III SA/Wa 58/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-02-03	
Data wpływu	2015-01-12	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Agnieszka Krawczyk /sprawozdawca/
Elżbieta Olechniewicz
Piotr Przybysz /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 74 poz 397; art. 6 ust. 1pkt 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2012 nr 0 poz 270; art. 145 par 1 pkt 1 lit. a; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2016 r. sprawy ze skargi W. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. z siedzibą w W. kwotę 107 217 zł (słownie: sto siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
W. (dalej: "Skarżąca", "W.", "A.") złożyła w dniu 2 grudnia 2013 r. korektę zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007. Następnie, w dniu 23 grudnia 2013 r. złożyła korektę zeznania CIT-8 za rok podatkowy 01.01.2007-31.12.2007 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Wniosek ten został przez A. skorygowany w zakresie kwoty wnioskowanej nadpłaty pismem z dnia 27 stycznia 2014 r. Kwota wnioskowanej nadpłaty wskazana w piśmie z dnia 27 stycznia 2014 r. wynosiła łącznie 44.271.514,00 zł, z czego kwota 44.256.981,00 zł stanowiła podatek dochodowy od osób prawnych za 2007 rok, a kwota 14.533,00 zł - wpłacone przez W. odsetki za zwłokę.

We wniosku Skarżąca wyjaśniła, iż z przepisów określających zasady jej funkcjonowania (tj. głównie ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej - Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 ze zm.; dalej: ustawa o zakwaterowaniu) obowiązujących w 2007 r. wynika, iż w związku z gospodarowaniem przez nią powierzonym mieniem Skarbu Państwa definitywne przysporzenia i dochody (przychody) podatkowe powstają po stronie Skarbu Państwa, który - stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej "u.p.d.o.p.) jest podmiotowo zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast A. nie uzyskuje z powyższego tytułu dochodów (przychodów), które podlegałyby opodatkowaniu tym podatkiem. W. wskazała, iż od dnia 1 stycznia 2004 r., tj. od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 1203), nie posiada ona mienia własnego, a jedynie dysponuje mieniem powierzonym stanowiącym własność Skarbu Państwa i wszelkie podejmowane przez nią działania oraz czynności prawne dotyczące mienia Skarbu Państwa, wywołują bezpośredni skutek w majątku Skarbu Państwa. Strona wskazała ponadto, iż jej relacja ze Skarbem Państwa ma charakter powiernictwa bez przenoszenia własności, tj. stosunku, w którym podmiot (tutaj: A.) uzyskuje prawo do władania cudzym majątkiem w imieniu własnym z uprawnieniami zbliżonymi do właścicielskich, a jednocześnie wierzyciel, czyli powierzający (tutaj: Skarb Państwa), pozostający właścicielem majątku, jest pozbawiony możliwości sprawowania zarządu. Na poparcie swojego stanowiska w powyższym zakresie A. powołała się na postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 2005 r., sygn. V CK 767/04, w którym Sąd wskazał, iż: "A. jest jedynie administratorem powierzonego jej mienia Skarbu Państwa, wykonującym w jego imieniu i na jego rzecz prawo własności oraz inne prawa rzeczowe, a czynności prawne dotyczące mienia Skarbu Państwa, dokonane przez A., wywołują bezpośredni skutek w majątku Skarbu Państwa jako właściciela tego mienia."

Skarżąca podniosła, że istotą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest objęcie nim każdego przyrostu o charakterze majątkowym (z wyłączeniem przysporzeń, które ustawa wyłącza z tej kategorii), przy czym przy zaliczaniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danego podmiotu decydujące znaczenie ma definitywny charakter przysporzenia, tj. okoliczność, że w sposób ostateczny powiększa ono aktywa podatnika, bądź zmniejsza jego zobowiązania. A. przywołała również wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2004 r. sygn. akt III SA 3031/03, w którym Sąd wskazał, iż: ,,nie można przychodu ze sprzedaży powierniczej traktować jako przysporzenia zleceniobiorcy - powiernika."

W złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty, W. odwołała się do jej statusu agencji wykonawczej, w świetle konstrukcji systemu finansów publicznych. Wskazała, iż - zgodnie z art. 18 ustawy o finansach publicznych - agencja wykonawcza jest państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa. W. powiązana jest z budżetem państwa według metody budżetowania netto, co oznacza, że część wygenerowanej nadwyżki środków finansowych na koniec roku przekazuje do budżetu państwa, zaś pozostałą część przeznacza na realizację powierzonych jej zadań. A. wskazała, iż prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w ww. ustawie o finansach publicznych oraz na podstawie rocznego planu finansowego, którego projekt ustala Prezes A. w porozumieniu z Ministrem Obrony Narodowej oraz który stanowi załącznik do ustawy budżetowej. W ocenie A., z uwagi na fakt, iż zgodnie z ustawą o finansach publicznych w planie finansowym każdej agencji wykonawczej należy wyodrębnić przychody, koszty oraz wynik finansowy agencji, art. 19 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu, który wskazuje, co stanowi przychody Skarżącej, należy interpretować właśnie w kontekście planu finansowego W. Jej zdaniem, powyższy przepis nie odnosi się do przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p., a jedynie "wskazuje kategorie przychodów, z których pochodzące środki finansowe są przyporządkowane A. jako jednostce sektora finansów publicznych i których A. jest dysponentem". Podsumowując, W. uznała, iż wszelkie uzyskiwane przez nią dochody (przychody) związane z gospodarowaniem mieniem nie stanowią jej dochodów, gdyż jest ona jedynie dysponentem tego mienia, zaś jego właścicielem i beneficjentem końcowym wszystkich przysporzeń majątkowych realizowanych w A. jest Skarb Państwa.

W związku z tym Skarżąca wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożyła korektę zeznania CIT-8 za rok podatkowy 01.01.2007 - 31.12.2007, w której dokonała zmniejszenia przychodów podatkowych oraz kosztów ich uzyskania o kwoty wykazane w złożonej w dniu 2 grudnia 2013 r. korekcie zeznania CIT-8 i wykazała przychody, koszty uzyskania przychodów oraz podatek należny i kwotę do zapłaty w wysokości 0,00 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] maja 2014 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. we objętej wnioskiem kwocie 44.256.981,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek za zwłokę w kwocie 14.553,00 zł, uznając, że kwota faktycznie zapłaconego podatku za 2007 r. odpowiadała wysokości podatku należnego za ten rok.

Organ I instancji stwierdził, iż skoro ustawodawca w ramach wykładni art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. dokonał rozróżnienia na przychody Skarbu Państwa oraz przychody agencji wykonawczych, to tym samym nie można przyjąć a priori założenia, że wszystkie przychody W. - jako przychody Skarbu Państwa - podlegają wyłączeniu przewidzianemu tą normą. Kwalifikacja przychodów generowanych przez A. jako należnych Skarbowi Państwa winna następować jedynie na podstawie wyraźnego upoważnienia zawartego w ustawie.

Jak podkreślono, nie wszystkie "źródła przychodów" wskazane w art. 19 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu można uznać za przynależne Skarbowi Państwa. Odwołując się do założenia racjonalnego ustawodawcy organ I instancji stwierdził, iż nie sposób przyjąć, że nakładając na W. obowiązek prowadzenia samodzielnej gospodarki finansowej i wskazując źródła przychodów A., ustawodawca ten nie nakładałby na nią obowiązków podatkowych, które przecież wynikają z samej istoty działania agencji wykonawczych zobowiązanych do przekazywania na rzecz budżetu państwa nadwyżek środków finansowych, ale dopiero po odliczeniu zobowiązań podatkowych.

Organ I instancji nie podzielił również poglądu W., jakoby przychody generowane w wyniku działalności A. nie miały charakteru definitywnego, trwałego przysporzenia i z tego względu również nie mogły stanowić jej przychodów dla celów podatkowych, albowiem wzrost aktywów A., po wyłączeniu tych, które na mocy przepisów ustawy przynależą Skarbowi Państwa, ma wyżej wskazany charakter.

Organ zauważył ponadto, iż terminem ustawowym do złożenia zeznania CIT-8 za 2007 rok był 31 marca 2008 r. Zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2009 r. i upłynął 31.12.2013 r. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy nie miał już możliwości określenia wysokości tego zobowiązania w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W świetle obowiązujących przepisów prawa brak jest bowiem podstaw do wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 rok, a wysokością zobowiązania podatkowego pozostanie ostatecznie wysokość zadeklarowana przez podatnika w ostatniej prawidłowej deklaracji podatkowej.

Organ I instancji wskazał, iż prawidłowość skorygowanego przez W. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2007 rok złożonego dnia 23 grudnia 2013 r. budziła zastrzeżenia organu podatkowego, a zatem nie było możliwości zwrotu nadpłaty w trybie przewidzianym w art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wskazał, że upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego i uniemożliwia jego weryfikację.

Naczelnik podkreślił, iż pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonego przed upływem terminu przedawnienia (w tym przypadku w dniu 23 grudnia 2013 r.) należało orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa — co też organ uczynił wydając decyzję z dnia 23 maja 2014 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, zarzucając naruszenie:

- art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 75, 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania,

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie,

- art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 14 ust. 1 i ust. 2c oraz art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem Skarżącej, organ I instancji niesłusznie uznał, że upływ terminu przedawnienia z dniem 1 stycznia 2014 r. spowodował wygaśnięcie tego zobowiązania, a w konsekwencji niemożność weryfikacji wniosku o stwierdzenie nadpłaty w toku postępowania podatkowego. W opinii W. - chociaż zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek upływu terminu przedawnienia i organ podatkowy nie mógł już określić wysokości należnego podatku wszczynając postępowanie wymiarowe, to i tak był on zobowiązany rozpatrzyć wniosek podatnika w zakresie istnienia nadpłaty. W. w dniu 23 grudnia 2013 r. złożyła korektę zeznania CIT-8 i wykazała przychody, koszty uzyskania przychodów oraz podatek należny i kwotę do zapłaty w wysokości 0 zł. W opinii W. przejęcie przez organ I instancji deklaracji CIT-8 złożonej w dniu 2 grudnia 2013 r. oznacza przyjęcie jej jako ostatniej deklaracji.

Skarżąca podniosła ponadto, że organ I instancji stwierdzając, iż wśród przychodów W. można wyróżnić takie, które mogłyby zostać przypisane Skarbowi Państwa oraz takie, które należy przypisać jako przynależne A. zobowiązany był do dokonania rozstrzygnięć w tym zakresie. Zdaniem Strony jest to spójne ze stanowiskiem Ministra Finansów zaprezentowanym z interpretacji indywidualnej nr IPPB3/423-943/13-2/DP z dnia 25.02.2014r.

A. stwierdziła również, iż z utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych wynika pogląd o braku możliwości wydania decyzji na niekorzyść podatnika po upływie 5- letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i jednocześnie możliwości wydawania w takiej sytuacji decyzji na korzyść podatnika.

W. wskazała, iż wbrew poglądom zawartym w skarżonej decyzji obowiązek podatkowy w u.p.d.o.p. nie wynika z opinii biegłego rewidenta ani z interpretacji podatkowych z 2008 r.

Według Skarżącej nie jest prawdą, że gdyby intencją ustawodawcy było całkowite wyłączenie W. spod opodatkowania podatkiem dochodowym, wówczas A. ta zostałaby w sposób jednoznaczny wskazana w katalogu wyłączeń. W opinii Strony jest dokładnie przeciwnie - nie ujęcie W. wśród innych agencji wymienionych w art. 6 świadczy o racjonalności ustawodawcy, gdyż w odróżnieniu od innych agencji, W. nie uzyskuje innych przychodów jak przychody Skarbu Państwa. Wprowadzenie zatem dodatkowego w stosunku do ujętego w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zwolnienia powodowałoby dublowanie zwolnień określonych w ustawie.

W. zgodziła się, że czynność przekazania na rzecz Skarbu Państwa nadwyżki środków finansowych wypracowanej przez A. jest wyłączona z opodatkowania, ale nie na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p., lecz na takiej samej zasadzie jak czynnością nieopodatkowaną jest wpłata podatku dochodowego od osób prawnych na konto urzędu skarbowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu wskazał, iż w rozpoznanej sprawie terminem ustawowym do złożenia zeznania CIT-8 za 2007 rok był 31 marca 2008 r. Zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2009 r. i upłynął 31 grudnia 2013 r. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie nie było już możliwości określenia wysokości tego zobowiązania w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W świetle obowiązujących przepisów prawa brak było podstaw do wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 rok, a wysokością zobowiązania podatkowego pozostanie ostatecznie wysokość zadeklarowana przez podatnika w ostatniej prawidłowej deklaracji podatkowej tj. w korekcie zeznania CIT -8 za 2007 rok złożonej w dniu 02 grudnia 2013 r. Wskazał, iż prawidłowość skorygowanego przez Spółkę zeznania CIT-8 za 2007 rok złożonego dnia 23 grudnia 2013 r. budziła zastrzeżenia, a zatem nie było możliwości zwrotu nadpłaty w trybie przewidzianym w art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej.

Jak wyjaśniono, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych określone zostało w korekcie zeznania CIT-8 za 2007 rok z dnia 2 grudnia 2013 r. na kwotę 44.256.981,00 zł. Według informacji znajdującej się w aktach sprawy, z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok W. a wpłaciła wynikającą z tego zeznania kwotę 44.256.981,00 zł oraz tytułem odsetek za zwłokę kwotę 14.533,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż wskutek zapłaty zobowiązania podatkowego wygasają: obowiązek dokonania płatności zadeklarowanej przez podatnika kwoty zobowiązania oraz uprawnienie organu podatkowego do przymusowego egzekwowania tej kwoty. Jednakże nie wygasa cały stosunek prawny zobowiązania podatkowego (w tym również prawo do zmiany wysokości zobowiązania poprzez wydanie decyzji). W ocenie organu dopiero upływ okresu przedawnienia powoduje likwidację wszelkich uprawnień i obowiązków obu stron - znacznie szerszych niż samo wygaśnięcie kwoty zobowiązania wskutek jej zapłaty — co miało miejsce w niniejszej sprawie i zamknęło drogę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 rok.

Mając to na względzie oraz biorąc pod uwagę wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1412/11 Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż skoro organ I instancji decyzją z dnia [...] maja 2014 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok, zarzut nierozpatrzenia wniosku w zakresie istnienia nadpłaty jest bezpodstawny.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Skarżącą w odwołaniu wyroków NSA (z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 1373/09, z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1104/09, z dna 13 września 2012 r. sygn. akt II FSK 262/11) Dyrektor Izby Skarbowej w W. w pełni podzielił stanowisko Sądu w nich zawarte, iż w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż organ I instancji nie uznał, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe i nie wydał decyzji w trybie art. 208 § 1 Ordynacja podatkowa, a wręcz przeciwnie rozpatrzył merytorycznie wniosek o stwierdzenie nadpłaty i wydał decyzję w trybie art. 207 Ordynacji podatkowej, którą odmówił stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej przez Skarżącą kwocie. W ocenie organu odwoławczego, zarzut, że organ I instancji niesłusznie uznał, iż upływ terminu przedawnienia z dniem 1 stycznia 2014 r. spowodował wygaśnięcie tego zobowiązania, a w konsekwencji — niemożność weryfikacji wniosku o stwierdzenie nadpłaty w toku postępowania nie znajduje potwierdzenia w niniejszej sprawie i takie stwierdzenie organu I instancji nie znalazło się w skarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się ze stanowiskiem zawartym w odwołaniu, iż upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wyklucza możliwość wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty. Zaznaczył, iż organ I instancji w przedmiotowej sprawie zastosował się do powyższego i wydał decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, popartym poglądem wyrażonym w uchwale NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, że w przypadku upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie ma możliwości wydania decyzji na niekorzyść podatników, a jednocześnie ma możliwość wydania w takiej sytuacji decyzji na korzyść podatników. Zauważył, iż dnia 29 września 2014 r. NSA w pełnym składzie Izby Finansowej podjął uchwałę ( II FPS 4/13), w której wskazał, że w świetle art. 70 § 1, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 2005 roku po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej). Przedmiotem tej uchwały była odpowiedź na zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, czy po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. Organ wskazał, iż w chwili obecnej nie ma jeszcze uzasadnienia powyższej uchwały, jednocześnie zaznaczył, iż w uzasadnieniu ustnym NSA podzielił pogląd przedstawiony przez NSA w uchwale wydanej w składzie 7 sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. I FPS 1/12 i wskazał, iż termin wskazany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma każdorazowo znaczenie dla oceny dopuszczalności i prowadzenia postępowania podatkowego. W ocenie NSA niedopuszczalne jest takie regulowanie instytucji przedawnienia, które będzie prowadzić do istnienia po stronie podatnika niepewności w sytuacji prawnej przez bardzo długi czas, nawet w przypadku podatników, którzy uchylają się od opodatkowania; zróżnicowanie ich sytuacji z uwagi na powyższą cechę należy uznać za niedopuszczalne. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy nie ma możliwości zmiany kwoty zobowiązania zarówno na niekorzyść jak i na korzyść podatnika. Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to uczyniono np. w odniesieniu do instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej, gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w razie wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim wypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty wniosek podatnika wyznacza zakres i przedmiot postępowania (uchwała NSA II FPS 5/13). Kwestią podnoszoną zarówno w odwołaniu jak i we wniosku o stwierdzenie nadpłaty była ocena, czy przychody uzyskiwane w związku z gospodarowaniem mieniem powierzonym w zakresie, w którym W. wykonywała prawa właścicielskie w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa stanowią przychody Skarbu Państwa. W opinii Skarżącej, przychody uzyskane z tytułu gospodarowania mieniem powierzonym nie stanowią przychodów A., lecz Skarbu Państwa.

Organ wskazał, iż Skarżąca zgodnie z § 2 ustawy z dnia 23 czerwca 2004 r. w sprawie nadania statutu Wojskowej Agencji Mieszkaniowej (Dz. U. z 2004r, Nr 148, poz. 1558 ze zm.) jest państwową jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną, wykonującą prawo własności i inne prawa rzeczowe na rzecz Skarbu Państwa w stosunku do nieruchomości stanowiących jego własność, określonych w art. 14 ust. 1 ustawy. Działalność A. określa ustawa z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Również z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, w brzmieniu nadanym jej nowelą z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP (Dz. U. z 2004r. Nr 116, poz. 1203) wynika, iż W. jest odrębną od Skarbu Państwa państwową jednostką organizacyjną, posiadającą osobowość prawną i podległą Ministrowi Obrony Narodowej. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 wymienionej ustawy, Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych na jego rzecz w stosunku do gruntów, budynków i lokali stanowiących własność Skarbu Państwa: wykorzystywanych do zakwaterowania żołnierzy zawodowych; zajętych pod budowle i urządzenia infrastruktury związane z nieruchomościami, o których mowa w pkt 1; uznanych za zbędne na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, jeżeli opracowana przez Agencję propozycja wykorzystania tych nieruchomości uzasadnia ich przekazanie w celu realizacji zadań Agencji; innych niż określone w pkt 1-4, przekazanych Agencji. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy, prawo własności lub inne prawa, uzyskane z tytułu zbycia lub obciążenia prawem rzeczowym bądź innym prawem mienia Skarbu Państwa, przysługuje Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Agencję. W. jako państwowa jednostka organizacyjna realizuje zadania własne i zlecone - w szczególności gospodaruje mieniem powierzonym przez Skarb Państwa. Jak wynika z art. 15 wymienionej ustawy, A. obejmując we władanie składniki mienia Skarbu Państwa, wstępuje w prawa i obowiązki z nimi związane w stosunku do Skarbu Państwa oraz osób trzecich. Zdaniem organu, nie można przyjąć, iż z treści powołanych artykułów wynika, że W. jest Skarbem Państwa. W. nie można uznać za statio fisci Skarbu Państwa, gdyż za takie uznawane są jedynie państwowe lub samorządowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które w stosunkach cywilnoprawnych działają w ramach swoich zadań w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II CSK 323/09, w którym Sąd - odnosząc się do W. - stwierdził: "biorąc pod uwagę, że Agencja jest odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa, któremu ustawa przyznała osobowość prawną (art. 33 k. c.) i już chociażby z tego względu nie można jej przypisać statusu stationes fisci w rozumieniu art. 67 § 2 k.p.c., że wyposażona została w samodzielność gospodarczą (art. 19 ustawy), że realizuje zadania własne, do których należy przede wszystkim gospodarowanie powierzonym jej mieniem Skarbu Państwa, że wykonuje prawo własności i inne prawa rzeczowe na rzecz Skarbu Państwa występując na zewnątrz z mocy art. 15 ust. 1 ustawy jako dysponent określonego prawa (..) Gospodarowanie powierzonym mieniem, prowadzenie działalności gospodarczej należy do zadań własnych Agencji (art. 16 ust. 1), która prowadzi samodzielną gospodarkę finansową, a jej przychodami są m.in. przychody z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, przychody z innej działalności gospodarczej oraz inne przychody (art. 19 ust. 1 i 3)".

Organ stwierdził, iż treść przepisów art. 10, art. 13 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 17, art. 19 ust. 1 i 2, ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu, art. 92 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1241 ze zm.), art. 22 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 10 grudnia 2012 r. w sprawie sposobu ustalania nadwyżki środków finansowych Wojskowej Agencji Mieszkaniowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 1432) ukazuje specyfikę W. jako agencji wykonawczej. Zdaniem organu, choć są to przepisy, które nie istniały w roku 2007, którego dotyczy niniejsze postępowanie podatkowe, to jednak istota i charakter W. - jako osoby prawnej powołanej na podstawie ustawy w celu realizacji zadań państwa, prowadzącej samodzielną gospodarkę finansową oraz działalność gospodarczą przy wykorzystaniu powierzonego mienia Skarbu Państwa - nie uległy zasadniczej zmianie od 2007 r., z czym Strona zdaje się zgadzać, skoro w uzasadnieniu złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty sama odwołała się do konstrukcji W. jako agencji wykonawczej.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w myśl art. 34 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 121) Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nienależącego do innych państwowych osób prawnych. Z powyższego wynika, iż Skarb Państwa jest dysponentem mienia w stosunkach cywilnoprawnych, a zatem w tych stosunkach jest podmiotem praw i obowiązków. Organ wyjaśnił, iż zwolnieniu przewidzianemu w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie podlegają czynności dokonywane przez inne podmioty, nawet takie, których udziałowcem czy też nawet właścicielem jest Skarb Państwa (np. przedsiębiorstwa państwowe, jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, czy też agencje wykonawcze), gdyż zwolnienie to ograniczono do czynności dotyczących majątku będącego w posiadaniu Skarbu Państwa, a nie przekazanego innym państwowym osobom prawnym. Tymczasem, zgodnie z art. 15 ustawy o zakwaterowaniu: "Agencja, obejmując we władanie składniki mienia Skarbu Państwa, o których mowa w art. 14 ust. 1, wstępuje w prawa i obowiązki z nimi związane w stosunku do Skarbu Państwa oraz osób trzecich."

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się z zaprezentowanym przez Skarżącą w odwołaniu stanowiskiem, iż nie ujęcie W. wśród innych agencji wymienionych w art. 6 świadczy o racjonalności ustawodawcy, gdyż w odróżnieniu od innych agencji W. nie uzyskuje innych przychodów jako przychody Skarbu Państwa. Za bezpodstawne uznał twierdzenie Strony, jakoby wprowadzenie dodatkowego w stosunku do ujętego w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zwolnienia powodowałyby dublowanie zwolnień określonych w ustawie. Zgodnie z ww. przepisem, z opodatkowania zwolnione są (i były zwolnione już w 2007 r.) Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, Agencja Rynku Rolnego, Agencja Nieruchomości Rolnych, zaś — na mocy ustawy zmieniającej z dnia 5 lutego 2011 r. - również Agencja Rezerw Materiałowych. Potwierdza to, zdaniem organu, że agencje wykonawcze uzyskują przychody podlegające opodatkowaniu, które są ich przychodami, a nie przychodami Skarbu Państwa, zaś zwolnienie tych przychodów z opodatkowania nie wynika z charakteru władztwa tych agencji nad powierzonym majątkiem Skarbu Państwa, lecz z woli ustawodawcy wyraźnie wyartykułowanej w przywołanym przepisie. Według organu, uwzględniając założenie racjonalnego prawodawcy, uznać należy, że gdyby intencją ustawodawcy było całkowite wyłączenie W. spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, wówczas A. ta zostałaby w sposób jednoznaczny wskazana w katalogu wyłączeń. Organ podkreślił, iż skoro ustawodawca w ramach wykładni art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. dokonał rozróżnienia na przychody Skarbu Państwa oraz przychody agencji wykonawczych (lege distinguente), to tym samym nie można przyjąć a priori założenia, iż wszelkie przychody W. — jako przychody Skarbu Państwa — podlegają wyłączeniu przewidzianemu tą normą. Kwalifikacja przychodów generowanych przez A. jako należnych Skarbowi Państwa, winna następować jedynie na podstawie wyraźnego upoważnienia zawartego w ustawie tak, jak to ma miejsce np. w zakresie zbywania udziałów i akcji w spółkach nabytych lub objętych przez A. za mienie Skarbu Państwa (art. 14 ust. 5 pkt 2 ustawy o zakwaterowaniu).

Organ podniósł, iż przepisy ustawy o zakwaterowaniu wprost nakładają na W. obowiązek prowadzenia samodzielnej gospodarki finansowej (art. 19 ust.1). Powyższy obowiązek jest zaś logiczną konsekwencją nie tylko samego faktu wyodrębnienia A. pod względem prawnym poprzez nadanie jej osobowości prawnej, lecz także odpowiada wymaganiom stawianym W. przez ustawę o zakwaterowaniu w zakresie zadań własnych, do wykonywania których została utworzona (art. 16 ust.1). Zadaniami własnym oprócz gospodarowania powierzonym mieniem Skarbu Państwa jest również prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie organu, istotne znaczenie dla uznania, iż W. uzyskuje także przychody własne jest dyspozycja art.19 ust.3 ustawy o zakwaterowaniu. W przepisie tym wymieniono, oprócz przychodów ze zbycia składników majątkowych także przychody z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych. W powołanym unormowaniu ustawodawca wskazuje na szereg czynności wykonywanych przez W., które prowadzą do powstania własnych przychodów A. W związku z tym stwierdził, iż nie wszystkie "źródła przychodów" wskazane w art. 19 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu można uznać za przynależne Skarbowi Państwa. Czym innym jest bowiem zbywanie składników mienia, które na podstawie wyraźnego ustawowego upoważnienia stanowią własność Skarbu Państwa (m.in. ww. udziały, akcje), od prowadzenia na powierzonym mieniu działalności, w wyniku której A. generuje przychody i to ona jest wówczas beneficjentem uzyskanych przysporzeń, które na zasadach ogólnych powinny być opodatkowane. W ocenie organu, odwołując się do założenia racjonalnego ustawodawcy, nie sposób przyjąć, iż nakładając na W. obowiązek prowadzenia samodzielnej gospodarki finansowej i wskazując źródła przychodów A., ustawodawca ten nie nakładałby na nią obowiązków podatkowych, które wynikają z samej istoty działania agencji wykonawczych zobowiązanych do przekazywania na rzecz budżetu państwa nadwyżek środków finansowych, ale dopiero po odliczeniu zobowiązań podatkowych. Organ podkreślił, iż o owych nadwyżkach wspomniała również sama A. zarówno we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jak i w odwołaniu, wskazując, iż: "W. powiązana jest z budżetem państwa według metody budżetowania netto, tzn.że część wygenerowanej nadwyżki środków finansowych na koniec roku przekazuje do budżetu państwa" przemilczając jednakże obowiązek pomniejszenia przy ustalaniu nadwyżki środków finansowych środków podlegających rozliczeniu o zobowiązania podatkowe A. ustalone na dzień 31 grudnia danego roku.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił uwagę na fakt, iż na mocy art. 1 pkt 13 ustawy z dnia 12.11.2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003r., nr 202, poz.1957) uchylony został w art. 17 ust. 1 - pkt 4i u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4i u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. wolne od podatku były "dochody Wojskowej Agencji Mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł - w części przeznaczonej na cele związane z budownictwem i gospodarką zasobami mieszkaniowymi oraz internatowo- hotelowymi" Z treści ww. ustawy zmieniającej wynika, iż zwolnienie o którym mowa w art. 17. ust. 1 pkt 4i w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. stosuje się do dnia 31 grudnia 2006 r. w zakresie i na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2003 r. (art. 5 ustawy zmieniającej). Organ zauważył, iż w treści ustawy zmieniającej nie znalazł się zapis o zwolnieniu przychodów W. na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. ze względu na uchylony przepis art. 17 ust. 1 pkt 4i ww. ustawy. W związku z powyższym za bezzasadne uznał twierdzenie Skarżącej, iż wprowadzenie dodatkowego w stosunku do ujętego w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy zwolnienia powodowałyby dublowanie zwolnień określonych w u.p.d.o.p., z uwagi na fakt, iż ustawodawca na takie zwolnienie od 2007 roku nie wskazał.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż orzeczenia sądów, jak również interpretacje indywidualne, choć pełnią ważną rolę w wykładni przepisów prawa, nie są jednak jego źródłem i wiążą jedynie sąd i organy podatkowe tylko w tej sprawie, w której zostały wydane, toteż nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, w szczególności uwzględniając fakt, iż wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1885/13, na który powołała się Skarżąca jest nieprawomocny z uwagi na wniesienie skargi kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego jako organ upoważniony z ramienia Ministra Finansów. Jak podkreślono, wydając interpretację indywidualną Minister Finansów informuje, iż interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Jak z tego wynika, interpretacja odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o udzielenie interpretacji, a nie ustalonego na podstawie dowodów źródłowych. Również wyrok sądu wydany w odpowiedzi na skargę na interpretację dotyczy stanu faktycznego w niej przedstawionego. Dopiero w toku postępowania podatkowego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy możliwym jest ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, który de facto okazać się może odmienny od tego, do którego odnosi się interpretacja. Niniejsze rozstrzygnięcie podjęte zostało w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, mające zastosowanie do stanu faktycznego i prawnego ustalonego w toku postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy poparł tok rozumowania zaprezentowany przez organ I instancji w skarżonej decyzji. Ponadto nie zgodził się z oceną WSA w Warszawie zawartą w ww. wyroku w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych całości przychodów A. Wskazał, iż Sąd oparł swoje orzeczenie na przekonaniu, iż dyspozycja art. 22 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, zakładająca przekazanie nadwyżki środków finansowych po zapłacie zobowiązań podatkowych, nie obejmuje zobowiązań wynikających z u.p.d.o.p., jak również, że uwzględniając sposób przekazywania tej nadwyżki środków finansowych oraz metody rozpoznawania przychodów W., niezasadne jest pobieranie podatku od wartości, które przypadają Skarbowi Państwa i wynikają z czynności prowadzonych przez A., których efekt ekonomiczny obciąża Skarb Państwa. W opinii organu odwoławczego pogląd, jakoby pod pojęciem "zobowiązań podatkowych" mieściły się jedynie te zobowiązania, które wynikają z obowiązków podatkowych nałożonych ustawą o podatku od towarów i usług, podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też podatku od nieruchomości jest chybiony. Powyższy pogląd nie znajduje bowiem normatywnego uzasadnienia, gdyż żaden z przepisów ustawy o finansach publicznych (czy też przepisów rozporządzeń powołanych przez Sąd w części motywacyjnej wyroku) nie różnicuje zobowiązań podatkowych ze względu na źródło ich powstania, a tym bardziej nie przewiduje wyjątku w uregulowaniu zobowiązań podatkowych przewidzianych na gruncie u.p.d.o.p. W związku z tym, uwzględniając zasadę, iż prawo nie rozróżnia w tym przypadku użytego terminu "zobowiązań podatkowych" (lege non distinguente), należy je rozumieć tak, jak to zostało przyjęte w ustawie — Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 5 tej ustawy, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W związku z tym organ stwierdził, iż wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest czynność przekazania na rzecz Skarbu Państwa nadwyżki środków finansowych wypracowanej przez W., natomiast A. ta ma obowiązek uregulowania wszelkich zobowiązań podatkowych, co stanowi logiczną konsekwencję odrębności Skarbu Państwa i A., będącej agencją wykonawczą.

Odnosząc się do poglądu Sądu, iż niezasadne jest pobieranie podatku od wartości, które przypadają Skarbowi Państwa i wynikają z czynności prowadzonych przez A., których efekt ekonomiczny obciąża Skarb Państwa, organ zauważył, iż to sam ustawodawca, konstruując strukturę agencji wykonawczych, nałożył na nie z jednej strony obowiązek uiszczania zobowiązań podatkowych, z drugiej zaś strony obowiązek przekazywania nadwyżki środków finansowych. Ponadto, w ocenie organu, nadwyżka środków finansowych ustalana metodą kasową ma odrębny charakter od przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez W. z racji prowadzenia działalności, do której na mocy ustawy A. została powołana i nie można z racji obowiązku odprowadzania owej nadwyżki do budżetu państwa konstatować, iż skoro beneficjentem nadwyżki jest Skarb Państwa, to tym samym niezasadne jest jej ustalanie poprzez pomniejszanie jej wartości o podatek dochodowy od osób prawnych. Przyjęcie poglądu zaprezentowanego przez Sąd w ww. wyroku podważałoby zasady konstrukcyjne leżące u podstaw powołania agencji wykonawczych i tym samym stałoby w sprzeczności z założeniem racjonalnego ustawodawcy, albowiem można by przyjąć, iż każda agencja wykonawcza jako zobowiązana do przekazywania nadwyżki finansowej zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. — również byłaby wyłączona z opodatkowania tym podatkiem.

Organ zauważył ponadto, iż wbrew twierdzeniu Strony zawartym w odwołaniu, organ I instancji nie wskazał w skarżonej decyzji, iż obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych wynika z opinii biegłego rewidenta, czy z interpretacji podatkowych z 2008 r. Zaznaczył jedynie – w opinii organu odwoławczego trafnie – iż istnienie w 2007 r. obowiązku podatkowego A. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych potwierdzone zostało także w Raporcie niezależnego biegłego rewidenta uzupełniającym opinię tegoż biegłego z badania sprawozdania finansowego A. za rok 2007, w którym to raporcie biegły kilkakrotnie wskazuje na utratę przez W. z końcem 2006 r. zwolnienia przedmiotowego z podatku dochodowego od dochodów A. oraz opodatkowanie przychodów W. od dnia 1 stycznia 2007 r. Zdaniem organu odwoławczego, również wydane dla W. w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. interpretacje indywidualne potwierdzają, iż dochody (przychody) W. podlegają opodatkowaniu (interpretacje z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. IP-PB3-423-351/07- 2/KUKM i IP-PB3-423-352/07-2/KUKM, czy z dnia 24 listopada 2008 r. sygn. IPPB3/423- 141 5/08- 2/ER). Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż zarówno opinia biegłego rewidenta jak i przytoczone interpretacje nie stanowiły podstawy uznania istnienia obowiązku podatkowego w podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok, a jedynie stanowiły dowody potwierdzające ten fakt.

Organ wskazał, iż w odwołaniu A. wyraziła też stanowisko, że skoro – jak stwierdził organ I instancji – wśród przychodów W. można wyróżnić takie, które mogłyby zostać przypisane Skarbowi Państwa oraz takie, które należy przypisać A., to Naczelnik był zobowiązany do dokonania rozstrzygnięć w tym zakresie. Zdaniem Strony jest to spójne ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów zaprezentowanym w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr IPPB3/423-943/13-2/DP z dnia 25 lutego 2014 r. W interpretacji tej stwierdzono, iż dochody z tytułu obniżenia wartości udziałów w G. H. W. sp. z o.o. są dochodami Skarbu Państwa zwolnionymi z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na to zauważył, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty W. wniosła o stwierdzenie nadpłaty całego wykazanego w korekcie zeznania CIT-8 z dnia 2 grudnia 2013 r. podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2007 i odsetek za zwłokę. Zdaniem A. nie uzyskuje ona dochodów (przychodów), które podlegałyby opodatkowaniu tym podatkiem. Do wniosku załączona została korekta zeznania, w której przychody, koszty uzyskania przychodów oraz podatek należny wykazane były w kwocie 0,00zł. Organy podatkowe – jak stwierdzono w decyzjach obu instancji – nie zgadzają się z przedstawionym we wniosku stanowiskiem i kwestionują prawidłowość załączonej do wniosku korekty zeznania. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż nie neguje, że A. wykonując swoje zadania statutowe nie zawsze osiąga przychody, które winny być jej przypisane np. wskazane w ww interpretacji przychody z tytułu transakcji obniżenia udziałów w spółce, czy też przychody ze zbycia składników majątku. Przychody w takim przypadku należy przypisać Skarbowi Państwa, który z uwagi na wyłączenie podmiotowe zawarte w art. 6 ust.1 pkt 1 u.p.do.p. nie podlega opodatkowaniu. A. jednakże osiąga także własne przychody, które zostały już wskazane w niniejszej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieprawidłową skorygowaną deklarację podatkową złożoną wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zaznaczył, iż z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r. niemożliwym było przeprowadzenie postępowania w sprawie określenia A. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych i przeanalizowanie uprzednio zeznanych przychodów i kosztów podatkowych. Podkreślił, iż zgodnie z uchwałą II FPS 5/13 postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może w jego trakcie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy nie ma kompetencji do kwestionowania zeznania, z którego, zdaniem Strony, wynika nadpłata. Po upływie terminu przedawnienia nie mogła być już wydana decyzja, w której można byłoby określić wysokość zobowiązania w innej wysokości niż w tym zeznaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał również za niezasadny zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. W opinii organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, w tym również regulujących instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego, a organ I instancji działał z poszanowaniem zasad procedury podatkowej.

W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia w nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Tym samym za niezasadny uznał zarzut nieuzasadnionej odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2007 r. oraz twierdzenie, iż w niniejszej sprawie definitywne przysporzenia i dochody (przychody) podatkowe związane z gospodarowaniem przez A. powierzonym mieniem Skarbu Państwa powstają po stronie Skarbu Państwa.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postepowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 79 § 2, 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 ze zm.), przez ich błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania;

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej;

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego – które to naruszenie prawa miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 14 ust. 1 i ust 2c oraz art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, przez ich błędną wykładnię;

- art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 14 ust. 1 i ust 2c oraz art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu poprzez brak ich zastosowania;

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż wykładnia zawarta w zaskarżonej decyzji, sprowadzająca się do próby przyznania organom podatkowym prawa do definiowania bliżej nieokreślonego terminu przed upływem okresu przedawnienia, w którym to terminie wniosek o stwierdzenie nadpłaty powinien wpłynąć do organu podatkowego, nie ma żadnych podstaw prawnych i w efekcie prowadzi do zakwestionowania ujętego w Ordynacji podatkowej terminu przedawnienia i skrócenia go w sposób uznaniowy przez organy podatkowe. W związku z tym, że postępowanie podatkowe może być przez organy podatkowe prowadzone dowolnie długo, w rezultacie zastosowania prezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej rozumowania, podatnik de facto nigdy nie będzie miał pewności kiedy powinien złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tak aby miał on szanse zostać rozpatrzonym przez organ. Podkreśliła, że rozumowanie to prowadzi do pozbawienia podatnika możliwości skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w dowolnym czasie przed upływem terminu przedawnienia, co narusza przepis art. 79 § 2, art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej oraz wynikającą z art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowań podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżąca dokonała charakterystyki statusu Skarbu Państwa jako szczególnego rodzaju osoby prawnej. Podsumowując przeprowadzoną w skardze analizę przewidzianych przez ustawodawcę w obowiązujących obecnie regulacjach różnych modeli gospodarowania nieruchomościami skarbowymi, wskazała, iż uprawnienia właścicielskie wykonują zarówno podmioty wyposażone w osobowość prawną, tak jak agencje wykonawcze, jak i jednostki organizacyjne jej pozbawione, jak np. Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe czy jednostki organizacyjne, którym nieruchomości te oddawane są w trwały zarząd. W opinii Skarżącej przyjęcie, że podmioty te nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż nie zostały explicite wymienione w katalogu art. 6 u.p.d.o.p. prowadzi do pozbawienia art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy efektywności w zastosowaniu. Taka wykładnia zdaniem Skarżącej prowadziłaby do absurdalnych rezultatów, gdyż ze względu na fakt, że uprawnienia właścicielskie Skarbu Państwa są wykonywane poprzez różne jednostki organizacyjne i osoby prawne to te podmioty byłyby traktowane jako podatnicy CIT i zwolnienie z opodatkowania CIT Skarbu państwa pozostałoby normą pustą.

Skarżąca podkreśliła, iż należy do powierniczych osób prawnych, gospodarujących mieniem Skarbu Państwa na podstawie stosunku powierniczego wynikającego z ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Wyjaśniła, iż w katalogu zwolnień z podatku dochodowego od osób prawnych ustanowionego na mocy art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. nie znalazły się W. i Agencja Mienia Wojskowego, gdyż działanie takie jest przejawem racjonalności ustawodawcy, który nie widział potrzeby dublowania zwolnień podmiotowych. Pełnomocnik przedstawił również W. na tle innych agencji wykonawczych wymienionych w katalogu zwolnień podmiotowych z podatku dochodowego od osób prawnych (art. 6 ust. 1 updop).

Skarżąca zaznaczyła, iż w przeciwieństwie do Agencji Nieruchomości Rolnych wszelkie przychody uzyskiwane przez W. mają związek z gospodarowaniem powierzonym jej mieniem Skarbu Państwa. Wskazała, że pozostałe agencje wykonawcze wymienione w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej: "ARiMR), Agencja Rynku Rolnego (dalej: "ARR") oraz Agencja Rezerw Materiałowych (dalej: "ARM") nie mają charakteru powierniczych osób prawnych, nie mogłyby więc korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego dla Skarbu Państwa.

Skarżąca podkreśliła, iż przychody uzyskane z tytułu gospodarowania mieniem powierzonym stanowią własność Skarbu Państwa i jednocześnie są przekazywane A., jako jednostce sektora finansów publicznych, na realizację zadań określonych przez ustawodawcę, czyli związanych z mieniem Skarbu Państwa. Jednocześnie z realizacją zadań A. nie wiąże się utworzenie odrębnego od majątku Skarbu Państwa majątku A., a wszelkie podejmowane przez A. działania przynoszące zyski powiększają majątek SP. W związku z tym uzyskane z tego tytułu przychody nie stanowią przysporzenia po stronie A., gdyż W. działa tylko w charakterze administratora (zarządcy) tego majątku. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W ocenie Skarżącej definitywne przysporzenie i tym samym przychód powstaje po stronie Skarbu Państwa, który stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest podmiotowo zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym, przychody uzyskiwane w związku z gospodarowaniem mieniem powierzonym w zakresie, w którym W. wykonywała prawa właścicielskie w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, stanowią przychody Skarbu Państwa.

W. jest jedynie podmiotem gospodarującym mieniem powierzonym Skarbu Państwa, w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, a jako podmiot nie posiadający własnego majątku i będący jedynie reprezentantem Skarbu Państwa, nie może być obciążona ciężarem podatku dochodowego od osób prawnych. Wpłata przez Skarb Państwa podatku dochodowego od osób prawnych stoi w oczywistej sprzeczności ze zwolnieniem określonym w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca podniosła, iż na podstawie ustawy z o finansach publicznych oraz ustawy o zakwaterowaniu wszelkie dochody W., także te które jedynie pośrednio związane są gospodarowaniem mieniem Skarbu Państwa, takie jak np. odsetki od należności, środków pieniężnych na rachunkach bankowych czy lokatach stanowią dochód Skarbu Państwa, gdyż jego źródłem jest mienie Skarbu Państwa i tym samym nie stanowią dochodu A., która gospodaruje tym mieniem, lecz Skarbu Państwa, który jest właścicielem tego mienia.

Skarżąca nie zgodziła się z organem, iż art. 22 ust. 1 ustawy z o finansach publicznych jednoznacznie potwierdza, że ustawodawca nie postrzega W. jako neutralnej podatkowo. Nie zgodziła się z poglądem, jakoby obowiązek regulowania zobowiązań podatkowych przewidziany w art. 22 ustawy z o finansach publicznych wyłączał możliwość podlegania W. w całości pod dyspozycję art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Za tym, że nadwyżka środków finansowych A. podlega opodatkowaniu nie przemawia zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy z o finansach publicznych zastrzeżenie, według którego nadwyżka podlega wpłacie po zapłacie zobowiązań podatkowych. Wskazane w tym przepisie zobowiązania podatkowe to inne zobowiązania podatkowe niż zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Do zobowiązań tych zaliczyć należy zobowiązania w podatku od towarów i usług, gdyż W. jako podmiot osiągający przychody z działalności gospodarczej oraz przychody z gospodarowania powierzonym jej majątkiem Skarbu Państwa na podstawie art. 15 ust. 1, i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W. pełni również funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przy dokonywaniu wypłat np. wynagrodzeń pracowniczych. Zobowiązania podatkowe wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy z o finansach publicznych obejmują właśnie te zobowiązania podatkowe.

Zdaniem Skarżącej w konsekwencji uznania A. za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, musiałaby ona płacić do budżetu państwa wskazaną w art. 22 ust. 1 ustawy z o finansach publicznych nadwyżkę środków finansowych, która ustalana byłaby metodą kasową oraz za ten sam okres uiszczać podatek dochodowy od podstawy opodatkowania ustalanej przede wszystkim metodą memoriałową. Oznaczałoby to obowiązek uiszczania na rzecz budżetu państwa, będącego własnością Skarbu Państwa jako podmiotu prawa cywilnego, podatku dochodowego od działalności, której efekt ekonomiczny w postaci nadwyżki środków finansowych A. obowiązana jest przekazać także do Skarbu Państwa. W konsekwencji, oznaczałoby to opodatkowanie podatkiem dochodowym przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez Skarb Państwa co stałoby w sprzeczności z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wskazała na różnicę pomiędzy przekazywaną przez W. nadwyżką środków finansowych a zyskiem przekazywanym do budżetu państwa przez przedsiębiorstwo państwowe. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych, przedsiębiorstwa są obowiązane do dokonywania wpłat z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym na rzecz budżetu państwa. Skarżąca podniosła, iż w przeciwieństwie do regulacji zawartej art. 22 ustawy o finansach publicznych ustawodawca wprost posłużył się odwołaniem do konstrukcji podatku dochodowego. Według Skarżącej art. 22 ustawy o finansach publicznych zawiera bardziej ogólne pojęcie zobowiązania podatkowego, które może, lecz nie musi na tle konkretnego stanu faktycznego oznaczać zobowiązanie powstałe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku W. pojęcie "zobowiązań podatkowych" będzie oznaczało np. zobowiązania powstałe z tytułu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca zwróciła też uwagę na transparentność podatkową przychodów powiernika na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Podkreśliła, iż dochód powiernika dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym mógłby powstać jedynie w sytuacji pobierania wynagrodzenia od powierzającego. W opinii Skarżącej, z oczywistych względów W., będąca państwową osobą prawną realizującą zadania publiczne, przysporzenia w takiej postaci nie otrzymuje. W sytuacji, w której powiernik przekazuje przychody powierzającemu majątek, przyrost majątkowy powstaje po stronie powierzającego – w przedmiotowym stanie faktycznym będzie nim Skarb Państwa, podlegający zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca podkreśliła, iż mając na względzie analizę ukształtowania W. jako państwowej osoby prawnej typu powierniczego podlega ona zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 1 dla Skarbu Państwa. Na potwierdzenie powyższego Strona powołała wyrok tut. Sądu z dnia 28 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1885/13. W ocenie Skarżącej nie tylko literalne brzmienie przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale także wykładnia systemowa oraz funkcjonalna przemawia za prawidłowością jej stanowiska.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2014 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

Decyzja ta została wydana na skutek wniosku W. złożonego w dniu 23 grudnia 2013 r. wraz ze skorygowanym zeznaniem CIT-8 za 2007 r. o stwierdzenie nadpłaty na kwotę wskazaną w oświadczeniu z dnia 27 stycznia 2014 r. (44.271.514,00 zł, w tym 44.256.981,00 zł – podatek; 14.533,00 zł – wpłacone przez Skarżącą odsetki za zwłokę).

Zgodnie z art. 75 Ordynacji podatkowej (według stanu z daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty), jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (§ 1). Uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej (§ 2 pkt 1 lit. a). Według § 3 powołanego artykułu, w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b, podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (§ 4).

Zgodnie z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W rozpoznanej sprawie nie budziło żadnych wątpliwości Sądu, że Skarżąca miała prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i wynikające stąd prawo do jego merytorycznego rozpoznania. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty został wszak złożony przed upływem terminu przedawnienia, który kończyłbieg po 5 latach licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Termin płatności w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. przypadał w roku następnym, termin przedawnienia kończył więc swój bieg z końcem 2013 r.

Do tego czasu Skarżąca mogła skutecznie złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, co też uczyniła w dniu 23 grudnia 2013 r.

To zatem, że z końcem tego roku upływał termin przedawnienia i organ nie mógł w związku z tym wydać decyzji określającej nic w jej sytuacji prawnej nie zmienia, decyzja określająca nie zawsze bowiem musi poprzedzać decyzję w przedmiocie nadpłaty. W kwestii zależności między decyzją określającą i decyzją w przedmiocie nadpłaty (a właściwie dopuszczalnością, potrzebą, i zasadnością wszczynania postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed wdaniem decyzji nadpłatowej) wypowiedział się NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 (CBOSA). Teza tej uchwały brzmi następująco: "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy".

W jej uzasadnieniu rozważano różne przypadki towarzyszące wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty, biorąc pod uwagę zarówno te, gdy podatnik koryguje całość samoobliczenia, jak i te, gdy powodem korekty jest zdarzenie jednostkowe lub błąd w rozliczeniu. W konsekwencji uznano, że "złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną podatkową deklarację korygującą, wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia (w następstwie tego - zwrotu) nadpłaty, nie występuje natomiast z żądaniem - w rozumieniu art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej - wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności decyzji wymierzającej podatek (określającej zaległość podatkową) zamiast orzeczenia o dochodzonej nadpłacie. Składanie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji podatkowej uzasadnione jest obowiązkiem wykonania dyspozycji art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej oraz tym, co stanowi zasadniczą racjonalizację powołanego przepisu, że deklaracja ta jest podstawowym dowodem na okoliczność dochodzonego przez wnioskodawcę stwierdzenia nadpłaty. Deklaracje podatkowe bowiem są wymienionym wprost w art. 181 Ordynacji podatkowej dowodem postępowania podatkowego. Wniosek wraz z deklaracją dają organowi podatkowemu wiedzę o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach i argumentach, na których żądanie stwierdzenia nadpłaty jest przedstawiane. Należy ponadto podnieść, że - jak trafnie ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 września 2012 r., II FSK 296/11 - CBOSA: "dołączone przez podatnika do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowane zeznanie nie ma charakteru samoistnego, jest ściśle z tym wnioskiem związane (...), dzieli los tego wniosku", który rozpatrywany jest w postępowaniu nadpłatowym".

W uchwale tej nie zaakceptowano poglądu, że organ podatkowy, po doręczeniu mu korekty zeznania podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zobowiązany jest do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Jak podkreślono, stanowisko takie pomija bowiem całkowicie możliwość załatwienia sprawy w przedmiocie nadpłaty przez jej zwrot, na podstawie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy prawidłowość złożonego równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości. Ponadto nie w każdym nawet przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy towarzyszącej wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty deklaracji podatkowej, to jest nie w każdym przypadku oceny, że prawidłowość tej deklaracji budzi wątpliwości, dla rozpatrzenia analizowanego wniosku potrzebne, a przez to uzasadnione będzie wszczynanie postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego za okres podatkowy, w relacji do którego wnioskodawca wywodzi żądanie o nadpłatę. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek wyznaczający zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych, podatkowo znaczących, okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Nadpłata podatku nie musi w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, może być na przykład tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej, co niewątpliwie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W uchwale tej nie zanalizowano takiego przypadku, jaki wystąpił w rozpoznanej sprawie, tzn. sytuacji, gdy decyzji określającej wydać już nie można z uwagi na upływ (lub krótki czas do upływu) przedawnienia, a podatnik koryguje całość rozliczenia. W typowym przypadku, gdyby termin przedawnienia jeszcze nie upłynął, organ wydałby decyzję określającą przed orzeczeniem w przedmiocie nadpłaty. Ważny jest jednak wniosek płynący z tej uchwały, co ma wpływ na kierunek wykładni przepisów w rozpoznanej sprawie, a mianowicie, że decyzja określająca nie jest warunkiem niezbędnym orzeczenia w przedmiocie nadpłaty, bo są przypadki, gdy nie jest dopuszczalne lub celowe jest wydanie. Do takich przypadków należy też zliczyć, zdaniem Sądu, przypadek taki, jak w sprawie rozpoznanej w postaci niedopuszczalności określenia wysokości zobowiązania podatkowego z powodu upływu terminu przedawnienia. Z całą pewnością nie stoi to na przeszkodzie orzeczeniu w przedmiocie nadpłaty, które w takim przypadku w istocie sprowadza się do ustaleń tego samego rodzaju, co w decyzji określającej, a mianowicie co do tego, czy podatek był należny, czy nie, z uwagi na konieczne podmiot, przedmiot i podstawę opodatkowania.

Reasumując tę część rozważań – skoro nie było podstaw do zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 § 4 Ordynacji podatkowej, bo podatnik skorygował całość rozliczenia i to budziło wątpliwości organu podatkowego i skoro nie było już możliwości wydania decyzji określającej z uwagi na upływ terminu przedawnienia, organ miał obowiązek rozpatrzyć merytorycznie wniosek o stwierdzenie nadpłaty (nawet jeśli został złożony krótko przed upływem terminu przedawnienia) i wydać decyzję w przedmiocie nadpłaty. Jak trafnie zaznaczono w skardze, wynika to też a contrario z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do oceny prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, że Skarżąca twierdziła w pisemnym uzasadnieniu przyczyn korekty i później w pismach procesowych, że gospodaruje mieniem Skarbu Państwa na zasadach powiernictwa bez przenoszenia własności, a więc wszystkie uzyskiwane przez nią dochody związane z gospodarowaniem tym mieniem nie stanowią jej dochodów, lecz dochody Skarbu Państwa, który jest zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 ustawy (według stanu na 2007 r.), zwalnia się od podatku:

1) Skarb Państwa,

2) Narodowy Bank Polski,

3) jednostki budżetowe,

4) fundusze celowe, o których mowa w ustawie z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych, chyba że przepisy ustaw powołujących te fundusze stanowią inaczej,

5) przedsiębiorstwa międzynarodowe i inne jednostki gospodarcze utworzone przez organ administracji państwowej wspólnie z innymi państwami na podstawie porozumienia lub umowy, chyba że porozumienia te lub umowy stanowią inaczej,

6) jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego,

7) Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa,

8) (skreślony),

9) Agencję Rynku Rolnego,

10) fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych,

11) fundusze emerytalne utworzone na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych,

12) Zakład Ubezpieczeń Społecznych, o którym mowa w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych,

13) Agencję Nieruchomości Rolnych.

14) (uchylony).

Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że tylko podmioty nim objęte korzystają ze zwolnienia od podatku.

Zdaniem Sądu, odpowiedź na pytanie, czy ze zwolnienia tego korzysta również W., wymagała podjęcia próby ustalenia motywów nie ujęcia w tym katalogu Skarżącej z nazwy, tak jak zostało to uczynione w przypadku Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, Agencji Rynku Rolnego i Agencjii Nieruchomości Rolnych. W ocenie Sądu, należało rozważyć, czy był to świadomy zabieg ustawodawcy, który w ten sposób chciał wyłączyć możliwość zwolnienia W. z podatku, czy też – jak twierdzi Skarżąca – uznał on, że skoro przewidziano zwolnienie dla Skarbu Państwa, to na zasadach dlań przewidzianych zwolnieniem objęte mogą być inne jeszcze podmioty, których nie ma już potrzeby wymieniać z nazwy, bo na obszarze podatku dochodowego od osób prawnych muszą one po prostu być traktowane jako Skarb Państwa.

Powstał w związku z tym problem oceny, czy skoro wszystkie agencje, czyli zarówno Skarżąca, jak i pozostałe agencje wymienione w art. 6 ust. 1 ustawy, są "agencjami wykonawczymi", czyli państwowymi osobami prawnymi utworzonymi w celu realizacji zadań państwa (art. 18 ustawy o finansach publicznych), to czy Agencje wymienione w katalogu ustawowym różnią się czymś od W. i dlatego zostały zwolnione od podatku na osobnej podstawie, a nie z punktu obejmującego zwolnienie Skarbu Państwa. Jeśli bowiem niczym by się nie różniły, gdy chodzi o ustrój i zasady funkcjonowania, błędny byłby wniosek Skarżącej, że może ona korzystać ze zwolnienia przewidzianego dla Skarbu Państwa. Wówczas nie byłoby bowiem uzasadnienia dla wywodzenia podstaw do zwolnienia W. z pkt 1, jeśli inne, niczym się nie różniące od niej Agencje zostały wymienione osobno (z nazwy) jako zwolnione z podatku, a W. nie. Jeśli jednak we wskazanym zakresie istniałaby różnica między W. a innymi Agencjami, to wniosek o braku podstaw do zwolnienia z powodu braku wymienienia W. w katalogu zwolnień nie byłby już aż tak oczywisty.

Sąd dokonał porównania ustroju i zasad funkcjonowania enumeratywnie wymienionych w art. 6 ust. 1 ustawy Agencji oraz Skarżącej i doszedł do przekonania, że istnieje zasadnicza między nimi różnica dotycząca stosunku A. do Skarbu Państwa, co uzasadnia objęcie W. zwolnieniem na zasadzie przewidzianej dla Skarbu Państwa (a ściślej – jako Skarbu Państwa).

Status zwolnionej od podatku dochodowego od osób prawnych w art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa reguluje ustawa z dnia z dnia 9 maja 2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz. U. nr 98, poz. 634 ze zm.). W 2007 r. obowiązywała poprzedzająca ją ustawa z dnia 19 grudnia 1993 r. o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 31, poz. 264 ze zm.). Zgodnie z jej art. 1, tworzy się Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Agencja jest państwową osobą prawną (ust. 1). Dalej przewidziano, że "Agencja nie odpowiada za zobowiązania Skarbu Państwa, a Skarb Państwa nie odpowiada za zobowiązania Agencji" (ust. 2). Zgodnie z art. 2 ustawy, nadzór nad Agencją sprawuje minister właściwy do spraw rozwoju wsi, a w zakresie gospodarki finansowej i gospodarowania środkami, o których mowa w art. 3a ust. 1 - minister właściwy do spraw finansów publicznych.

W art. 9 tej ustawy przewidziano, że dochody Agencji wolne są od podatku dochodowego od osób prawnych.

Zasady te powtórzono w ustawie z 2008 r. Również pod jej rządem Agencja jest państwową osobą prawną, która nie odpowiada za zobowiązania Skarbu Państwa, a Skarb Państwa nie odpowiada za zobowiązania Agencji (art. 2). Nadzór nad Agencją sprawuje minister właściwy do spraw rozwoju wsi, a w zakresie gospodarki finansowej - minister właściwy do spraw finansów publicznych (art. 3 ust. 1).

Agencja ma za zadanie wspieranie: 1) inwestycji w rolnictwie, rybołówstwie, przetwórstwie produktów rolnych oraz przetwórstwie ryb, skorupiaków i mięczaków; 2) przedsięwzięć związanych ze wznowieniem produkcji w gospodarstwach rolnych i działach specjalnych produkcji rolnej, w których wystąpiły szkody spowodowane przez suszę, grad, deszcz nawalny, ujemne skutki przezimowania, przymrozki wiosenne, powódź, huragan, piorun, obsunięcie się ziemi lub lawinę, w rozumieniu przepisów o ubezpieczeniach upraw rolnych i zwierząt gospodarskich; 3) poprawy struktury agrarnej, w tym zwłaszcza tworzenia i powiększania gospodarstw rodzinnych w rozumieniu przepisów o kształtowaniu ustroju rolnego; 4) powstawania i rozwoju grup producentów rolnych i ich związków; 5) rozwoju rolnictwa ekologicznego i edukacji w zakresie ekologii; 6) kształcenia mieszkańców wsi uprawnionych do otrzymania pożyczek i kredytów na zasadach określonych w przepisach o pożyczkach i kredytach studenckich; 7) zbioru, transportu i unieszkodliwiania padłych zwierząt gospodarskich z gatunku bydło, owce, kozy, świnie lub konie; 8) realizacji innych zadań wynikających z polityki państwa w zakresie rolnictwa, rozwoju wsi i przetwórstwa produktów rolnych lub ze Wspólnej Polityki Rolnej lub w zakresie objętym działem administracji rządowej – rybołówstwo (art. 4 ust. 1). Agencja realizuje te zadania zwłaszcza przez: 1) dopłatę do odsetek od kredytów bankowych; 2) częściową spłatę kapitału kredytu bankowego; 3) udzielanie gwarancji i poręczeń kredytowych, określonych w planie finansowym; 4) udzielanie poręczeń spłaty kredytów studenckich zaciąganych na podstawie przepisów o pożyczkach i kredytach studenckich - w przypadku zadania, o którym mowa w ust. 1 pkt 6; 5) finansowanie lub udział w finansowaniu - w przypadku zadań, o których mowa w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8. (art. 4 ust.2).

Zgodnie z art. 20 ustawy, Agencja może być wyposażana w nieruchomości Skarbu Państwa, niezbędne do wykonywania przez nią zadań, na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami w zakresie dotyczącym przekazywania nieruchomości na cele szczególne (ust. 1). Agencja może nabywać nieruchomości z zasobów nieruchomości, o których mowa w przepisach o gospodarce nieruchomościami, na zasadach określonych w tych przepisach w zakresie zbywania tych nieruchomości na cele publiczne (ust. 2).

Stosownie natomiast do art. 21, Agencja prowadzi samodzielną gospodarkę finansową (ust. 1). Przychodami Agencji są: 1) środki budżetowe określone corocznie w ustawie budżetowej w formie dotacji podmiotowych i dotacji celowych; 2) odsetki od lokat bankowych; 3) inne przychody (ust. 2). Prezes Agencji w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw rozwoju wsi ustala projekt rocznego planu finansowego Agencji i przekazuje go ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych w trybie określonym w przepisach dotyczących prac nad projektem ustawy budżetowej. W rocznym planie finansowym Agencji może być utworzona rezerwa obejmująca środki na pokrycie: 1) nadpłat lub 2) niedoboru środków finansowych wynikającego z niemożności ich odzyskania – powstałych przy realizacji płatności bezpośredniej, płatności cukrowej, płatności do pomidorów lub programów realizowanych z udziałem funduszy Unii Europejskiej (ust. 3 i 4). Koszty działalności Agencji, w tym wynagrodzenia jej pracowników, są pokrywane z przychodów Agencji (ust. 5).

W ustawie z 2008 r. nie powtórzono już treści art. 9 ustawy ją poprzedzającej, zapewne dlatego, że stosowne zwolnienie podmiotowe istniało już w art. 6 u.p.d.o.p.

Status i zasady funkcjonowania zwolnionej na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. Agencji Rynku Rolnego reguluje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych (Dz. U. nr 42, poz. 386 ze zm.). Zgodnie z art. 1 ustawy (według brzmienia z 2007 r.), ustawa ta określa: 1) organizację i zadania Agencji Rynku Rolnego, 2) zasady prowadzenia centralnego rejestru przedsiębiorców uczestniczących w mechanizmach administrowanych przez Agencję, w tym dotyczących Wspólnej Polityki Rolnej, w ramach których Agencja realizuje swoje zadania; 3) organizację rynku: a) mięsa, b) wina, c) cukru, w tym mechanizm restrukturyzacji przemysłu cukrowniczego, d) skrobi, e) oliwy, f) jedwabników; 4) zasady nadzoru nad wykorzystaniem i przemieszczaniem surowców uprawianych na gruntach odłogowanych oraz produktów pośrednich lub produktów ubocznych pochodzących z tych surowców lub z produktów pośrednich, przeznaczonych do wytworzenia produktów nieżywnościowych. Zadaniem tej Agencji jest w szczególności realizacja mechanizmów Wspólnej Polityki Rolnej określonych w przepisach Unii Europejskiej (art. 1 ust. 3). Z tego powodu ma ona status unijnej agencji płatniczej.

Zgodnie z art. 11 ustawy, Agencja: 1) realizuje zadania na rynkach produktów rolnych i żywnościowych mające na celu stabilizację tych rynków w ramach mechanizmów Wspólnej Polityki Rolnej; 2) prowadzi analizę rynków produktów rolnych i żywnościowych; 3) opracowuje i upowszechnia informacje związane z realizacją mechanizmów Wspólnej Polityki Rolnej oraz warunki udziału w tych mechanizmach; 4) wspiera działania promocyjne i informacyjne na rynkach wybranych produktów rolnych i żywnościowych w ramach Wspólnej Polityki Rolnej; 4a) prowadzi działania w zakresie wsparcia pszczelarstwa w ramach Wspólnej Polityki Rolnej; 4b) prowadzi działania w zakresie realizacji programu dostarczania nadwyżek żywności dla najuboższej ludności Unii Europejskiej; 4c) uczestniczy w realizacji działań w zakresie wsparcia instytucjonalnego w ramach programów pomocowych, finansowanych ze środków Unii Europejskiej lub środków krajowych; 4d) realizuje programy krajowe mające na celu pomoc państwa dla podmiotów i ich grup prowadzących działalność związaną z produkcją, przetwórstwem i obrotem produktami rolnymi w zakresie określonym lub dopuszczonym przepisami Unii Europejskiej; 5) administruje obrotem z zagranicą towarami rolnymi w ramach Wspólnej Polityki Rolnej oraz towarami przetworzonymi nieobjętymi załącznikiem I do Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (towary z grupy non-aneks I), w szczególności przez: a) wydawanie i rozliczanie pozwoleń na przywóz i wywóz, b) wydawanie dokumentów wymaganych do naliczenia i wypłacenia refundacji wywozowych oraz naliczenia opłat wywozowych, d) naliczanie i wypłacanie refundacji wywozowych i dopłat przywozowych, e) nakładanie i egzekwowanie kar administracyjnych; 6) prowadzi obsługę zabezpieczeń finansowych w ramach realizacji mechanizmów Wspólnej Polityki Rolnej; 7) nadzoruje wykorzystanie i przemieszczanie surowców uprawianych na gruntach odłogowanych oraz produktów pośrednich lub produktów ubocznych pochodzących z tych surowców lub z produktów pośrednich, przeznaczonych do wytworzenia produktów nieżywnościowych (ust. 1).

W kolejnych ustępach tego przepisu znalazło się upoważnienie dla ministra właściwego do spraw gospodarki działającego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw rynków rolnych do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowego trybu i sposobu działania Agencji w zakresie administrowania obrotem z zagranicą towarami, o których mowa w ust. 1 pkt 5, mając na względzie stabilizację rynku wewnętrznego oraz monitorowanie przywozu i wywozu produktów rolno-spożywczych w Unii Europejskiej, oraz dla Rady Ministrów – do powierzenia Agencji realizacji innych zadań niż określone w ust. 1, związanych z funkcjonowaniem rynków produktów rolnych i żywnościowych, z obowiązkiem zapewnienia Agencji na ten cel odpowiednich środków finansowych.

Zgodnie z art. 2 ustawy, Agencja jest państwową jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną (ust. 1). Nadzór nad Agencją sprawuje minister właściwy do spraw rynków rolnych, a w zakresie gospodarki finansowej - minister właściwy do spraw finansów publicznych (ust. 2).

Agencja prowadzi samodzielną gospodarkę finansową (at. 8 ust. 1). Agencja działa zgodnie z planem finansowym, obejmującym rok obrachunkowy pokrywający się z rokiem kalendarzowym (ust. 2). Projekt rocznego planu finansowego Agencji, Prezes Agencji, po uzgodnieniu z ministrem właściwym do spraw rynków rolnych, przekazuje ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych w trybie określonym w przepisach dotyczących prac nad projektem ustawy budżetowej (ust. 3). Działalność Agencji finansowana: 1) z dotacji budżetowej jest prowadzona zgodnie z przepisami o rachunkowości; 2) z krajowych środków publicznych przeznaczonych na prefinansowanie wydatków z Sekcji Gwarancji Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej lub Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji jest prowadzona zgodnie z przepisami o finansach publicznych (ust. 4). Prezes Agencji w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw rynków rolnych i ministrem właściwym do spraw finansów publicznych określa w zakładowym regulaminie wynagrodzeń zasady wynagradzania pracowników Agencji (ust. 5).

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 28 kwietnia 2004 r. w sprawie nadania statutu Agencji Rynku Rolnego (Dz.U. nr 102, poz.1080 ze zm.), gospodarka finansowa Agencji obejmuje jej działalność ustawową, w tym działalność związaną z administrowaniem przez Agencję mechanizmami Wspólnej Polityki Rolnej, mechanizmami krajowymi oraz działalność administracyjną (§ 9). Przychodami Agencji są: 1) dotacje budżetowe ustalane corocznie w ustawie budżetowej; 2) przychody z działalności gospodarczej, kapitałów pieniężnych oraz darowizn; 3) środki budżetowe przeznaczone na prefinansowanie i współfinansowanie wydatków z Sekcji Gwarancji Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej; 4) inne przychody (§ 10 ust. 1). Przychody określone w ust. 1 Agencja przeznacza na realizację działalności, o której mowa w § 9 (ust. 2). Agencja w celu realizacji mechanizmów Wspólnej Polityki Rolnej może zaciągać zobowiązania wobec ministra właściwego do spraw finansów publicznych (ust. 3). Środki budżetowe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, są przekazywane zgodnie z przepisami o finansach publicznych oraz gromadzone, wydatkowane i ewidencjonowane z uwzględnieniem przepisów Unii Europejskiej (ust. 4).

Ustrój i zadania Agencji Nieruchomości Rolnych – zwolnionej od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy, uregulowano w ustawie z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. nr 208, poz. 2128 ze zm.). Zgodnie z jej art. 1 (w brzmieniu według stanu na 2007 r.), ustawa reguluje zasady gospodarowania mieniem Skarbu Państwa w odniesieniu do: 1) nieruchomości rolnych w rozumieniu Kodeksu cywilnego położonych na obszarach przeznaczonych w planach zagospodarowania przestrzennego na cele gospodarki rolnej, z wyłączeniem gruntów znajdujących się w zarządzie Lasów Państwowych i parków narodowych; 2) innych nieruchomości i składników mienia pozostałych po likwidacji państwowych przedsiębiorstw gospodarki rolnej oraz ich zjednoczeń i zrzeszeń; 3) lasów niewydzielonych geodezyjnie z nieruchomości, określonych w pkt 1 i 2. Wedle art. 2 ustawy, zasady gospodarowania obejmują mienie, o którym mowa w art. 1, znajdujące się: 1) w zarządzie państwowych jednostek organizacyjnych; 2) w użytkowaniu wieczystym osób fizycznych i prawnych; 3) w użytkowaniu lub faktycznym władaniu osób fizycznych, osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych; 4) w Państwowym Funduszu Ziemi. Zasady gospodarowania obejmują także nieruchomości rolne przejmowane na własność Skarbu Państwa na podstawie decyzji administracyjnych lub z innych tytułów.

Jak wynika z art. 3 ustawy, tworzy się Agencję Nieruchomości Rolnych. Agencja jest państwową osobą prawną (ust. 1). Nadzór nad Agencją sprawuje minister właściwy do spraw Skarbu Państwa, a w zakresie określonym w art. 6 ust. 1 pkt 1, 2 i 7 oraz w zakresie zadań określonych w przepisach o kształtowaniu ustroju rolnego - nadzór nad Agencją sprawuje minister właściwy do spraw rozwoju wsi (ust. 2).

Agencja realizuje zadania wynikające z polityki państwa, w szczególności w zakresie: 1) tworzenia oraz poprawy struktury obszarowej gospodarstw rodzinnych; 2) tworzenia warunków sprzyjających racjonalnemu wykorzystaniu potencjału produkcyjnego Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa; 3) restrukturyzacji oraz prywatyzacji mienia Skarbu Państwa użytkowanego na cele rolnicze; 4) obrotu nieruchomościami i innymi składnikami majątku Skarbu Państwa użytkowanymi na cele rolne; 5) administrowania zasobami majątkowymi Skarbu Państwa przeznaczonymi na cele rolne; 6) zabezpieczenia majątku Skarbu Państwa; 7) inicjowania prac urządzeniowo-rolnych na gruntach Skarbu Państwa oraz popierania organizowania na gruntach Skarbu Państwa prywatnych gospodarstw rolnych (art. 6 ust. 1). Oprócz zadań, o których mowa w ust. 1, Agencja realizuje również zadania określone odrębnymi przepisami, a w szczególności przepisami o kształtowaniu ustroju rolnego oraz przepisami o realizacji prawa do rekompensaty z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami Rzeczypospolitej Polskiej (ust. 2).

Z kolei zgodnie z art. 5 ustawy, Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych na jego rzecz w stosunku do mienia, o którym mowa w art. 1 i 2 (ust. 1). Agencja, obejmując we władanie powierzone składniki mienia Skarbu Państwa, wykonuje we własnym imieniu prawa i obowiązki z nimi związane w stosunku do osób trzecich, jak również we własnym imieniu wykonuje związane z tymi składnikami obowiązki publicznoprawne (ust. 2). Agencja wykonuje w imieniu własnym prawa i obowiązki związane z mieniem Skarbu Państwa powierzonym Agencji po zlikwidowanym państwowym przedsiębiorstwie gospodarki rolnej, w tym również prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych (ust. 3). Mienie nabyte przez Agencję ze środków własnych, w celu zapewnienia funkcjonowania Biura Prezesa i oddziałów terenowych Agencji, stanowi jej własność (ust. 4).

Mienie Skarbu Państwa, o którym mowa w art. 1 i 2, przejęte w trybie ustawy tworzy Zasób Własności Rolnej Skarbu Państwa (art. 12 ust. 1). Zasób tworzy także mienie nabyte przez Agencję, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 4 (ust. 2). Zasobem dysponuje Agencja na zasadach określonych w ustawie (ust. 3).

Agencja prowadzi odrębnie własną gospodarkę finansową oraz gospodarkę finansową Zasobu (art. 12 ust. 1). Agencja sporządza odrębnie: 1) projekt rocznego planu finansowego Agencji; 2) projekt rocznego planu finansowego Zasobu (ust. 2). Roczne plany finansowe, o których mowa w ust. 2, zatwierdza minister właściwy do spraw rozwoju wsi w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw Skarbu Państwa. Środki finansowe z gospodarowania mieniem Zasobu przeznacza się na finansowanie obciążających mienie Zasobu zadań określonych w ustawie, w tym na obsługę zobowiązań Agencji określonych w art. 20a ust. 1 i 4, a także zadań określonych przepisami o kształtowaniu ustroju rolnego oraz przepisami o realizacji prawa do rekompensaty z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami Rzeczypospolitej Polskiej (ust. 3 i 4).

Jak z tego wynika, wszystkie wymienione z nazwy w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. Agencje mają status państwowych osób prawnych, które zostały powołane do realizacji zadań państwa. Cechą ich relacji do Skarbu Państwa w sferze majątkowej i dochodowej jest ich daleko posunięta samodzielność i niezależność. Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa nie odpowiada za zobowiązania Skarbu Państwa, a ten nie odpowiada za jej zobowiązania. Agencja Rynku Rolnego ma status szczególny jako agencja unijna, jej niezależność przejawia się m.in. w przyznaniu jej możliwości zaciągania zobowiązań wobec ministra właściwego ds. finansów publicznych. Z kolei Agencja Nieruchomości Rolnych wykonuje prawo własności i inne prawa rzeczowe w stosunku do mienia powierzonego jej przez Skarb Państwa na jego rzecz, ale w imieniu własnym. Można uznać, że cecha działania "w imieniu własnym" (a nie w imieniu Skarbu Państwa) najlepiej oddaje stosunek wymienionych Agencji do Skarbu Państwa.

Inaczej jest w przypadku Skarżącej, u której cecha ta nie występuje.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (według stanu na 2007 r. – tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., nr 41, poz. 398 ze zm.), tworzy się państwową jednostkę organizacyjną pod nazwą "Wojskowa Agencja Mieszkaniowa" (ust. 1). Nadzór nad działalnością Agencji sprawuje Minister Obrony Narodowej (ust. 2). Agencja jest państwową osobą prawną (ust. 3).

Wedle art. 14 tej ustawy, Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do nieruchomości stanowiących jego własność: 1) wykorzystywanych na zakwaterowanie stałe i tymczasowe żołnierzy zawodowych; 2) zajętych pod budowle i urządzenia infrastruktury związane z nieruchomościami, o których mowa w pkt 1; 3) uznanych za zbędne na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, jeżeli w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego są lub mogą być przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe; 4) uznanych za zbędne na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, jeżeli opracowana przez Agencję propozycja wykorzystania tych nieruchomości uzasadnia ich przekazanie w celu realizacji zadań Agencji; 5) innych niż określone w pkt 1-4, przekazanych Agencji (ust. 1). Agencja gospodaruje nieruchomościami, o których mowa w ust. 1, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, z wyjątkiem przepisów dotyczących wywłaszczania nieruchomości, oraz z uwzględnieniem zmian wynikających z niniejszej ustawy (ust. 2). Istotne znaczenie ma też przepis ust. 3 tego artykułu. Stanowi on, że prawo własności lub inne prawa, uzyskane z tytułu zbycia lub obciążenia prawem rzeczowym bądź innym prawem mienia Skarbu Państwa, o którym mowa w ust. 1, przysługuje Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Agencję.

Ów stosunek "reprezentowania" Skarbu Państwa wynika z charakteru uprawnień W. w stosunku do mienia jej powierzonego. Otóż Skarżąca, inaczej niż pozostałe Agencje, wykonuje prawa do powierzonego jej mienia na rzecz Skarbu Państwa i w jego imieniu, a nie w imieniu własnym. Słusznie wywodzono w skardze, że W. nie ma własnego majątku, lecz dysponuje jedynie mieniem Skarbu Państwa jako jego powiernik bez przenoszenia prawa własności. Dochody przez nią uzyskiwanie z tytułu gospodarowania mieniem są więc dochodami Skarbu Państwa, a nie dochodami A. Jest to zasadnicza różnica między nią a pozostałymi, wymienionymi w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. Agencjami, uzasadniająca uznanie, że w sferze tego podatku korzysta ona ze zwolnienia przewidzianego dla Skarbu Państwa.

Oceny tej nie zmienia fakt, że Skarżąca jest państwową osobą prawną, a więc podmiotem w sensie prawnym odrębnym od Skarbu Państwa. Gdyby nią nie była, nie byłoby w ogóle tej sprawy, bo Skarżąca nie miałaby zdolności administracyjnoprawnej, która zasadniczo jest konsekwencją podmiotowości prawnej. Przyznanie Skarżącej osobowości prawnej było konieczne, by mogła ona samodzielnie realizować zadania państwa w zakresie określonym ustawą o zakwaterowaniu. Z punktu widzenia rozpoznanej sprawy istotne jest jednak to, jaka jest relacja tego odrębnego w sensie prawnym podmiotu do Skarbu Państwa. W tym zakresie nie budzi wątpliwości Sądu, że Skarżąca jest reprezentantem, czy administratorem mienia jej powierzonego, działa bowiem "w imieniu i na rzecz" Skarbu Państwa. Wszystkie jej działania wywołują więc skutki w sferze majątkowej Skarbu Państwa.

Nie można zatem uznać, że samo przyznanie osobowości prawnej wyklucza możliwość zwolnienia W. z podatku dochodowego na zasadzie przewidzianej w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Rację ma strona Skarżąca, że aprobata poglądu organu odwoławczego musiałaby oznaczać, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy traci rację bytu. Skarb Państwa nie ma bowiem charakteru zmaterializowanego w taki sposób, jak inne osoby prawne i zawsze działa przez kogoś wykonując swe uprawnienia właścicielskie. Należy podkreślić, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nie osiąga on dochodów samodzielnie, lecz na skutek działań podmiotów, którym powierzył określone mienie i związane z tym zadania. Mogą więc one korzystać ze zwolnienia na przewidzianej dla niego zasadzie zawsze wtedy, gdy generowane w ten sposób przysporzenia przypadają jemu właśnie, a nie wykonawcy zadań, o ile wykonawca ten działa w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Przykład WAM stanowi przejaw takiego właśnie układu stosunków.

Sąd nie podziela poglądu organu odwoławczego, że przeciwko dopuszczalności zwolnienia W. przemawia treść przepisu art. 22 ust. 1 in fine ustawy o finansach publicznych (w brzmieniu na dzień wydania decyzji). Zgodnie z tym przepisem, agencja wykonawcza jest obowiązana corocznie wpłacać do budżetu państwa, na rachunek bieżący dochodów państwowej jednostki budżetowej obsługującej ministra sprawującego nadzór nad tą agencją, nadwyżkę środków finansowych ustaloną na koniec roku, pozostającą po uregulowaniu zobowiązań podatkowych.

Z tego ostatniego fragmentu nie można wywodzić, zdaniem Sądu, generalnej podstawy normatywnej opodatkowania agencji wykonawczych, a do tego sprowadza się w istocie argumentacja organu. O tym, jakiego rodzaju zobowiązania podatkowe musi dana agencja uregulować, decyduje nie ten przepis, ale przepisy odrębne, w szczególności przepisy materialnego prawa podatkowego. Nie można więc przyjąć, że z przepisu tego wynika jakakolwiek wskazówka przemawiająca za opodatkowaniem W. podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując tę część rozważań Sąd stwierdza, że nie żadnego powodu, by Agencję, która ze Skarbem Państwa wykazuje najściślejszy spośród wszystkich agencji związek (W.) uznawać za wyłączoną z katalogu zwolnień podmiotowych tylko i wyłącznie dlatego, że z nazwy nie została tam wymieniona. Skoro ustawodawca zwolnił z podatku 3 inne Agencje o daleko posuniętym stopniu samodzielności i niezależności od Skarbu Państwa (działające w imieniu własnym), byłoby nieracjonalne przyjęcie, że ze zwolnienia takiego korzystać nie może Agencja najściślej z nim powiązana, bo działająca w jego imieniu i na jego rzecz. Zdaniem Sądu, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych W. należy utożsamiać ze Skarbem Państwa.

O zasadności takiego ujęcia przesądza wiele innych argumentów.

Otóż organ odwoławczy odwołał się do orzecznictwa SN w celu wykazania, jaki status prawny ma agencja. Podkreślał on znaczenie dla sprawy wyroku SN z dnia 13 stycznia 2010 r., II CSK 323/09, przytaczając – niestety wybiórczo – zawarte tam poglądy. Wskazał on mianowicie, że SN stwierdził, co następuje: "reasumując, biorąc pod uwagę, że Agencja jest odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa, któremu ustawa przyznała osobowość prawną (art. 33 k.c.) i już chociażby z tego względu nie można jej przypisać statusu stationes fisci w rozumieniu art. 67 § 2 k.p.c., że wyposażona została w samodzielność gospodarczą (art. 19 ustawy), że realizuje zadania własne, do których należy przede wszystkim gospodarowanie powierzonym jej mieniem Skarbu Państwa, że wykonuje prawo własności i inne prawa rzeczowe na rzecz Skarbu Państwa występując na zewnątrz z mocy art. 15 ust. 1 ustawy jako dysponent określonego prawa".

Problem w tym, że organ nie zwrócił uwagi, czego sprawa dotyczyła. A dotyczyła ona problemu legitymacji procesowej W. do dochodzenia należności związanych z powierzonym jej zasobem mieszkaniowym, w tym i naprawienia szkody wyrządzonej w tym mieniu przez osoby trzecie, a tego nikt w rozpoznanej sprawie nie kwestionuje. Otóż SN stwierdził, że okoliczność, iż Agencja wykonuje w imieniu Skarbu Państwa i na jego rzecz prawo własności i inne prawa rzeczowe w stosunku do stanowiących jego własność nieruchomości, nie pozbawia jej jednak samodzielnej legitymacji procesowej do dochodzenia roszczeń mających na celu zachowanie prawa i pobieranie należnych pożytków, czy żądania naprawienia szkody wyrządzonej przez osoby trzecie w majątku Skarbu Państwa powierzonym Agencji do gospodarowania. Wszak Agencja obejmując we władanie składniki mienia Skarbu Państwa, o których mowa w art. 14 ust. 1 wstępuje w prawa i obowiązki z nimi związane zarówno w stosunku do Skarbu Państwa, jak i osób trzecich (art. 15 ust. 1 ustawy). Podstawowym zadaniem Agencji jest gospodarowanie powierzonym jej mieniem, stanowiącym własność Skarbu Państwa, (art. 16 ust. 1 ustawy), które polega na kompleksowym i stałym prowadzeniu spraw związanych z zasobami mieszkaniowymi. W uchwale z dnia 3 października 2003 r., Sąd Najwyższy uznał za działalność gospodarczą Agencji dochodzenie przez nią ochrony prawa własności Skarbu Państwa do składnika zasobu mieszkaniowego, którym gospodarowanie należy do jej zdań, przez realizację roszczenia windykacyjnego w sprawie o opróżnienie lokalu wchodzącego we skład zasobu mieszkaniowego, którym Agencja gospodaruje (III CZP 59/03, OSNC 2004/12/187). Dlatego w powołanym wyroku SN uznał, że W. posiada legitymację procesową do dochodzenia należności związanych z powierzonym jej zasobem mieszkaniowym, w tym i naprawienia szkody wyrządzonej w tym mieniu przez osoby trzecie.

Jak z tego wynika, to że W. nie ma statusu stationes fisci Skarbu Państwa nie oznacza, że nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego ustanowionego dla Skarbu Państwa.

Za dopuszczalnością takiego zwolnienia przemawia też pogląd wyrażony w wyroku tut. Sądu z dnia 28 stycznia 2014 r., III SA/Wa 1885/13 (CBOSA). Wyrok ten nie jest wprawdzie prawomocny, ale to nie zmienia faktu, że Sąd orzekający w sprawie niniejszej podziela wyrażone w nim stanowisko, że "Uznanie W. za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych powodowałoby, że agencja przychody z działalności gospodarczej rozpoznawałby metodą memoriałową (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.) natomiast inne przychody metoda kasową (art. 12 ust. 1 up.d.o.p.) lub w innej dacie wynikającej z przepisu szczególnego np. z przepisów art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a i b u.p.d.o.p. A., jako podmiot obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. rozpoznawałaby metodą memoriałową. Zatem uznanie A. za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych powodowałoby, że musiałaby ona płacić do budżetu państwa wskazaną w art. 22 ust. 1 u.f.p. nadwyżka środków finansowych, która ustalana byłaby metoda kasową oraz za ten sam okres uiszczać podatek dochodowy od podstawy opodatkowania ustalanej metodą memoriałową i kasową. Oznaczałoby to obowiązek uiszczania na rzecz budżetu państwa, którego właścicielem jest Skarb Państwa, jako podmiot prawa cywilnego, podatku dochodowego od działalności, której efekt ekonomiczny w postaci nadwyżki środków finansowych A. obowiązana jest przekazać także do Skarbu Państwa. Oznaczałoby to w istocie pobieranie podatku od wartości, które przypadają Skarbowi Państwa i wynikają z czynności prowadzonych przez Agencją, których efekt ekonomiczny obciąża Skarb Państwa".

Ostatni argument, który – zdaniem Sądu – przemawia za dopuszczalnością zwolnienia, wynika z ujętej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania. Za jej element należy uznać dyrektywę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Jak podkreśla się w piśmiennictwie, z uwagi na jakość legislacji podatkowej, wątpliwości powstające w toku wykładni norm prawa podatkowego nie powinny obciążać podatnika, lecz być rozstrzygane na jego korzyść (in dubio pro tributario) (A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika, Przegląd Podatkowy nr 8/2009, s. 22 i n.).

Przyjęte w rozpoznanej sprawie stanowisko nie podważa, zdaniem Sądu, reguł ścisłej wykładni prawa podatkowego, aktualnej zwłaszcza tam, gdzie gdy chodzi o przepisy ustanawiające ulgi i zwolnienia podatkowe. Zastosowanie takiej ścisłej wykładani byłoby uzasadnione jednie wówczas, gdyby pozajęzykowe metody wykładni prowadziły do wniosku o niedopuszczalności objęcia W. zwolnieniem z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o. Tak jednak nie było, o czym świadczą wyniki całokształtu dokonanej przez Sąd analizy. Ani wynik wykładni celowościowej, ani systemowej zewnętrznej nie potwierdzają forsowanej przez organy podatkowe tezy, że Skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego na zasadach przewidzianych dla Skarbu Państwa.

Z tych wszystkim względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że narusza ona prawo materialne – art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. – w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a.).

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ raz jeszcze dokona weryfikacji decyzji organu I instancji z uwzględnieniem oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu – tekst jedn. Dz. U. nr 31, poz. 153).