu Zestawu OZE. Wynika to z faktu, że Dofinansowanie ma pokryć całość kosztów Projektu (dotacja kosztowa), który uwzględnia działania z zakresu promocji OZE oraz pokrywa szereg kosztów ogólnych związanych z realizacją Projektu jako całości (Gmina jako beneficjent Dofinansowania), a nie wykonaniem konkretnej usługi dla określonego Mieszkańca. W przypadku wykonania przez Gminę w ramach Projektu usługi instalacji Zestawu OZE na nieruchomości Mieszkańca, podstawę opodatkowania VAT należy kalkulować wyłącznie w oparciu o kwoty otrzymane w tym zakresie

od Mieszkańców. Dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu nie było bowiem bezpośrednio związane z ceną, jaką Gmina zamierzała pobierać od Mieszkańców

za usługę instalacji Zestawu OZE. Brak jest bowiem bezpośredniego związku między możliwością otrzymania przez Gminę Dofinansowania a wysokością wpłat dla Gminy jakie uiszczać będą Mieszkańcy. Innymi słowy, wysokość wpłat otrzymywanych przez Gminę od Mieszkańców nie jest bezpośrednią pochodną otrzymanego Dofinansowania, gdyż to w gestii/decyzji Gminy leżało ustalenie ich wysokości (tj. Gmina mogłaby zaciągnąć kredyt na kwoty odpowiadające sumie kwot otrzymanej od mieszkańców

lub sfinansować ze środków własnych tę część wydatków w ramach Projektu). Takie stanowisko Gmina uznała za słuszne w świetle powołanych we wniosku poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie TSUE.

Dodała, że tylko dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na wysokość ceny/odpłatności za dane świadczenie, powinny być wliczone do podstawy opodatkowania VAT. Innymi słowy, jeśli podatnik otrzymuje dofinansowanie zewnętrzne na realizację określonych transakcji, np. jako dotację stanowiącą dopłatę do ceny towaru/usługi, bezpośrednio przekładającą się na cenę sprzedawanego towaru/usługi, a jednocześnie najczęściej już na etapie przyznawania dofinansowania podnoszony jest argument obniżenia ceny towaru/usługi z uwagi na finansowanie przez podmiot trzeci (tj. inny niż nabywca), to taka dotacja stanowi składnik podstawy opodatkowania VAT. Pozwala ona bowiem dostarczać nabywcom konkretny towar/usługę po obniżonej (często ustalonej cenie)

i możliwe jest wskazanie bezpośredniego związku między dotacją a ceną sprzedawanego towaru/usługi. Tymczasem odnosząc powyższe do opisanego zdarzenia skarżąca zaznaczyła, że wysokość wynagrodzenia za usługę instalacji Zestawu OZE płaconego przez Mieszkańców nie ulegnie zmianie, jeżeli zmniejszy się ilość Mieszkańców zainteresowanych udziałem w Projekcie, a co za tym idzie zmniejszy się ilość Zestawów OZE do zakupu i instalacji. Kwota Dofinansowania może ulec zmniejszeniu (tj. Gmina będzie zobowiązana do zwrotu części Dofinansowania)

w sytuacji, gdy wartość wszystkich kosztów Projektu (tj. również innych wydatków niż wydatki na zakup Zestawów OZE) byłyby mniejsze nie zakładano, a otrzymana kwota Dofinansowania byłaby w takim wypadku wyższa niż ustalone 80%.

W ocenie Gminy, nie ulega wątpliwości, że omawiane Dofinansowanie ma charakter tzw. dotacji kosztowej, a więc mającej na celu pokrycie kosztów określonego przedsięwzięcia (tu: Projektu). W szczególności, Dofinansowanie ma pokryć nie tylko koszty zakupu i instalacji Zestawów OZE, ale również inne koszty wskazane we wniosku o Dofinansowanie. A zatem wskazane koszty nie dotyczą bezpośrednio instalacji konkretnego Zestawu OZE u danego Mieszkańca (na należącej do niego nieruchomości), ale Projektu jako całego przedsięwzięcia.

2.2. Organ interpretacyjny stanowisko Gminy uznał jednak za nieprawidłowe. Powołał m. in. treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 15 ust. 1 – 2 i ust. 6 uptu. Jako kluczowy dla sprawy wskazał zaś art. 29a ust. 1 uptu w związku z wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 22 listopada 2001 r. w sprawie

C – 184/00 oraz z 13 czerwca 2002 r. (C – 353/00), choć związek dotacji z ceną został szczegółowo opisany w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. DKIS wskazał, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega opodatkowaniu VAT. Jeżeli zaś związek tego rodzaju nie występuje i dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

W realiach rozpoznawanej sprawy mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia na rzecz mieszkańców w zamian za określone wynagrodzenie. Z opisu sprawy wynika, że Gmina zawarła umowę na dofinansowanie projektu, w świetle której program zakłada dofinansowanie w wysokości nie większej niż 80% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu, pozostała kwota stanowi wkład własny beneficjenta (mieszkańca). Otrzymana dotacja pokrywa wyłącznie część kosztów przypadającą na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu. Otrzymane Dofinansowanie wpływać będzie zatem na realizację inwestycji i wysokość wpłat mieszkańców, które dzięki tej dotacji będą mniejsze. Zdaniem DKIS dofinansowanie ma wpływ na cenę świadczonej usługi, gdyż jest przeznaczone na pokrycie kosztów tej konkretnej inwestycji, tj. montażu określonej ilości Zestawów OZE (a więc określonej ilości instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła i kotłów

na biomasę). Poza tym, dofinansowanie to wpłynie na wysokość wpłat mieszkańców, które dzięki dotacji będą mniejsze. W świetle powyższego kwota wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji projektu, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby takiego dofinansowania nie było. Zatem ww. dofinansowanie będzie przeznaczone m. in. na pokrycie kosztów montażu instalacji odnawialnych źródeł energii w konkretnych budynkach.

Dodał, że z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę (od nabywcy czy od osoby trzeciej). Ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub

za daną konkretną dostawę. Przekazane Gminie środki finansowe na realizację projektu w części, w jakiej stanowią dofinansowanie do konkretnego zestawu dla danego Mieszkańca, należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Otrzymane przez Gminę środki na realizację projektu stanowić będą w istocie należność

za świadczone usługi, gdyż nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Gminy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie (wykonanie konkretnej instalacji OZE). W konsekwencji DIAS nie zgodził się z Gminą

co do tego, że podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę instalacji Zestawu OZE stanowić będzie wyłącznie suma kwot wynagrodzenia otrzymana w tym zakresie od Mieszkańców biorących udział w Projekcie, pomniejszona o podatek należny. Podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie bowiem nie tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał Mieszkaniec biorący udział w Projekcie (zgodnie z zawartą umową), ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług. Bez znaczenia przy tym jest fakt, że realizacja Projektu przyczyni się do promocji Gminy czy ochrony środowiska, gdyż okoliczności te stanowią uboczne korzyści jakie może osiągnąć Gmina. W niniejszej sprawie, w celu ustalenia czy dotacja, o której mowa we wniosku ma być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonej przez Gminę usługi, istotnym jest przede wszystkim ustalenie obiektywnych faktów, które wystąpiły

w związku z przyznaną dotacją, a nie, jak to czyni Gmina, uzależniania opodatkowania dotacji od jej nazewnictwa (dotacja celowa), czy też od faktu, że Gmina zamiast zawierać umowy cywilnoprawne z mieszkańcami na dofinansowanie świadczonej usługi mogła zaciągnąć kredyt na pokrycie niedofinansowanych wydatków kwalifikowalnych.

W niniejszej sprawie istotnym jest zatem, że kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia (Mieszkańca) z tytułu realizacji montażu instalacji,

z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Gmina musiałaby żądać od Mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Otrzymana przez Gminę dotacja stanowi zatem dopłatę do ceny świadczonej usługi. Relacja pomiędzy otrzymaną dotacją a ceną świadczonej przez Gminę usługi jest zatem niezaprzeczalna.

Reasumując, dofinansowanie otrzymane na realizację ww. Projektu będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług. Będzie zatem stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Tym samym Dofinansowanie należy uwzględnić w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Dofinansowanie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, według stawki właściwej dla czynności, z którą to dofinansowanie będzie związane.

3. Postępowanie sądowe.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), występując o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, Gmina postawiła zarzuty naruszenia przepisów:

a) prawa materialnego poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny odnośnie do zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT polegających na uznaniu, że środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację Projektu stanowią dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy usług, w konsekwencji czego podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec Gminy biorący udział w Projekcie, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizacje Projektu; błędną wykładnię tego przepisu, w tym poprzez nieuwzględnienie zasady opodatkowania konsumpcji oraz zasady proporcjonalności VAT, będących fundamentem unijnego systemu VAT;

b) przepisów postępowania, tj.:

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 2 Op poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji istotnych elementów zdarzenia przyszłego i argumentów Gminy odnośnie do braku bezpośredniego wpływu dotacji na cenę, mimo związania organu opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyczerpująco przedstawionego przez Gminę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op poprzez wydanie interpretacji bez wszechstronnej i całościowej analizy zdarzenia przyszłego, w szczególności braku szczegółowej analizy kluczowego w sprawie zagadnienia braku bezpośredniego wpływu dotacji na cenę,

a w konsekwencji poczynienie błędnych (nieprecyzyjnych) ustaleń i naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i w zw. z art. 14e § 1 Op poprzez wadliwe uzasadnienie stanowiska wyrażonego w interpretacji polegające

na nieuwzględnieniu szerokiego dorobku interpretacyjnego organów podatkowych

przy wydawaniu interpretacji.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Zarzuty skargi uznał za chybione.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Istota sporu dotyczy rozstrzygnięcia, czy do podstawy opodatkowania VAT, w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, Gmina winna zaliczyć środki otrzymane tytułem dofinansowania w ramach realizacji Projektu, w sytuacji gdy w jej ocenie nie ma ono charakteru cenotwórczego i w żadnej mierze nie może być uznane za bezpośrednio związane z czynnością opodatkowaną. Według Gminy podstawę opodatkowania VAT stanowi jedynie suma kwot wynagrodzenia otrzymanego od mieszkańców biorących udział w Projekcie, pomniejszona o podatek należny.

Dyrektor KIS uznał zaś, że otrzymane dofinansowanie pozostaje w ścisłym związku z usługą świadczoną przez Gminę, a jego wartość zależy od całościowej ceny tej usługi. Dofinansowanie w zasadniczy sposób wpływa na wysokość wpłat pobieranych od mieszkańców, będących usługobiorcami. Stanowi zatem podlegający opodatkowaniu element podstawy opodatkowania.

4.2. Ramy prawne.

W myśl art. 57a uppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisów art. 14b i 14c Op wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny, w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się w ramach przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W świetle art. 29a ust. 1 uptu podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniem, które nie ma znaczenia w tej sprawie), jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży

od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

4.3. Gmina w ramach realizacji opisanego we wniosku Projektu zawierała (będzie zawierała) umowy cywilne z mieszańcami, którzy są (będą) zainteresowani montażem urządzeń. Projekt skierowany jest do wszystkich mieszkańców, ale realizowany będzie tylko do tych mieszkańców, którzy zdecydowali się na współfinansowanie przedsięwzięcia i wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z jego realizacją, mocą składanych oświadczeń. Wpłata dokonana przez mieszkańców (stanowiąca część finansowania zadania) determinowała ich uczestnictwo w projekcie. Realizacja projektu była też zależna od otrzymania przez Gminę dofinansowania z Regionalnego Programu Operacyjnego. Ustalona wartość projektu to zatem cena świadczonej przez Gminę usługi. Realizacja projektu sprowadza się do montażu indywidualnych Zestawów OZE, udostępnienia i przeniesienia na mieszkańców prawa własności wykonanych instalacji. Gmina jest stroną umów z mieszkańcami, koordynuje wszystkie prace związane z organizacją projektu i dokonuje w tym celu stosownych zleceń i zakupów towarowych. Jest beneficjentem wpłat dokonywanych przez mieszkańców na powyższy cel oraz dotacji uzyskanej z Regionalnego Programu Operacyjnego. Zawierając umowę z wykonawcami projektu oraz umowy z mieszkańcami, Gmina wchodzi zatem w rolę świadczącego usługę, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

5.1. W ocenie Sądu, rację w sporze należało przyznać Dyrektorowi KIS, który trafnie przyjął, że z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż wpłaty regulowane przez mieszkańców były de facto zapłatą za przyszłe świadczenie realizowane przez Gminę na rzecz konkretnego mieszkańca. Wpłata, obok złożenia deklaracji i podpisania umowy cywilnoprawnej dotyczącej użyczenia części nieruchomości w celu realizacji inwestycji, była niezbędnym elementem przystąpienia do realizowanego projektu. W zamian za dokonane wpłaty, mieszkańcy mieli korzystać z zamontowanych instalacji, a końcowo - po zakończeniu realizacji projektu - stać się ich właścicielami. Wpłaty mieszkańców (usługobiorców) powinny być zatem zaliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (por. np. wyrok WSA

w Białymstoku z 28 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 244/13).

Rozstrzygnięcie sporu na tle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wiąże się z ustaleniem, czy otrzymana przez Gminę dotacja (dofinansowanie) będzie elementem podstawy opodatkowania. Wskazany przepis stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady

nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku

od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.L.145 z 13 czerwca 1977 r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r.

Nr 341/1). Przepisy ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r., pomijały warunek, aby pomiędzy dotacjami (dopłatami, subwencjami) a czynnościami opodatkowanymi istniał związek o charakterze bezpośrednim. W przepisach dyrektyw wyraźnie określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), w tym z powoływanego przez strony wyroku w sprawie C - 184/00 Office de produits wallons ASBF v. Belgia State wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt,

iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje, których nie da się powiązać

z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie stanowią obrotu

w rozumieniu art. 29a ust. 1 uptu (zob. A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.). Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają zaś opodatkowaniu dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

5.2. Zdaniem Sądu, uzyskane przez Gminę dofinansowanie ma bezpośredni związek z finansowaniem konkretnej inwestycji (zadania) w postaci usługi montażu indywidualnego zestawu OZE. Tym samym nie służy finansowaniu jej ogólnej działalności. Jak wskazuje sama skarżąca dotacja pokrywa nie więcej niż 80% wydatków kwalifikowanych, a zatem ceny świadczonej usługi. Wpłaty mieszkańców ustalone zostały relatywnie do wartości całego przedsięwzięcia, z uwzględnieniem innych źródeł, z których na ten cel pochodzą środki pieniężne. Oznacza to, że Gmina dokonała w ten sposób kalkulacji ceny konkretnej usługi. Otrzymane środki dotacyjne nie są przeznaczone na ogólną działalność Gminy, w tym np. związaną z ochroną środowiska, ale na konkretny cel, tj. realizację Projektu, tj. montaż zestawów, które ostatecznie zostaną odpłatnie przekazane mieszkańcom (są zatem przeznaczone

dla celów komercyjnych, choć w szerszym aspekcie wypełniać będą również inne cele wskazywane przez skarżącą). Świadczenie to jest zatem ściśle i bezpośrednio związane ze świadczoną usługą wykonania instalacji. Nie może być ono wykorzystane w żaden inny sposób. Wykonanie usługi jest zależne od otrzymania dofinansowania,

co przeczy prezentowanej w skardze koncepcji, iż nie była to dopłata do świadczonych usług, ale zwrot poniesionych przez Gminę kosztów.

W ocenie Sądu, uzyskana przez Gminę dotacja ma zatem bezpośredni wpływ

na cenę usługi. Przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość istnieje, gdyż wartość kosztów przenoszonych na mieszkańców (nabywców usługi) zależy od wysokości tego dofinansowania. Dofinansowanie należy zatem traktować jako część ceny usługi, adresowanej do określonego kręgu usługobiorców, a nie powszechnej i nieodpłatnej,

co sugeruje Gmina (zob. wyrok WSA w Lublinie z 20 grudnia 2017 r., I SA/Lu 897/17; wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

6.1. Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza art. 29a ustawy o VAT. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie stanowi bowiem w istocie wynagrodzenie za usługę, którą Gmina świadczy na rzecz mieszkańców, gdyż otrzymane środki nie są przeznaczone na jej ogólną działalność, lecz na określone działanie, czyli realizację Projektu. Stanowią zatem zapłatę (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze) otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, czyli podlegającą opodatkowaniu VAT.

6.2. Niniejsze postępowanie sądowe dotyczy interpretacji podatkowej, w którym to postępowaniu, organ jest związany granicami stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Sąd nie podzielił zarzutów procesowych skargi uznając, że organ interpretacyjny w sposób wyczerpujący odniósł się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, którym był w sprawie związany. Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i 2 Op, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z istoty i celu interpretacji indywidualnej wynika, że uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni i sposobu zastosowania. Jeżeli w ocenie organu interpretacyjnego wnioskodawca zakwalifikował stan faktyczny na podstawie nieadekwatnego w odniesieniu do danego przedmiotu przepisu prawna, to organ podatkowy winien przeprowadzić analizę możliwości jego zastosowania i wykazać dlaczego przepis ten nie znajduje zastosowania w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Jako naruszenie przepisów art. 14c § 1 i 2 Op kwalifikować należy, nie tylko brak praktycznie żadnego, konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy – zdaniem organu interpretacyjnego – stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA z 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12; z 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11;

z 14 kwietnia 2016 r. II FSK 1297/14; CBOSA). Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Temu obowiązkowi zdaniem Sądu sprostał w realiach niniejszej sprawy Dyrektor KIS. Zaskarżona interpretacja nie narusza zatem powołanych w skardze przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1

w zw. z art. 14h, art. 14b § 2, art 14c § 1 i 2 i art. 14e § 1 Op, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

6.3. Dodać należy, że powołany przez pełnomocnika skarżącej wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r. (I FSK 2056/17; CBOSA) został wydany na tle innego stanu faktycznego od tego, który przedstawiła we wniosku Gmina.

7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.