I SA/Łd 713/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-10-25	
Data wpływu	2022-10-05	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Agnieszka Gortych-Ratajczyk /sprawozdawca/
Agnieszka Krawczyk
Cezary Koziński /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych	
Hasła tematyczne	Egzekucyjne postępowanie	
Sygn. powiązane	III FSK 106/23	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 1314;  art. 33 par. 1 pkt 1; Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540;  art. 62b par. 1 pkt 3, par. 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.) po rozpoznaniu w dniu 25 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Zarządcy masy sanacyjnej A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w restrukturyzacji z siedzibą w K. (dawniej: A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K.) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 lutego 2019 r. nr 1001-IEE2.711.69.2018.7/KJR w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 5 lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.) dalej jako: k.p.a., art. 17 § 1, art. 18, art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018r., poz. 1314 ze zm.) dalej: u.p.e.a., po rozpatrzeniu zażalenia C Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (obecnie: Zarządca masy sanacyjnej C Sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w K.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dnia 13 czerwca 2018 r. w przedmiocie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż upomnieniem z dnia 29 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach wezwał Spółkę C do zapłaty podatku od towarów i usług za listopad 2016 roku.

W dniach 18 stycznia 2017 r. i 19 stycznia 2017 r. G Sp. z o.o. z siedzibą w K. dokonała ze swojego rachunku bankowego na rachunek Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach, wpłaty kwot odpowiednio: 18 000 zł i 29 992,60 zł, identyfikując wpłaty poprzez podanie NIP Spółki C, wpisując w tytule wpłaty podatek od towarów i usług VAT-7 za listopad 2016 r.

Pismem z dnia 3 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach poinformował, że z uwagi na zapis art. 62b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: O.p., nie ma podstaw do uznania, że wpłaty dokonane z rachunku G Sp. z o.o. skutecznie wygasiły zobowiązanie Spółki C.

W dniu 2 stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach wystawił na Spółkę C tytuł wykonawczy obejmujący zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2016 roku – kwota należności pieniężnej 47 756,70 zł.

Zawiadomieniem z dnia 22 lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach - działając jako organ egzekucyjny - dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnej z tytułu podatku towarów i usług oraz innych wierzytelności należnych zobowiązanemu w G Sp. z o.o. Powyższe zawiadomienie wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego zostało doręczone Spółce C w dniu 26 lutego 2018 r.

W dniu 5 marca 2018 r. Spółka C złożyła, na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej podnosząc, że egzekwowany obowiązek nie istnieje, ponieważ został wykonany. Spółka wskazała, że przed wszczęciem egzekucji zobowiązanie objęte tytułem wykonawczym z dnia 2 stycznia 2018 r., wygasło poprzez zapłatę ze środków podatnika, za pośrednictwem rachunku bankowego G Sp. z o.o. W uzasadnieniu pisma strona podniosła, że obowiązek regulowania należności podatkowych osobiście przez podatnika, a jedynie ewentualnie przez osobę trzecią, nie jest novum w prawie podatkowym. Strona wskazała, że na temat dopuszczalności ich uiszczania przez osobę trzecią wypowiadała się niejednokrotnie doktryna i orzecznictwo sądowoadministracyjne, a szczególnie istotna w tym zakresie jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 26 maja 2008 r. sygn. akt I FPS 8/07, która potwierdza, że zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1 pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego podatnika. Zdaniem Spółki zmiana ww. przepisów Ordynacji podatkowej, nie spowodowała, że powyższa uchwała nie ma zastosowania.

Następnie strona wskazała, że pojęcia zapłaty i wpłaty nie są tożsame, gdyż zapłata to "uiszczenie należności za coś", a wpłata to "wpłacenie pieniędzy". Spółka zauważyła, że powyższe stanowisko NSA zasadniczo odnosi się do zapłaty, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1 pkt 2 O.p., jednakże w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych prezentowany jest pogląd, że wystąpienie osoby posłańca/wyręczyciela możliwe jest również przy zapłacie bezgotówkowej. Zasadnicze znaczenie ma zaś czy podatek jest uiszczany za środków podatnika. W związku z tym zobowiązana Spółka stwierdziła, że przedstawiona organowi podatkowemu umowa o współpracy, zawarta z T Sp. z o.o. (przekształconym następnie w G Sp. z o.o.) potwierdza, że G zajmuje się obsługą zobowiązań strony według przekazywanej dość obszernej listy wierzycieli. Wpłata należności następuje zatem zawsze z wyraźnego polecenia zobowiązanego i z jego środków, bowiem kontrahent zobowiązany jest jedynie do obsługi zobowiązań, a nie do zaspokajania tych zobowiązań kosztem własnego majątku. Zdaniem Spółki, G wystąpiła w roli "wyręczyciela", bowiem nie dokonała zapłaty podatku, który spowodował pomniejszenie jej zasobów pieniężnych, lecz dokonała wpłaty na podstawie dyspozycji strony, z jej środków.

Nadto, zdaniem strony skorzystanie z podmiotu wyręczającego jest uzasadnione również z uwagi na zajęcie wszystkich rachunków strony przez komornika sądowego.

Spółka stwierdziła też, że działania i argumentacja organu pozostają w sprzeczności, ponieważ z jednej strony organ odmawia uznania wpłaconych pieniędzy za środki należące do strony, a z drugiej te same środki zajmuje na poczet należności podatkowych tej Spółki. Organ powinien być konsekwentny i albo uznać, że wpłacone środki należą do G jako osoby trzeciej i wypłacić je (bo nie istnieje podstawa prawna do ich zatrzymania a tym bardziej zajęcia), albo - co jest rozwiązaniem właściwym - uznać je za środki "C" Sp. z o.o., co skutkowałoby wygaśnięciem jej zobowiązania.

Postanowieniem z dnia 13 czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach uznał za nieuzasadniony zarzut określony w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Organ I instancji wyjaśnił, iż nowelizacja ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 roku, poz. 1649), wprowadziła nowy art. 62b obowiązujący od 1 stycznia 2016 r., regulujący zapłatę podatku przez inny podmiot. Zgodnie z art. 62b § 1 pkt 3 O.p., zapłata podatku może nastąpić także przez inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1.000 zł. W przedmiotowej sprawie w świetle treści art. 62b O.p., zapłata zobowiązania objętego skarżonym tytułem wykonawczym z rachunku G Sp. z o. o., z którą strona ma podpisaną umowę o współpracy, nie spowodowała wygaśnięcia tego zobowiązania, gdyż kwota wpłaty przekracza łącznie 1.000 zł.

W zażaleniu na postanowienie organu I instancji Spółka C zarzuciła naruszenie:

• art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie, mimo iż doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty;

• art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 61 § 1 O.p. poprzez nieprawidłową wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że zapłata dokonana z pieniędzy podatnika za pośrednictwem cudzego rachunku bankowego nie jest dokonaniem zapłaty przez podatnika, co doprowadziło do nieuznania zobowiązania podatkowego strony za wygasłe i prowadzenia bezpodstawnej egzekucji;

• art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów podatkowych w kontekście zapłaty podatku z wykorzystaniem tzw. "wyręczyciela" na niekorzyść podatnika;

• art. 8 § 1 i § 2 oraz art. 11 k.p.a., poprzez nieuwzględnienie przez organ interesu publicznego oraz tożsamości wykładni przepisów dokonywanej przez organ I instancji z wykładnią strony w dacie dokonywania zapłaty podatku oraz zaistniałej praktyki akceptowanej przez organ (wierzyciela), jak również odstąpienie od wykładni dokonywanej przez NSA, mimo braku uzasadnionej przyczyny;

• art. 107 § 3 w związku z art. 126 k.p.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, w szczególności nieodniesienie się do zarzutów podnoszonych przez Spółkę, w tym przedstawionych poglądów doktryny i orzecznictwa, czym naruszona została także zasada przekonywania i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej, co także stanowiło odejście od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw.

Strona wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia 5 lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podzielił ustalenia i wywiedzioną z nich ocenę organu I instancji, czemu dał wyraz utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji.

Przywołując brzmienie przepisów art. 59 § 1 pkt 1, art. 60, art. 61 O.p. organ odwoławczy wywiódł, iż zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Przy czym, co do zasady, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą i obowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych bądź podatkowej księgi podatkowej rozchodów i przychodów, winni dokonywać zapłaty podatku w formie polecenia przelewu. Nadto, w obrocie bezgotówkowym za termin dokonania zapłaty podatku uważa się dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika. Zgodnie zaś z art. 62b § 1 pkt 3 O.p., zapłata podatku może nastąpić także przez inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1.000 zł. Dodatkowo, w myśl art. 62b § 2 O.p., w przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 1 i 3, jeżeli treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika. I co istotne, skorzystanie z zapłaty podatku przez inny podmiot niż sam podatnik zobowiązany do jego uiszczenia, wymaga łącznego spełnienia wszystkich ww. warunków.

W niniejszej sprawie w dniach 18 stycznia 2017 r. oraz 19 stycznia 2017 r., za pośrednictwem rachunku bankowego spółki G dokonano wpłat tytułem należności skarżącej Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2016 roku. Przy czym wpłat dokonał inny podmiot niebędący podatnikiem posiadającym zaległość w ww. podatku a nadto kwota tego podatku przekracza 1.000 zł. Zdaniem organu z uwagi na powyższe ustalenia brak przesłanek aby uznać, że przedmiotowe wpłaty spowodowały wygaśnięcie zobowiązania strony. Przepis art. 62b § 1 pkt 3 O.p., daje bowiem taką możliwość wyłącznie wówczas, gdy kwota podatku wpłacona przez inny podmiot nie przekracza 1 000 zł. W konsekwencji nie można uznać, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym z dnia 2 stycznia 2018 r. został wykonany przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego.

Organ odwoławczy stwierdził nadto, iż bez znaczenia pozostają argumenty strony związane z umową o współpracę zawartą z G, bowiem stosunek cywilnoprawny zawiązany pomiędzy podatnikiem a osobą trzecią, nie ma znaczenia w stosunkach publicznoprawnych. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe powinno zostać spełnione przez podatnika, zaś zapłata podatku przez inny podmiot nie jest skuteczna i nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 62b O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, mając na uwadze powoływany przez stronę pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w uchwale z dnia 26 maja 2008 r. sygn. akt I FPS 8/07, stwierdził, iż nie dotyczy on sytuacji, w której jeden podmiot użycza rachunku bankowego innemu podmiotowi (podatnikowi) w celu dokonania za jego pośrednictwem płatności podatku. Nadto przedmiotowa uchwała dotyczyła stanu prawnego obowiązującego w 2004 roku, natomiast z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzony został przepis, który reguluje sytuację jak w niniejszej sprawie.

Końcowo organ dodał, iż rozstrzygnięcia organu I instancji, na które wskazywała strona a dotyczące zaliczenia wpłaty dokonanej przez G tytułem podatków należnych od strony, na poczet zobowiązania strony w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. i podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. zostały wyeliminowane w toku kontroli instancyjnej, organ II instancji stwierdził ich nieważność. Co więcej, przedmiotowe rozstrzygnięcia, z inicjatywy strony zostały poddane kontroli sądowoadministracyjnej, wyrokami z dnia 14 grudnia 2018 r. o sygn. akt: I SA/Łd 509/18,1 SA/Łd 510/18 i I SA/Łd 511/18, WSA w Łodzi oddalił skargi C Sp. z o.o. na te postanowienia (wyroki są nieprawomocne).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka C zarzuciła naruszenie:

- art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 61 § 1 O.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że wpłata dokonana przez podatnika za pośrednictwem cudzego rachunku bankowego nie jest dokonaniem zapłaty przez podatnika, co doprowadziło do nieuznania zobowiązania strony z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. za wygasłe i prowadzenia bezpodstawnej egzekucji;

- art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie i uznanie zarzutu zgłoszonego przez skarżącą za nieuzasadniony, mimo iż doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty;

- art. 6 § 1 u.p.e.a. poprzez podjęcie czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucji i ich stosowanie przez organ I instancji, a następnie ich utrzymanie w mocy przez organ II instancji, mimo braku uchylania się przez zobowiązanego od wykonania obowiązku i wykonania przezeń tego obowiązku dobrowolnie jeszcze przed wszczęciem egzekucji;

- art. 7 § 3 u.p.e.a. poprzez stosowanie środka egzekucyjnego, pomimo tego, że obowiązek o charakterze pieniężnym został wykonany;

- art. 2a O.p., ewentualnie zaś art. 7a § 1 k.p.a. w zw. z art. 140 oraz art. 144 k.p.a. i w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści normy prawnej na niekorzyść strony, co doprowadziło do niezasadnego uznania, że zapłata dokonana z pieniędzy podatnika za pośrednictwem cudzego rachunku bankowego nie jest dokonaniem zapłaty przez podatnika;

- art. 8 § 1 i § 2 oraz art. 11 k.p.a. w zw. z art. 140 i art. 144 k.p.a. oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie wskazywanego przez stronę interesu publicznego, wykładni przepisów dokonywanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach w dacie wpłaty oraz zaistniałej praktyki akceptowanej przez organ I instancji (wierzyciela) wdacie dokonywania zapłaty podatku (tj. praktyki zaliczania uprzednio dokonywanych wpłat z rachunku G Sp. z o.o. na poczet zobowiązań C Sp. z o.o., co było potwierdzane postanowieniami o zaliczaniu wpłat wydawanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach), czym naruszona została zasada przekonywania i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej, w tym organów podatkowych, jak również odstąpienie od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw (tutaj: zaliczania wpłat) mimo braku uzasadnionej przyczyny;

- art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. w zw. z art. 140 i art. 144 k.p.a. oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącą, co doprowadziło do braku ustaleń faktycznych, że wpłata dokonana za pośrednictwem rachunku bankowego G Sp. z o.o. pochodziła ze środków finansowych strony i stanowiła zapłatę podatku przez stronę, co doprowadziło do nieuznania zobowiązania podatkowego za wygasłe, prowadzenia bezpodstawnej egzekucji, oddalenia zarzutu strony oraz utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia przez organ II instancji;

- art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a, poprzez jego zastosowanie przez organ i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, podczas gdy postanowienie to było dotknięte wadami uzasadniającymi jego uchylenie i umorzenie postępowania.

Przedstawiając w uzasadnieniu skargi argumentację na poparcie podniesionych zarzutów strona wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego wydanego przez organ I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, względnie uchylenie skarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji. Nadto o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymując argumentację uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 25 czerwca 2019 r. Sąd, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) dalej P.p.s.a., zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne, do rozpoznania przez NSA skarg kasacyjnych w sprawach o sygn. akt III SA/Łd 766/18 i III SA/Łd 973/18.

W dniu 24 czerwca 2022 r. do Sądu wpłynęło pismo strony skarżącej, w którym działający w postępowaniu sanacyjnym zarządca poinformował, iż w dniu [...] kwietnia 2022 r. Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych wydał postanowienie o otwarciu postępowania sanacyjnego wobec Spółki C (sygn. Akt [...]), jednocześnie wyznaczył do pełnienia funkcji zarządcy B. S. Do pisma załączono kopię postanowienia o otwarciu postępowania sanacyjnego.

Postanowieniem z dnia 5 października 2022 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczy postanowienia. Stosownie zaś do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji, który uznał za niezasadny zarzut oparty na przepisie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Stosownie do wspomnianej normy prawnej podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej obowiązku o charakterze pieniężnym może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku.

Strona skarżąca zgłosiła zarzut wygaśnięcia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), z uwagi na jego wykonanie przed wszczęciem postępowania. Zdaniem strony dokonane przez spółkę G z własnego rachunku bankowego na rachunek organu wpłaty tytułem podatku od towarów i usług za listopad 2016 roku, winny skutkować wygaśnięciem zobowiązania podatkowego strony skarżącej. Niewątpliwie bowiem wpłaty pochodziły ze środków finansowych strony skarżącej.

Organ egzekucyjny nie podzielił stanowiska strony skarżącej. Wskazując na przepis art. 62b § 1 pkt 3 O.p. wyjaśnił, iż wprowadzony z dniem 1 stycznia 2016 r. przepis uregulował kwestię zapłaty podatku przez inny podmiot i przewiduje taką możliwość jedynie, gdy kwota podatku nie przekracza 1.000 zł. Zatem w niniejszej sprawie nie mógł mieć zastosowania z uwagi na kwoty przekraczające tę granicę.

W ocenie Sądu, w tak zakreślonym sporze rację należy przyznać organom. Przepis art. 62b § 1 pkt 3 O.p., na którym oparły swoją argumentację, nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i wobec ustalonych okoliczności faktycznych nie mógł mieć zastosowania. Tym bardziej, co należy odnotować, że w niemal identycznym stanie faktycznym oraz przy analogicznych zarzutach skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wydał w dniu 18 grudnia 2018 r. wyrok w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 766/18 oddalający skargę strony skarżącej. Tożsamo w dniu 22 stycznia 2019 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 973/18. W obu sprawach Spółka C zaskarżyła postanowienia uznające za nieuzasadniony zarzut oparty na przepisie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i tam strona wywodziła, iż zarzut jest zasadny, ponieważ zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek wpłaty dokonanej przez spółkę G. Istotne przy tym, iż wspomniane rozstrzygnięcia Sądu I instancji, na skutek skargi kasacyjnej strony skarżącej, zostały poddane kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który podzielił stanowisko wywiedzione przez tutejszy Sąd (sygn. akt III SA/Łd 766/18 – wyrok z dnia 15 września 2022 r. w sprawie o sygn. akt III FSK 770/21 oraz sygn. akt III SA/Łd 973/18 – wyrok z dnia 15 września 2022 r. w sprawie o sygn. akt III FSK 902/21 – dostępne, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własne stanowisko wywiedzione przez NSA. Wobec powyższego, w dalszych rozważaniach zasadne będzie posłużenie się argumentacją przytoczoną w przywołanych orzeczeniach.

Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 O.p.). Z kolei podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 O.p.).

Zdaniem NSA z przytoczonych pojęć jednoznacznie wynika, że obowiązek zapłaty podatku wynika ze zobowiązania podatkowego, a zobowiązanym do jego zapłacenia jest podatnik. Wobec ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych istotne jest, iż z dniem 1 stycznia 2016 r., na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, wszedł w życie przepis art. 62b O.p., który ma kluczowe znaczenie w rozstrzygnięciu powstałego w niniejszej sprawie sporu. W § 1 tego artykułu ustawodawca przyjął, że zapłata podatku może nastąpić także przez:

1) małżonka podatnika, jego zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę;

2) aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym;

3) inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1.000 zł.

Z kolei w myśl § 2 tego artykułu, w przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 1 i 3, jeżeli treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika. Zgodnie zaś z § 3, w przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 1-3, przepisy dotyczące zapłaty podatku przez podatnika stosuje się odpowiednio.

Zapłata podatku - co do zasady - może nastąpić jedynie ze środków podatnika. Potwierdza to treść art. 62b § 2 O.p., ustanawiającego domniemanie, że jeżeli treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika. Dotyczy to wpłat dokonywanych przez osoby wymienione w art. 62b § 1 pkt 1 O.p., bądź "inny podmiot", o którym mowa w art. 62b § 1 pkt 3 O.p.

NSA wywiódł, iż przepis art. 62b § 1 pkt 3 O.p. dopuszcza wskazaną w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 26 maja 2008 r., sygn. akt I FPS 8/07 (uchwała dot. wykładni przepisów prawa obowiązujących w 2004 roku), możliwość dokonania zapłaty podatku przez tzw. "wyręczyciela", jeżeli wpłacane środki pochodzą ze środków podatnika. Z drugiej jednak strony, w przepisie tym ustawodawca wyraźnie ograniczył możliwość zapłaty (wpłaty) podatku przez "inny podmiot" tylko do kwoty 1000 zł. Jeżeli "inny podmiot" dokona zapłaty podatku przewyższającego kwotę 1000 zł, będzie to działanie nieskuteczne i to niezależnie od tego, czy wpłata została dokonana ze środków własnych środków, czy środków podatnika (podobnie NSA w wyroku z dnia 21 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 902/19).

Reasumując, obecnie obowiązujący przepis art. 62b O.p. dopuszcza zapłatę podatku przez inny podmiot, ale z ograniczeniem do kwoty podatku 1.000 zł oraz z wyraźnym wskazaniem, że uznaje się wpłatę, która pochodzi ze środków podatnika. Co ważne, przywołana regulacja prawna nie zmienia podstawowej zasady, że obowiązki podatkowe mają publicznoprawny charakter, są obowiązkami osobistymi i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne zawierane między podatnikiem a osobą trzecią.

Mając na uwadze argumentację strony, iż wprawdzie zapłaty dokonała Spółka G, jednakże ze środków skarżącej dodać trzeba, iż treść przepisu art. 62b § 2 O.p. wprowadza domniemanie pochodzenia środków od podatnika, co pozostaje w zgodzie z wymogiem, aby podatek był zapłacony ze środków podatnika (dalej bowiem nie może on być wygaszony środkami niestanowiącymi jego własności), co jednak nie wprowadza możliwości dowodzenia, że środki przekraczające tę kwotę użyte do zapłaty podatku przez osobę obcą były środkami podatnika i tym samym wygasiły podatek. Ograniczenie takie byłoby zbędne gdyby ustawodawca chciał umożliwić zapłatę osobie obcej podatku przekraczającego kwotę 1.000 zł. Co więcej, racjonalnym byłoby wówczas wprowadzenie uniwersalnego zapisu, bez ograniczenia dla jednej z grup, o których mowa w art. 62b O.p.

W ocenie Sądu, uwzględniając poczynione przez organ, a nie kwestionowane przez stronę ustalenia faktyczne, organy egzekucyjne prawidłowo zastosowały przepis art. 62b § 1 pkt 3 i § 2 u.p.e.a. W konsekwencji trafnie stwierdziły brak przesłanek do uwzględnienia zarzutu strony (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), ponieważ niezależnie od źródła pochodzenia środków finansowych zapłata przez inny podmiot, w sytuacji jak w niniejszej sprawie, kwoty podatku przekraczającej 1.000 zł, nie doprowadziła do wygaszenia zobowiązania podatkowego strony skarżącej.

Stanowisko organów wywiedzione w niniejszej sprawie, Sąd ocenia jako prawidłowe, wyczerpująco uzasadnione i mające odzwierciedlenie w materiale dowodowym, jak i obowiązujących przepisach prawa. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia spełnia wymagania określone w art. 107 § 3 k.p.a., odnosi się do wszystkich zarzutów zawartych w zażaleniu, wskazując na ustalone fakty, które zostały udowodnione i wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia, co umożliwiło Sądowi przeprowadzenie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ustalenia organu realizują zasady i normy wynikające z art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. Ocena zebranego materiału dowodowego nie nosi cech dowolności, wyprowadzone przez ten organ wnioski są logiczne i uzasadnione, odpowiadając treści art. 80 k.p.a. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia zasady opisanej w art. 2a O.p. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3879/17 - naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej. Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca, gdyż powołana we wcześniejszej części interpretacja zastosowanych przepisów prawa, pozwoliła na jednoznaczne stwierdzenie, że stanowisko Spółki co do skuteczności wygaszenia zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę przez inny podmiot kwoty przekraczającej 1.000 zł, nie można było uznać za prawidłowe.

Podsumowując, podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie uchybień, które powodowałyby konieczność uchylenia zaskarżonego aktu.

Z tych wszystkich względów, nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

P.C.