III SA/Wa 800/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-09-09	
Data wpływu	2009-05-08	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Hieronim Sęk
Lidia Ciechomska-Florek /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Długosz-Szyjko	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I FSK 1960/09	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1;  art. 168; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1;  art. 17;  Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535;  art. 88 ust. 1 pkt 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50;  art. 25 ust. 1 pkt 3; Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2009 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
We wniosku z dnia 16 października 2008 r. P. S.A. (dalej - Skarżąca lub Spółka), zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zaniechanych inwestycji.

W treści wniosku Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych. Rynek telekomunikacyjny, na którym działa Spółka, jest rynkiem bardzo dynamicznym, podlegającym ciągłym zmianom, na którym trwa ustawiczna walka o klienta. W ramach prowadzonej działalności Spółka niejednokrotnie podejmowała decyzje odpowiadające aktualnym wymaganiom rynku, które po pewnym czasie podlegały weryfikacji. W ramach podejmowanych działań Spółka podejmuje m.in. decyzje o budowie środków trwałych (stacji bazowych), których budowy następnie zaprzestaje ze względów prawnych (np. ze względu na nieuzyskanie stosownych zezwoleń), biznesowych, czy ekonomicznych. Ponosi więc wydatki, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią koszty zaniechanych inwestycji, których nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Spółka wskazała również, iż dokonywała na bieżąco odliczeń podatku naliczonego związanego z budową stacji bazowych. Z kolei zakupy służyły wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, to znaczy - wybudowane stacje bazowe miały służyć świadczeniu przez Spółkę usług telekomunikacyjnych podlegających opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, Skarżąca zwróciła się z zapytaniem, czy w przedstawionym stanie faktycznym od poniesionych przez Spółkę wydatków na tzw. zaniechane inwestycje przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ww. wydatki.

Zdaniem Skarżącej, w powyższym zakresie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego. W jej ocenie, mimo iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm; dalej - ustawa o VAT), wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to ze względu na brak zgodności przedmiotowego przepisu z prawem wspólnotowym, przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięć wydawanych przez organy podatkowe.

Podobne ograniczenie istniało w polskim prawie przed wejściem do UE, mówił o nim art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r.

Z kolei przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT podobnie jak obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE umożliwiał zachowanie przez państwa członkowskie obowiązujących w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy VAT wyłączeń prawa do odliczania podatku naliczonego zawartych w prawie krajowym. Jednak wyłączenia utrzymywane przez państwa członkowskie muszą być zgodne z II Dyrektywą. Regulowała ona ten podatek od momentu wejścia w życie VI Dyrektywy, czyli 1 stycznia 1979 r., a to w niej pojawił się przepis umożliwiający pozostawienie obowiązujących wtedy w prawie krajowym ograniczeń w odliczaniu VAT. Zgodnie z II Dyrektywą ograniczenia te muszą być sformułowane w sposób zgodny z jej przepisami, a ta nie pozwalała na tak ogólnie sformułowane ograniczenia, jakie znalazły się w obecnie obowiązującej polskiej ustawie o VAT. Ograniczenia te muszą być bardziej szczegółowe i dotyczyć np. określonych kategorii towarów czy usług.

Zdaniem Spółki, niezależnie od tych argumentów, tak szerokie sformułowanie ograniczenia odliczania VAT, jakie zawarto w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT prowadzi do naruszenia zasady neutralności tego podatku. Orzecznictwo ETS jest w tym zakresie konsekwentne i pozwala podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego bez konieczności korygowania VAT. Również polskie sądy administracyjne uznały, że podatnik może odliczyć VAT naliczony od zakupów, które nie są kosztem uzyskania przychodów.

Mając na względzie powyższe, Spółka wniosła o wydanie interpretacji potwierdzającej stanowisko, iż od poniesionych przez nią wydatków na tzw. zaniechane inwestycje przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ww. wydatki.

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] stycznia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Minister Finansów wskazał, iż związek zakupu towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełniać podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Zaniechanie inwestycji przez podmiot gospodarczy skutkuje tym, że prowadzona inwestycja nie będzie w przyszłości służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych i tym samym osiąganiu przychodów.

Ponoszone przez Spółkę wydatki w związku z inwestycją, która następnie została zaniechana, nie będą służyły sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług realizowanej przez Spółkę. Zatem w przypadku, gdy poniesione wydatki z tytułu zakupu towarów i usług, przeznaczonych na realizację inwestycji, stanowią koszt inwestycji zaniechanej i w związku z tym nie będą uznane za koszty uzyskania przychodów, Spółka będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu tych towarów i usług.

Biorąc pod uwagę okoliczność, że terminy odliczenia podatku naliczonego, określone w ustawie o podatku od towarów i usług nie są zbieżne z terminem oddania inwestycji do użytku, a Spółka dokonywała odliczeń podatku naliczonego związanego z inwestycją w obowiązujących terminach, zaniechanie inwestycji wymaga korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpiło przedmiotowe zaniechanie.

Odnosząc się do zacytowanych przez Spółkę orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz wyroków polskich sądów administracyjnych, Minister Finansów wskazał, iż zapadły one w indywidualnych sprawach i nie mogą mieć zastosowania w przedstawionych przez Spółkę okolicznościach. Stwierdził ponadto, że mimo, iż linia orzecznictwa ETS potwierdza prawo podatników do zwrotu podatku naliczonego nawet w przypadku, gdy nie doszło do wykorzystania inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych, lecz w momencie ponoszenia wydatków istniał zamiar ich wykorzystania do tych czynności, to jednak zgodnie z obowiązującymi Dyrektywami VAT, z chwilą przystąpienia do Wspólnoty, Polska była uprawniona do zachowania istniejących ograniczeń w prawie do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego.

Pismem z dnia 4 lutego 2009 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa wskazując na naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 17 VI Dyrektywy i odpowiednio art. 168 Dyrektywy 112 w związku art. 11 II Dyrektywy, poprzez uznanie, iż w przedstawionym stanie faktycznym Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zaniechanych inwestycji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że w wyniku analizy podniesionych zarzutów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, oraz

art. 17 VI Dyrektywy i odpowiednio art. 168 Dyrektywy 2006/112 w zw. z art. 11 II Dyrektywy poprzez wykładnię niezgodną z ww. Dyrektywami i w konsekwencji uznanie, iż w przedstawionym stanie faktycznym Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na inwestycje, które zostały zaniechane.

Zdaniem Spółki od poniesionych przez nią wydatków na tzw. zaniechane inwestycje przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione w tym celu wydatki.

Skarżąca podniosła, iż organ podatkowy sam przyznał, że nie ma wątpliwości, iż poniesione przez Spółkę wydatki pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika, która jest opodatkowana. Jest zatem bezsporne, że od samego początku przedmiotowe wydatki były ponoszone przez Spółkę z zamiarem ich wykorzystania w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Charakter tych wydatków i cel ich poniesienia nie zmienił się nawet w momencie podjęcia decyzji przez Spółkę o zaniechaniu rozpoczętej inwestycji. Skorygowanie, tak jak to sugeruje organ podatkowy podatku naliczonego możliwe jest tylko przy założeniu, że poniesione wydatki nie mają związku z działalnością opodatkowaną. Spółka nie może się zgodzić z taką klasyfikacją, bo wydatki zostały poniesione w zamiarze wykorzystania w działalności opodatkowanej, a ich związku z działalnością opodatkowaną nie niweczy fakt późniejszego podjęcia decyzji o zaniechaniu realizacji inwestycji.

Skarżąca zauważa, iż tylko w sytuacji, gdy nabyte towary/usługi są związane np. ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania, podatnikowi w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od takich zakupów.

Zdaniem Spółki, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, obowiązek skorygowania odliczonego podatku naliczonego jest naruszeniem zasady neutralności podatku VAT. Stanowisko organu podatkowego jest niezgodne z linią interpretacji prawnych prezentowanych w wyrokach ETS wydawanych na tle VI Dyrektywy. Z ich treści jasno wynika, iż odmawianie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy ponosi on wydatki ewidentnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą jest naruszeniem zasady neutralności podatku VAT. Skarżąca powołała się na wyrok ETS z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 dotyczącej spółki INZO.

W ocenie Skarżącej, zasadność jej stanowiska potwierdzają również wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z 30 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 173/08, wyrok WSA we Wrocławiu z 4 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 148/07, wyrok WSA w Warszawie z 29 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 984/08), w których składy orzekające uznały, że podatnik może odliczyć VAT naliczony od zakupów, które nie są kosztem uzyskania przychodu w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w wydanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia sprzeczności uregulowań prawa krajowego tj. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z prawem Wspólnotowym.

Europejskie prawo pierwotne (traktatowe) charakteryzuje się m.in. następującymi cechami: pierwszeństwem (nadrzędnością) oraz bezpośrednim skutkiem norm (bezpośrednią skutecznością). Cechy te uznawane są powszechnie za zasady systemowe całego wspólnotowego porządku prawnego (C. Mig: Europejskie Prawo Wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki. Tom I, Warszawa 2000r.). Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć tę kolizję zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (A. Wróbel: Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004.r, s. 145). Bezpośredni skutek przepisów traktatowych oznacza, że przepisy prawa wspólnotowego przyznają obywatelom Unii Europejskiej prawa podmiotowe, które powinny być chronione przez sądy państw członkowskich. W niezwykle istotnym dla tej materii wyroku w sprawie Van Gend (C-26/62) ETS stwierdził, że Wspólnota stanowi nowy porządek prawny prawa międzynarodowego, na rzecz którego państwa członkowskie przekazały część swoich suwerennych praw, zaś jego postanowienia wiążą nie tylko państwa członkowskie, ale także ich obywateli. Niezależnie od ustawodawstwa państw członkowskich, prawo wspólnotowe może nie tylko nakładać obowiązki na podmioty indywidualne, ale także może przyznawać im prawa, które stają się częścią ich statusu prawnego. Prawa te powstają nie tylko wówczas, gdy Traktat wprost tak stanowi, ale również na podstawie jednoznacznie sformułowanych obowiązków, jakie Traktat nakłada na podmioty prywatne, państwa członkowskie oraz instytucje Wspólnoty. Tym samym Trybunał uznał w wyroku Van Gend istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego tzn. uznał, że jest on samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych. Jednym z elementów porządku prawnego UE są dyrektywy. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zawartej w art. 249 TWE (DZ. Urz. WE C 1992, nr 224), jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10. Dyrektywa ma na celu harmonizację praw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa tych państw ma umożliwić właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku. Implementacja dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę. Najważniejszy jest jednak podjęcie takich działań dostosowawczych które będą odpowiadać istocie samej dyrektywy i być dostosowane do jej celu. Dla ETS najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie pełnej, praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. W odniesieniu do uwarunkowań instytucjonalnych należy zauważyć, że nie chodzi tutaj tylko o odpowiedni wybór organów krajowych odpowiedzialnych za transpozycję czy implementację, ale również o praktykę sądową. Zdaniem ETS w ramach kompetencji organów sądowych mieści się ocena działań organów prawodawczych i wykonawczych oraz realizacja praw podmiotowych wynikających z norm dyrektyw. Według ETS, po wejściu w życie dyrektywy organy sądowe są zobowiązane kontrolować, czy działania innych organów nie udaremniają lub nie stanowią poważnego zagrożenia dla terminowego osiągnięcia rezultatu wyznaczonego w dyrektywie.

Wymóg osiągnięcia przez Polskę rezultatu wyznaczonego w poszczególnych dyrektywach, które weszły w życie przed przystąpieniem do Unii Europejskiej został formalnie wyrażony w art. 53 aktu. Stanowi on, że po przystąpieniu nowe państwo członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich, co jest regułą.

Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych, obowiązujących w Polsce, został zatem rozszerzony o przepisy Prawa Unijnego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie ma VI Dyrektywa oraz Dyrektywa 2006/112. Jak wskazano powyżej, rozpoznając sprawę Sąd krajowy obowiązany jest do oceny, czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem wspólnotowym i w wypadku stwierdzenia niezgodności jest uprawniony do odmowy jej zastosowania, bowiem przepis krajowy sprzeczny z normami wspólnotowymi nie przestaje obowiązywać, ale nie może być zastosowany, co prowadzi do jego derogacji.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, doszedł do przekonania, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który legł u podstaw stanowiska organów podatkowych, jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w VI Dyrektywie oraz Dyrektywie 2006/112, a w szczególności odpowiednio: art. 17 i art. 168 tych Dyrektyw statuującymi podstawową dla systemu VAT zasadę, zgodnie z którą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego konieczne jest istnienie związku tegoż podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta znajduje swoje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Kierując się zasadą supremacji prawa wspólnotowego, należy wskazać, że zgodnie z postanowieniami powołanych Dyrektyw, najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności podatku, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Neutralność podatku od towarów i usług jest dla podatnika tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Takie rozumienie zasady neutralności potwierdza orzecznictwo ETS, z którego konsekwentnie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. W wyroku ETS, w sprawie 50/87, Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej, stwierdzono, że "System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w art. 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT, przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług". Zatem jeśli w prawie wspólnotowym brak regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. Z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 176 Dyrektywy 2006/112, wynika wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne".

Przepisy te mają na celu ujednolicenie przepisów państw członkowskich w odniesieniu do określonych rodzajów wydatków wyłączonych z systemu odliczeń. Zamiarem wspólnotowego ustawodawstwa było wypracowanie wspólnego stanowiska w kwestii tych wydatków, w stosunku do których występowały najczęściej problemy z rozróżnieniem, czy były poniesione na cele działalności gospodarczej, czy potrzeb osobistych podatnika. Norma ta jednak nie odnosiła się do możliwości innego, niż przyjęte w ww. Dyrektywach, kształtowania zasad odliczania podatku, decydujących o jego konstrukcji. Kierując się powyższym, nie budzi wątpliwości, iż wykładnia co do kwestii i zakresu pozbawienia prawa podatnika, do odliczenia podatku naliczonego po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, czyli po 1 maja 2004 r. musi być przeprowadzana wyjątkowo ściśle w myśl regulacji przepisów unijnych.

Obowiązujący w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w dalszej części stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.

Takie ograniczenie w polskiej ustawie o VAT z 1993 r. istniało w przepisie art. 25 ust. 1 pkt 3. Jak stwierdził ETS, w wyroku w sprawie C-305/97, Royscot Leasing, ograniczenia w prawie do odliczenia istniejące na mocy art. 17(6) Dyrektywy muszą być zgodne z art. 11(4) II Dyrektywy (poprzedzającej VI Dyrektywę). "Mimo że II Dyrektywa nigdy nie obowiązywała w Polsce, to jej art. 11(4) musi być uznany za punkt wyjścia przy ocenie legalności ograniczeń wprowadzonych na podstawie art. 17(6) VI Dyrektywy również w odniesieniu do przepisów polskich. W przeciwnym przypadku art. 17(6) miałby różny zakres w różnych Państwach Członkowskich, czego nie można zaakceptować.

Artykuł 11(4) II Dyrektywy stanowi, że "Niektóre towary i usługi mogą być wyłączone z systemu odliczeń, w szczególności dotyczy to tych, które mogą być wykorzystane w całości bądź częściowo do użytku prywatnego podatnika bądź jego pracowników". Oznacza to, że zgodne z tym przepisem były tylko takie ograniczenia w prawie do odliczenia, które odnoszą się do konkretnych kategorii towarów czy usług. Natomiast odniesienie się do koncepcji wydatków, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów ewidentnie nie spełnia tego kryterium. W zależności od sytuacji wydatek na taki sam towar czy usługę może być uznany za koszt uzyskania przychodów - taki zakup upoważniałby do odliczenia podatku lub nie, co przesądzałoby o braku prawa do odliczenia.

Dodatkowo, przepisy zakazujące odliczania podatku, w przypadku gdy wydatek na ich nabycie nie może być zaliczony do kosztu uzyskania przychodu, naruszają kolejną podstawową (ogólną) zasadę prawa wspólnotowego, jaką jest zasada proporcjonalności. Zgodnie z tą zasadą przepisy ograniczające prawa muszą być współmierne (proporcjonalne) do celu, w jakim zostają one wprowadzone.

Zatem wszelkie odstępstwa od zasad wynikających z omawianych Dyrektyw w przepisach krajowych muszą być tak precyzyjnie skonstruowane, aby osiągały swój cel, wypaczając w jak najmniejszym stopniu funkcjonowanie systemu VAT, tzn. muszą być jak najmniej "inwazyjne". Przepis zakazujący odliczenia w tak generalnym wymiarze ewidentnie tego kryterium nie spełnia" (patrz: J. Martini, Ł. Karpiesiuk: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H,Beck 2005,s. 495 i 496).

Zauważyć też należy, że art. 25 ust. 1 pkt 3 obowiązującej poprzednio ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. od podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.), stanowił, iż obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabytych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Natomiast użycie, w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r., zwrotu "wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów" oznacza brak obiektywnej możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Rozwiązanie przyjęte w obecnie obowiązującej ustawie podkreśla więc hipotetyczność zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów odnosząc się w istocie rzeczy nie do faktycznego zaliczenia przez podatnika wydatku do kosztu uzyskania przychodu, ani nie do możliwości zaliczenia przez tego konkretnego podatnika tego wydatku do kosztu, ale do abstrakcyjnej możliwości zaliczenia tego wydatku do kosztu; tak NSA w wyroku z dnia 5 czerwca 2008r. sygn. akt I FSK 740/07.

Natomiast z orzecznictwa ETS wynika, ze wszelkie zmiany w zakresie wyłączenia z prawa do odliczenia, które zostały utrzymane w prawie krajowym na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jako wyłączenia stosowane dotychczas dopuszczalne są jedynie w takim zakresie w jakim zbliżają przepisy prawa krajowego do wymogów VI Dyrektywy (orzeczenie z dnia 14 czerwca 2001 r. C - 345/99 Commision vs. French Republic). W nowej regulacji wynikającej z art. 88 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług doszło zaś do rozszerzenia ograniczenia prawa do odliczenia.

Reasumując zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w wersji obowiązującej w chwili złożenia wniosku o wydanie interpretacji jak i wydania samej interpretacji narusza art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz jego odpowiednik art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE a także art. 168 tej Dyrektywy.

Zauważyć także należy, że od 1 grudnia 2008 r. nastąpiła zmiana stanu prawnego poprzez m.in. uchylenie art. 88 ust 1 pkt 2 w oparciu o art. 1 pkt. 43 lit. a) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1320).

W uzasadnieniu poselskiego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 697) stwierdzono, że zmiany dotyczące art. 88 mają na celu zwiększenie zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa od odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Powyższa zmiana usuwa sprzeczność obecnie obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w dyrektywie 2006/112/WE.

Tak więc w przedstawionym stanie faktycznym, od poniesionych przez Spółkę wydatków na tzw. zaniechane inwestycje przysługuje Spółce prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ww. wydatki.

Z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego zaskarżona interpretacja w oparciu o art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej - P.p.s.a.) podlegała uchyleniu.

W oparciu o art. 152 P.p.s.a. orzeczono, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.