Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2018 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości w 2013 r. oddala skargę.

Decyzją z dnia [...] r. NR [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm. - dalej O.p.) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51. poz. 307 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.) - po rozpatrzeniu odwołania A. G. (dalej strona lub podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. Nr [...], określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2013 r. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Organ I instancji określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł od dokonanej w dniu 11 grudnia 2013 r. sprzedaży udziału w wysokości 1/2 w prawie własności nieruchomości zapisanej w księdze wieczystej KW nr [...], stanowiącej działkę gruntu położoną w D. o nr geodezyjnym [...] i powierzchni [...] ha, zabudowaną budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym o pow. użytkowej ok. [...] m2, na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta do majątku wspólnego małżonków w dniu 27 września 2012 r. za kwotę [...] zł, po czym w dniu 16 października 2012 r. małżonkowie zawarli umowę o rozdzielności majątkowej.

W uzasadnieniu organ pierwszoinstancyjny stwierdził, że przypadający na podatnika przychód z dokonanej sprzedaży nieruchomości wyniósł [...] zł, zaś koszty uzyskania przychodu zamykają się kwotą [...] zł. Dochód wyniósł zatem [...] zł, w tym zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - 737,68 zł. Przyjęto, iż opodatkowaniu podlega kwota [...] zł, gdyż strona jedynie częściowo spełniła przesłanki określone przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, warunkujące zwolnienie podatkowe.

W odwołaniu podatnik domagał się uwzględnienia w całości wydatków poniesionych na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jego i rodziny - w ciągu dwóch lat kalendarzowych od daty sprzedaży. Jego zdaniem wykazał, że posiadał potrzebne środki do zakupu i remontu nieruchomości w D. Środki uruchomione w ramach kredytu mieszkaniowego służyły mu do dobrego i efektywnego zarządzania finansami jego rodziny. Podatnik wyjaśnił, że większość prac prowadził sam lub z pomocą osób najbliższych. W swoich wyjaśnieniach przedstawił również przyczynę sprzedaży remontowanego domu w D. (lęki i obawy żony związane z kolejną powodzią i jej skutkami). Wskazał, że wypełnił obowiązki wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i złożył w terminie PIT, w którym przedstawił stan faktyczny związany ze sprzedażą nieruchomości w D. Jak wyjaśnił dalej, w dniu 3 grudnia 2015 r. nabyli wraz z żoną nieruchomość wraz z udziałem w drodze w C. za łączną cenę [...] zł oraz ponieśli opłaty notarialne w wysokości [...] zł. Zdaniem strony, całość środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w D. przeznaczono w okresie dwóch lat na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych.

Rozpatrując sprawę po wniesieniu odwołania organ II instancji uznał je za bezzasadne.

Wskazał na wstępie, iż zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, a także prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W myśl art. art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów.

Dalej organ przywołał treść art. 8 ust. 1 i art. 30e ust. 1 i 2 ww. ustawy oraz jej art. 22 ust. 6c i 6e dotyczący kosztów uzyskania przychodu z tytułu

odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, a które stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Końcowo organ odwołał się do treści art. 30e ust. 4 i 5 u.p.d.o.f., wymienił także wydatki, które - zgodnie z art. 21 ust. 25 powołanej ustawy - uważa się za wydatki poniesione na cele, których mowa w jej art. 21 ust. 1 pkt 131.

Po przytoczeniu przepisów ustawy podatkowej znajdujących zastosowanie w sprawie organ zacytował fragment wyroku WSA w Krakowie z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1168/14, w którym sąd ten powołał także wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12 (wszystkie powołane wyroki dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia .nsa.gov.pl).

Jak zauważył organ odwoławczy, podczas dokonywania wykładni prawa należy przyjmować, że wszystkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechność i równość opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w oparciu o wykładnię rozszerzającą, systemową, czy też celowościową (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 769/11).

W kontekście analizowanego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej organ podkreślił, że przy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Jednocześnie zauważył, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego, a celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Analizowane zwolnienie jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1475/15, i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 289/17).

Zatem to przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy w części wydatkowanej na określony cel są wolne od podatku dochodowego, a nie wszystkie przychody jakie podatnik osiąga. Nie jest przy tym istotne aby podatnik wydatkował konkretne środki finansowe pochodzące ze sprzedaży nieruchomości, ale aby w sposób bezsporny wynikało, że pochodzą one z tego źródła. Ustawodawca wiąże więc przychód uzyskany ze sprzedaży z jego wydatkowaniem (wyrok WSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1786/15). Wymaga istnienia bezpośredniego związku pomiędzy uzyskaniem przychodu ze źródła objętego zwolnieniem podatkowym (na warunkach w tym przepisie wymienionych) a jego wydatkowaniem, tj. przeznaczeniem na cele wskazane w ustawie (własne cele mieszkaniowe podatnika).

Jak podkreślił organ, w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ustawodawca wiąże zastosowanie zwolnienia podatkowego nie tylko z przeznaczeniem przychodu na cele objęte preferencją podatkową, ale i z pokryciem zastrzeżonych w tym przepisie wydatków przez przychód pochodzący ze ściśle określonego źródła. Oznacza to, że pokrycie wydatków na cel mieszkaniowy równowartością przychodów pochodzących z innego źródła niż objęte zwolnieniem podatkowym w rozumieniu ww. przepisu nie spełnia warunku zastosowania zwolnienia podatkowego, o jakim traktuje ten przepis (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1790/15).

Do wydatków mieszkaniowych, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) u.p.d.o.f. zalicza się m.in. poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy, w tym m.in. na nabycie, budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Za szerokim rozumieniem tego zwolnienia mógłby przemawiać użyty w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy zwrot: "kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia". Niewątpliwie zamiarem ustawodawcy tworzącego regulacje dotyczące tzw. ulgi mieszkaniowej a więc także przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy było zachęcanie podatników do nabywania - w miejsce zbywanych nieruchomości lub praw majątkowych - innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie np. potrzeb konsumpcyjnych. Unormowania zamieszczonego w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. nie można odrywać od pozostałej części ustępu 25. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od nich) na realizację nowego, szeroko rozumianego, celu mieszkaniowego. Wobec tego podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, nie ma - co do zasady - prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f.

W tym miejscu organ II instancji zacytował wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2563/13, w którym stwierdzono: "Podstawową okolicznością decydującą o zwolnieniu jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, m.in. na cele spłaty kredytu oraz odsetek od niego, lecz zaciągniętych na cele wymienione w pkt 1 ust. 25 art. 21 - wymienione w sposób enumeratywny, szeroko pojęte jako służące zaspokajaniu indywidualnych potrzeb mieszkaniowych podatników. Łącznie, przede wszystkim dlatego, że pkt 2 ust. 25 odsyła wprost do pkt 1 tego ustępu. Konstatacja wynikająca z ich treści jest zatem taka, mając na względzie sens, logikę i cel owych regulacji, że zbywane nieruchomości nie mogą stanowić jednocześnie tych nabywanych. Tak więc, aby dopuszczalne było zastosowanie zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 3 1 w zw. z ust. 25 pkt 2, wydatki nie mogą dotyczyć zbytych nieruchomości lecz muszą być poczynione na inne inwestycje o charakterze mieszkaniowym - wymienione w pkt 1 ust. 25 art. 21. (...). Nie będzie realizacją celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 finansowanie z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tego nabycia albowiem w ten sposób nie są zaspokajane potrzeby mieszkaniowe zbywcy. Tym samym, jeśli spłata kredytu i odsetek będzie dotyczyła kredytu zaciągniętego na nabycie innej nieruchomości zaspokajającej cele mieszkaniowe, znajdzie zastosowanie zwolnienie opisane w art. 21 ust. 1 pkt 13 1 u.p.d.o.f".

Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego sprawy organ stwierdził, że aktem notarialnym z dnia [...] r. Rep. A nr [...] I. i A. G. sprzedali przysługujące im udziały w wysokości po 1/2 części (w związku z ustanowieniem rozdzielności majątkowej) w nieruchomości stanowiącej działkę gruntu położoną w D. o numerze geodezyjnym [...], zabudowaną budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym o powierzchni użytkowej ok. [...] m2 za łączną cenę [...] zł.

Nieruchomość ta została przez małżonków nabyta w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej w dniu [...] r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Cena sprzedaży wyrażona w akcie notarialnym wynosiła [...] zł. Udokumentowane koszty nabycia przedmiotowej nieruchomości przypadające na podatnika wyniosły [...] zł, w tym: kwota za nabycie nieruchomości - [...] zł (1/2 z [...] zł), podatek od czynności cywilnoprawnych, wynagrodzenie notariusza, opłata sądowa oraz podatek od towarów i usług w wysokości - [...] zł (1/2 z [...] zł).

Następnie aktem notarialnym z dnia [...] r. Rep. A nr [...] małżonkowie ustanowili w swoim małżeństwie rozdzielność majątkową, w ten sposób, że każdy z małżonków zachowuje majątek nabyty przed jej zawarciem, jak i majątek nabyty później oraz będzie zarządzał i rozporządzał swoim majątkiem samodzielnie.

Z niekwestionowanych ustaleń organu I instancji wynika, iż podatnik w dniu [...] r. na podstawie umowy kredytu hipotecznego [...] z oprocentowaniem zmiennym zawarł z bankiem "A" S.A. umowę i zaciągnął kredyt na kwotę [...] zł, z przeznaczeniem m.in. na sfinansowanie wydatków związanych z remontem budynku mieszkalnego. Ponadto podatnik przedłożył uproszczony kosztorys budowlany z dnia 22 listopada 2012 r. wskazujący zakres prac oraz koszt ich wykonania za kwotę [...] zł oraz kartę kontroli inwestycji, zgodnie z którą na dzień 9 lutego 2012 r. stopień zaawansowania planowanych prac wynosił 0 zł i 0%.

Celem rozliczenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatnik przedłożył akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...] r., na podstawie którego wspólnie z małżonką dokonali od K. P. (teść podatnika) zakupu za łączną cenę [...] zł - udziałów po 1/2 części:

- w całej nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] objętej księgą wieczystą [...], w skład której wchodzi działka gruntu o nr [...], o obszarze [...] ha, zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni ok. [...] m2, oddanym do użytku w 2007 roku;

- w udziale w wysokości [...] części w nieruchomości położonej w C. objętej księgą wieczystą [...], w skład której wchodzą działki gruntu o nr [...] i [...], łącznym obszarze [...] ha, stanowiące drogę dojazdową.

Ustalając podstawę zastosowania zwolnienia podatkowego organ podatkowy I j instancji wskazał na źródła finansowania wydatków.

Z aktów notarialnych z dnia [...] r. (umowa przedwstępna) i z dnia [...] r. dotyczących sprzedaży spornej nieruchomości wynika, iż cena sprzedaży nieruchomości została przekazana w następujący sposób:

- przelewem do dnia 5 listopada 2013 r. [...] zł na rachunek bankowy jako zadatek (proporcjonalny do przenoszonych udziałów) na poczet zakupu nieruchomości w D.

- przelewem do dnia 13 grudnia 2013 r. [...] zł na rachunek bankowy.

Co istotne, spłata ostatniej z kwot według umowy miała stanowić spłatę należności "A" S.A. z tytułu opisanego wyżej kredytu.

Stan rachunku bankowego małżonków na dzień 12 listopada 2013 r. wynosił [...] zł, z czego do podatnika należało [...] zł Środki pochodzące z zadatku należące do strony zostały w całości wydatkowane przez nią do dnia 22 grudnia 2013 r. na inne niż mieszkaniowe potrzeby (poza kwotą [...] zł) - warunkujące zwolnienie podatkowe.

Drugą część ceny sprzedaży otrzymana przez małżonków w kwocie [...] zł (z rachunku przelano w dniu 11 grudnia 2013 r. kwotę [...] zł) została w całości przeznaczona na spłatę kredytu hipotecznego wraz z należnymi odsetkami (w wysokości [...] zł) zaciągniętego przez podatnika w dniu [...] r., a zatem w kwocie znacznie przewyższającej wartość uzyskanego przez niego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, który wyniósł [...] zł.

Z treści umowy kredytowej wynika, iż kredyt z dnia [...] r., został przeznaczony na: dowolny cel - w kwocie [...] zł oraz na spłatę innych zobowiązań - w kwocie [...] zł oraz remont/modernizację budynku mieszkalnego położonego w D. w kwocie [...] zł.

Jak stwierdził organ odwoławczy, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia wydatków na remont/modernizację budynku mieszkalnego wynikających z kosztorysu dokonanego przez podatnika i zatwierdzonego przez bank udzielający kredyt, ponieważ kosztorys nie spełnia dyspozycji przepisu art. 22 ust. 6e w związku z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Z tego samego powodu kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nie będzie również wartość otrzymanego kredytu, przeznaczonego na remont/modernizację budynku mieszkalnego. Tak udokumentowane wydatki, nie stanowią bowiem dokumentu, na podstawie którego przepis pozwala ustalić wysokość nakładów, gdyż nie są ani fakturą VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług ani dokumentem stwierdzającym poniesienie opłat administracyjnych.

Sam fakt zaciągnięcia kredytu, jeśli nawet został przeznaczony na sfinansowanie remontu budynku mieszkalnego, jak również przedłożenie ww. dokumentów nie wskazują zakresu faktycznie przeprowadzonych prac, terminu ich wykonania, nie stanowią również dowodów, na podstawie których można by ustalić wysokość poniesionych nakładów zwiększających wartość nieruchomości, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., a które to winny zostać prawidłowo udokumentowane, tj. za pomocą faktury VAT lub dokumentu stwierdzającego poniesienie opłat administracyjnych, o czym stanowi art. 22 ust. 6e ustawy podatkowej.

Organ I instancji jako prawidłowo udokumentowane nakłady zwiększające wartość zbywanej nieruchomości poczynione w czasie posiadania uznał wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi dla podatnika w łącznej kwocie [...] zł. Nie przyjęto natomiast wydatków w kwocie [...] zł, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na nabywcę K. P. Organ I instancji nie uznał wystawionych w dniu 16 sierpnia 2016 r. przez K. P. not korygujących, których przedmiotem było określenie nabywcy. Zgodnie bowiem z brzmieniem przepisu art. 106k ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późń. zm.) obowiązującym w 2013 r. notami korygującymi można skorygować pomyłki w zakresie danych nabywcy lub sprzedawcy (błędnie wpisany adres, numer NIP, nazwę lub imię i nazwisko). Notą korygującą nie można natomiast zmieniać całkowicie podmiotu sprzedaży. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym nie można na drodze wystawienia noty korygującej zmienić podmiotu umowy sprzedaży z jednego istniejącego realnie na drugi mający również swój byt cywilnoprawny i podatkowy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 569/16 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1270/15).

Ponadto organ zauważył, iż faktury VAT, wskazujące K. P. jako nabywcę posłużyły jemu samemu do rozliczenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012 r. Noty korygujące do wyżej wskazanych faktur zostały wystawione w dniu 16 sierpnia 2016 r., tj. po zakończeniu czynności sprawdzających prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w stosunku do K. P. oraz po zakończeniu czynności sprawdzających prowadzonych wobec podatnika i w toku wszczętego wobec niego postępowania. Trudno zatem nie odnieść wrażenia, iż noty mające potwierdzić nabycie towarów i usług przez podatnika, zostały wystawione na potrzeby prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy ponownie przytoczył art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej i podkreślił, że przedmiotowe zwolnienie odnosi się do konkretnego źródła przychodów, a mianowicie do przychodów ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) -c) u.p.d.o.f. Dla tego źródła przychodów ustawodawca zdefiniował w art. 19 ustawy pojęcie przychodu, którym co do zasady jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Zatem nie będą korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie wydatki poniesione na spłatę kredytu zaciągniętego na m.in. remont lub modernizację zbywanej nieruchomości, bowiem nie doszło do realizacji nowego celu mieszkaniowego. Organ stwierdził zatem, że spłata zaciągniętego przez podatnika na podstawie umowy z dnia [...] r. kredytu środkami pochodzącymi z odpłatnego zbycia nieruchomości, nie może zostać uznana za wydatek na cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f.

Odnosząc się do argumentów odwołania organ II instancji wyjaśnił, iż sam fakt poniesienia wydatku na zakup nieruchomości nie przyznaje prawa do ulgi podatkowej. Wbrew twierdzeniom podatnika, dla potrzeb skorzystania z ulgi podatkowej konieczne jest wykazanie, że przychód pochodzi z konkretnego źródła, a nie z innych źródeł np. wynagrodzenia za pracę. W tym celu organ I instancji przeanalizował przepływy środków finansowych pochodzących ze sprzedaży nieruchomości, zestawiając je z ponoszonymi przez podatnika wydatkami i ustalił, iż z zadatku w kwocie [...] zł otrzymanego w dniu 12 listopada 2013 r. podatnik dokonał wypłaty [...] zł. Mimo, iż strona nie przedstawiła jakie wydatki zostały sfinansowane tymi środkami wypłaconymi z rachunku bankowego, organ podatkowy przyjął, iż całość wypłaconych środków posłużyła do zgromadzenia oszczędności, z których dokonano zapłaty na rzecz K. P. w związku z zakupem w dniu [...] r. nieruchomości. Pozostała część środków pochodzących z otrzymanego zadatku została wydatkowana do dnia 22 grudnia 2013 r. na inne niż mieszkaniowe cele (warunkujące zwolnienie podatkowe).

Natomiast kwota [...] zł została przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego na inne niż mieszkaniowe cele podatnika.

Z powyższego niezbicie wynika, iż uzyskany przez podatnika przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł (poza pobraną z rachunku bankowego kwotą [...] zł) nie mógł zostać ponownie wydatkowany na realizację własnych celów mieszkaniowych w postaci zakupu udziału w nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] r. Ponadto ze składanych wyjaśnień kierowanych do organu podatkowego wynika, iż źródłem finansowania zakupu w dniu [...] r. nieruchomości były oszczędności pochodzące z dochodów uzyskanych ze stosunku pracy. Podatnik jednoznacznie w piśmie z dnia 4 sierpnia 2017 r. stwierdził: "posiadałem w swojej dyspozycji [...] złotych opodatkowanych i wynikających z zeznań podatkowych od 2004 roku do 2015 r.". Co więcej, w piśmie z dnia 4 sierpnia 2017 r. podatnik oświadczył, że spłacony kredyt na zakup nieruchomości w D. nie miał żadnego wpływu na zakup za gotówkę nieruchomości w C.

W ocenie organu odwoławczego finansowanie wydatków mieszkaniowych ze środków pochodzących z innych źródeł nie jest tożsame z wydatkowaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Podsumowując organ stwierdził, iż środki pochodzące z odpłatnego zbycia nieruchomości posłużyły sfinansowaniu spłaty kredytu, który został zaciągnięty na remont zbywanej nieruchomości oraz na inne - nie mieszkaniowe cele, a tym samym nie mogły zostać ponownie wykorzystane na sfinansowanie zakupu nowej nieruchomości. To oznacza, że podatnik sfinansował przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia nieruchomości wyłącznie wydatek w kwocie [...] zł na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 13 1 u.p.d.o.f. Jak potwierdził sam podatnik, pozostała część poniesionego przez podatnika wydatku na zakup udziału w nieruchomości w C. została sfinansowana z innego źródła, niż przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości - co wyklucza skorzystanie w tej części ze zwolnienia podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego postępowanie podatkowe, zostało przeprowadzone z zachowaniem zasad i wymogów procesowych. W świetle art. 122 i art. 187 § 1 O.p. podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy. Zebrany materiał był wystarczający i został oceniony bez naruszenia granic swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 O.p

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji z powodu naruszenia prawa materialnego oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych,

Decyzji zarzucił naruszenie zasady wynikającej z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż zakupiony w dniu [...] r. budynek położony w D., był spalony w 2006 roku i zalany w powodzi w 2010 roku. Na zasadach systemu gospodarczego i pomocy rodzinnej podatnik go wyremontował, wszystkie dokumenty i rachunki odzwierciedlające ten proces przedstawił w Urzędzie Skarbowym w T. Proces weryfikacji i kontroli tych dokumentów trwał od lipca 2016 r.

Małżonkowie byli zmuszeni do sprzedaży tej nieruchomości, co nastąpiło w dniu [...] r. Natomiast w dniu [...] r. nabyli mieszkanie wraz z udziałem nieruchomości w C. za łączną kwotę [...] zł. W piśmie z dnia 6 września 2016 r. skarżący przedstawił, że posiadał wynikające ze składanych zeznań podatkowych [...] zł. Stąd też dysponował gotówką do dokonania zakupu mieszkania w C.

w dniu [...] r. - akt notarialny zakupu tej nieruchomości jednoznacznie wskazuje na taki sposób zapłaty za nabytą nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny i udział w gruncie.

Kupując przed upływem terminu określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 131 wypełnił - jego zdaniem - wszystkie określone tym przepisem warunki zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Biorąc pod uwagę przedstawione w toku postępowania dokumenty i fakty stwierdził, że zaskarżana decyzja narusza w sposób jednoznaczny prawo do zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 - dalej P.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w granicach wyżej określonych kompetencji Sąd uznał, że decyzja jest prawidłowa a skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest nieuwzględnienie przez organy podatkowe wydatków poniesionych na remont nieruchomości jako kosztu jej odpłatnego zbycia oraz nieuznania prawa podatnika do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej. Poza sporem pozostaje, że skarżący uzyskał w dniu [...] r. przychód z tytułu odpłatnego zbycia przysługującego mu udziału w nieruchomości za łączną cenę [...] zł, przed upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie. Nie budzi również wątpliwości, że przed upływem 2 - letniego okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., skarżący nabył inną nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym. Zauważenia przy tym wymaga, że zarzuty skargi dotyczą naruszenia przepisu prawa materialnego i koncentrują się wyłącznie na wykazaniu, że skarżący spełnił warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. W skardze nie zanegowano zatem sposobu ustalenia wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przez organy podatkowe. Organ w zaskarżonej decyzji odniósł się natomiast do wszystkich aspektów mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przede wszystkim zatem wskazać należy, iż Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego w kwestii ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu i argumentację zaprezentowaną na jego poparcie.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Z kolei art. 22 ust. 6c ww. ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przy dokonywaniu wykładni art. 22 ust. 1 i ust. 6c u.p.d.o.f. należy mieć na uwadze także przepis art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. stanowiący, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak z tego wynika, ustawodawca zawęził katalog dokumentów, na podstawie których można zaliczać w ciężar kosztów wydatki poniesione na nakłady. Zawarte w art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wyłączenie nakazujące dokumentowanie kosztów wyłącznie fakturami VAT oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych odnosi się w sposób jednoznaczny do nakładów. Skoro więc, stosownie do treści ww. przepisu wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT - w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych - to tym samym organ podatkowy zasadnie dokonał oceny przedstawionych dowodów w oparciu o treść powyższego przepisu. W konsekwencji, jeżeli na spornych fakturach nabywcą towarów i usług był inny podmiot niż skarżący (a mianowicie K. P., teść podatnika) to nie mogły one zostać uwzględnione jako dokumentujące nakłady poniesione przez podatnika na remont budynku w D. Nie wolno tracić z pola widzenia, że - jak zauważyły organy obu instancji - posłużył się nimi także K. P. w innym postępowaniu dotyczącym zbycia przez niego nieruchomości w 2012 r. przed [...] Urzędem Skarbowym w B. w dniu 2 listopada 2015 r. Trafnie również organy zakwestionowały noty korygujące z 2016 r. wystawione przez K. P. W przypadku bowiem, gdy nabywca otrzyma fakturę zawierającą błędy w elementach nazwy sprzedawcy lub nabywcy albo oznaczenia towaru lub usługi, może je skorygować notą korygującą. Należy jednak powtórzyć za organem, że wystawienie noty korygującej nie może prowadzić do zmiany podmiotu umowy sprzedaży. W przypadku, gdy niewłaściwe są wszystkie dane nabywcy wskazane na fakturze, nie jest dopuszczalne jej korygowanie w drodze noty korygującej przez nabywcę.

Podsumowując ten wątek uznać trzeba, że prawidłowo organy ustaliły przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, uwzględniając koszty jego uzyskania w wysokości [...] zł ([...] zł - koszt nabycia plus [...] zł - nakłady poniesione przez podatnika udokumentowane 2 fakturami VAT).

W dalszej kolejności wskazać trzeba, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zwolnienie to obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. Tym samym, jeśli przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione między innymi na:

- budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d),

- rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. e),

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej (na potrzeby niniejszej sprawy bez znaczenia pozostaje art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) i c) u.p.d.o.f.).

Ponadto w myśl pkt 2 ust. 25 art. 21 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się również wydatki na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;

Podkreślenia wymaga, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy podatkowej. Konstrukcja i cel art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. polega bowiem na umożliwieniu odliczenia osobom, które poprzez dalsze wydatki, zaspokajają swoje cele mieszkaniowe.

W niniejszej sprawie podatnik w dniu 12 grudnia 2012 r. - jako jedyny kredytobiorca - zaciągnął kredyt w wysokości [...] zł w Banku "A" S.A. Część z tego kredytu - w wysokości [...] zł - miała być przeznaczona na remont/modernizację budynku mieszkalnego w D., nabytego we wrześniu 2012 r., co potwierdza kosztorys przedłożony przez podatnika w banku. Po sprzedaży nieruchomości skarżący przeznaczył środki z tej transakcji na spłatę zadłużenia w banku i dokonał całkowitej spłaty kredytu w wysokości [...] zł - ze środków pochodzących od nabywcy, przy czym, jak już zostało wskazane, na podatnika przypadała ½ otrzymanej kwoty tj. [...] zł.

Sąd podziela pogląd wyrażony przez organy podatkowe, poparty bogatym orzecznictwem sądów administracyjnych, że przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup/remont tejże nieruchomości nie może być uznane za działanie zamierzające do zaspokojenia jego celów mieszkaniowych. W tym miejscu warto odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3388/14, w który Sąd stwierdził: "Podatnik ma prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. wyłącznie wówczas, gdy spłata dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych". Innymi słowy podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, nie ma prawa do skorzystania ze

zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. Prawo to przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętej na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych. Pogląd ten jest jednolicie reprezentowany w orzecznictwie. Jak wskazał WSA w Krakowie na poparcie tego stanowiska, nielogicznym i sprzecznym z istotą przepisu byłoby podwójne odliczanie wydatków na nabycie nieruchomości (w ramach kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.) oraz odliczanie praktycznie tych samych wydatków na zakup sprzedawanej nieruchomości jako wydatków mieszkaniowych w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji, skoro spłata kredytu wraz z odsetkami może dotyczyć wyłącznie wydatków, o których mowa w ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 to tym samym - zdaniem WSA - spłata kredytu wraz z odsetkami mogła dotyczyć tylko nabywanych (budowanych lub remontowanych) innych nieruchomości niż te sprzedawane przez podatnika (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 99/18, analogicznie WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 589/16, WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 787/17). Tezę o braku możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez podatnika, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na jej nabycie zaprezentował także NSA w najnowszym wyroku z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3544/15.

Sąd w składzie orzekającym w pełni stanowisko to akceptuje. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie można bowiem poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc z pola widzenia cel jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Celem przedmiotowego zwolnienia (również w odniesieniu do regulacji obowiązujących od dnia 1 stycznia 2009 r., na co wskazywał NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12) było wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki, zaciągniętych na nabycie kolejnej nieruchomości, nie zaś zaciągniętych w związku ze zbywaną nieruchomością. Rozumowanie przeciwne stałoby w sprzeczności z podstawowymi zasadami przyznawania ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Słusznie zatem organy podatkowe obu instancji nie przyznały skarżącemu uprawnienia do wliczenia do ulgi w opodatkowaniu z tytułu zbycia nieruchomości kwoty spłaconego kredytu zaciągniętego na nieruchomość sprzedaną w roku 2013 r.

Z kolei, zgodnie z twierdzeniami samego skarżącego, środki na zakup nieruchomości od K. P.za kwotę [...] zł w 2015 r. (oraz koszty aktu notarialnego w wys. [...] zł) pochodziły z oszczędności zgromadzonych przez niego w okresie od 2004 do 2015 r. z tytułu wynagrodzenia za pracę, które przechowywane były w domu. Podatnik jednoznacznie oświadczył, że spłacony kredyt nie miał żadnego wpływu na zakup za gotówkę nieruchomości w C. Jak natomiast zaakcentowały organy podatkowe, warunkiem skorzystania z ulgi nie jest poniesienie jakiegokolwiek wydatku na cele mieszkaniowe - ale sfinansowanie tego wydatku ze środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości. W badanej sprawie część ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości w kwocie [...] zł skarżący przeznaczył na spłatę kredytu w wysokości znacznie przewyższającej osiągnięty przez niego przychód z odpłatnego zbycia. Nie mógł więc ponownie przeznaczyć tego przychodu na realizację własnych celów mieszkaniowych, czemu zresztą sam nie zaprzecza. Oczywistym jest przy tym, że wydatki na cele mieszkaniowe nie muszą być ponoszone z tych samych fizycznie środków (nominałów), które podatnik uzyskał od nabywcy nieruchomości/prawa majątkowego. Niemniej jednak nie oznacza to, że na cel mieszkaniowy można przeznaczyć jakiekolwiek środki pieniężne niezależnie od źródła ich pochodzenia. Istotne jest bowiem, aby były to środki pochodzące z odpłatnego zbycia nieruchomości. Tym samym zasadnie organ przyjął, że nie można skorzystać z powyższego zwolnienia podatkowego w sytuacji, gdy środki pochodziły z innego źródła niż opisanego w tym przepisie (tak też WSA w Krakowie w wyroku z dnia 13 października 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 662/17).

W konkluzji należy wskazać, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji - wbrew twierdzeniom skargi - nie naruszają prawa materialnego. W ocenie Sądu organy obu instancji trafnie uznały, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym, skorzystanie przez skarżącego ze zwolnienia określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie było uzasadnione.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa procesowego. Przeciwnie, analiza akt sprawy oraz obszernych decyzji organów I i II instancji prowadzi do wniosku, że organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego (art. 187 i 188 O.p.). Ustalenia poczynione przez organy podatkowe znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach, zaś skarżący nie przedstawił kontrdowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności. Organy dokonały wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, jego analizy i wyciągnęły spójne wnioski. Sąd nie stwierdził też naruszenia art. 191 O.p. wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe w pierwszej kolejności ustaliły stan faktyczny sprawy, a dopiero później przyporządkowały go do normy prawnej, kierując się zasadą, iż celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, tak aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne.

Mając wszystkie wskazane wyżej okoliczności na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.