Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 104/20 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 grudnia 2019 r. nr 1001-IOV1.4103.126.2018.24.U71.AM UNP: 1001-19-130683 w przedmiocie podatku od towaru i usług za październik 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna.

1.1. K. Sp. z o.o. w W., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 7 października 2020 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 sierpnia 2020 r., I SA/Łd 104/20. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie:

I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i brak uzasadnienia wyroku odnoszącego się do okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, takich jak: błędne ustalenie uczestnictwa Spółki w procederze mającym na celu wyłudzenie korzyści podatkowych pomimo braku ustalenia szczegółowych zasad funkcjonowania procederu, zakresu odpowiedzialności Spółki oraz jej świadomości na temat mechanizmu oszustwa;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez Sąd błędnego ustalenia stanu faktycznego przez Organ, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną ocenę, polegającą w szczególności na uznaniu, że Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych i procesie weryfikacji kontrahentów i bezpodstawnym przyjęciu, że zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru, w sytuacji, gdy Strona wykazała, że były to standardowe transakcje;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 Ordynacji poprzez stronniczą interpretację dowodów przez Sąd i uznanie za prawidłowe stwierdzenie przez Organ fikcyjności transakcji, przejawiającą się w szczególności poprzez pominięcie dowodów przedstawionych przez Spółkę na okoliczność stwierdzenia rzeczywistego charakteru transakcji oraz faktu realizacji dostaw paliwa do Spółki;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji poprzez brak zdeterminowania i wskazania jakie konkretnie czynności umożliwiłyby Spółce powzięcie wiedzy o ewentualnych nieprawidłowościach związanych z rozliczeniami podatku od wartości dodanej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 123 Ordynacji poprzez powoływanie się na dowody uzyskane w sposób niezapewniający Spółce czynnego udziału w postępowaniach, w których Spółka nie uczestniczyła;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez nieuznanie przez Sąd za błędne nieprzeprowadzenie przez Organ dowodu z zeznań świadków wnioskowanych przez Stronę na okoliczność faktycznej realizacji dostaw paliwa - z przesłuchania M.K., kierowców firm transportowych, właścicieli/udziałowców/prezesów spółki P., pracowników Urzędu celnego obsługujących procedurę poboru podatku;

- art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez skrajnie stronniczą ocenę materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w sposób rażąco sprzeczny z zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zasadą bezstronności oraz zasadą rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy;

II. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez bezpodstawne uznanie, że faktury VAT wystawione przez P. na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i są fakturami fikcyjnymi;

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU poprzez bezpodstawne zakwestionowanie odliczenia podatku VAT przez Spółkę od zakupu paliw od dostawcy P. w sytuacji gdy dostawy te zostały faktycznie zrealizowane;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp polegające na uznaniu, że Stronie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. wyłącznie na podstawie niepotwierdzonych wątpliwości, że podmiot był nie rzeczywistym dostawcą paliwa.

1.3. Mając na uwadze powyższe naruszenie prawa, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

2. Odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze pisma w sprawie.

2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 27 października 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

2.2. K. sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, do pisma z dnia 9 sierpnia 2021 r., załączyła przygotowaną przez spółkę B. sp. z. o.o. opinię na temat funkcjonowania rynku diesla w Polsce w latach 2012-2014. W ocenie skarżącej opinia potwierdza naturalny, rynkowy charakter dokonywanych przez Stronę transakcji, a także wskazuje na brak anomalii gospodarczych w zakresie wymiany handlowej.

2.3. K. sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 21 maja 2024 r., wskazała na najnowsze orzecznictwo TSUE wywodząc z niego, że działania skarżącej charakteryzowały się wystarczającą starannością, a zaś w chwili zawierania transakcji nie występowały przesłanki pozwalające skarżącej podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa.

2.4. K. sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 22 maja 2024 r. uzupełniła uzasadnienie skargi kasacyjnej. Ponadto wniesiono o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 15 lutego 2023 r., znak sprawy: RKS.1111.2019.368000-CZSl.PPa, na okoliczność dochowania przez D.S. i spółkę K. należytej staranności w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

4.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej niezbędne jest wskazanie, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

4.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

4.3. Przedstawienie zasad, w oparciu o które NSA rozpatruje skargi kasacyjne, jest o tyle istotne po pierwszej, dlatego że nie wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty spełniają wymogi określone przepisami p.p.s.a., a po drugie, NSA może odnieść się do argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej wyłącznie w zakresie, w jakim została ona powiązana z podniesionymi zarzutami.

5.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i brak uzasadnienia wyroku odnoszącego się do okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, takich jak: błędne ustalenie uczestnictwa Spółki w procederze mającym na celu wyłudzenie korzyści podatkowych pomimo braku ustalenia szczegółowych zasad funkcjonowania procederu, zakresu odpowiedzialności Spółki oraz jej świadomości na temat mechanizmu oszustwa.

5.2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikający z tego przepisu brak związania sądu I instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

5.3. Wykazanie naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. wymaga podania, do jakich naruszeń prawa niepodniesionych w skardze doszło w tej sprawie, których to naruszeń Sąd I instancji nie dostrzegł, choć powinien był to uczynić działając z urzędu. W tym zakresie w skardze kasacyjnej nie przedstawiono żadnej argumentacji. W szczególności nie powiązano art. 134 § 1 p.p.s.a. z przepisem, który został naruszony, a Sąd pierwszej instancji tego naruszenia nie dostrzegł. W skardze kasacyjnej art. 134 § 1 p.p.s.a. powiązano natomiast z art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenia tego ostatniego przepisu Sąd jednak nie mógł pominąć, gdyż to właśnie Sąd pierwszej instancji stosował ten przepis, w zakresie w jakim wywodził z niego zasady odnoszące się do sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W rezultacie powiązanie art. 134 § 1 p.p.s.a. z art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mogło przynieść pożądanego przez skarżącą skutku.

5.4. Natomiast zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

5.5. Dodatkowo należy zaznaczyć, że art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego. Nie jest jednak możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa, gdyż zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie.

5.6. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny oraz spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Z uzasadnienia wyroku wynika w szczególności, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem.

5.7. Tymczasem przedstawiona w skardze argumentacja zmierza do wykazania, że Sąd pierwszej instancji zaprezentował wadliwe stanowisko w sprawie określonych okoliczności faktycznych. Nie można zgodzić się bowiem z Autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał istoty sprawy i nie odniósł się do okoliczności mających istotnych znaczenie dla sprawy. W szczególności Sąd odniósł się do okoliczności wskazanych w skardze kasacyjnej, tj. uczestnictwa skarżącej w procederze mającym na celu wyłudzenie korzyści podatkowych pomimo braku ustalenia szczegółowych zasad funkcjonowania procederu, zakresu odpowiedzialności Spółki oraz jej świadomości na temat mechanizmu oszustwa. Wszystkie te elementy, czyli uczestniczenie skarżącej w procederze mającym na celu wyłudzenie korzyści podatkowych, ustalenie zasad funkcjonowania procederu oraz kwestia świadomości były przedmiot analizy Sądu pierwszej instancji. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że skarżąca kwestionuje stanowisko Sądu we wskazanych obszarach. Kwestionowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji co do przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych sprawy nie jest jednak możliwe poprzez sformułowanie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

6.1. Zasadnicza argumentacja, poprzez którą skarżąca podważała zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji okoliczności faktyczne została przedstawiona w ramach zarzutu naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej przepisy te naruszono poprzez zaakceptowanie przez Sąd błędnego ustalenia stanu faktycznego przez Organ, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną ocenę, polegającą w szczególności na uznaniu, że Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych i procesie weryfikacji kontrahentów i bezpodstawnym przyjęciu, że zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru, w sytuacji, gdy Strona wykazała, że były to standardowe transakcje.

6.2. Odnosząc się do przedstawionej argumentacji, należy wskazać, że w skardze kasacyjnej uwypuklono w szczególności dwie okoliczności. Po pierwsze, że skarżąca zachowała należytą staranność w relacji z kontrahentem. Po drugie, że zakwestionowane przez organ transakcje miały typowy, standardowy przebieg. Niesporne jest natomiast w sprawie, że dostawy paliwa do skarżącej spółki zostały zlecone. Tego faktu organy podatkowe nie kwestionowały.

6.3. W zakresie zachowania należytej staranności z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że skarżąca w odniesieniu do kontrahenta dysponowała wydrukiem z KRS, REGON, potwierdzeniem nadania numeru identyfikacji podatkowej i zarejestrowania jako podatnika VAT. Jednakże organy zauważyły, że skarżąca zignorowała fakt, że z przedstawionej przez spółkę P. koncesji wynikało, że była ona uprawniona do obrotu paliwami ciekłymi wyłącznie na zasadzie pośrednictwa handlowego bez wykorzystywania własnej infrastruktury technicznej (w tym środków transportu). Skarżąca powinna była zatem zwrócić uwagę, że jej kontrahent nie może dokonywać sprzedaży paliw we własnym imieniu i wykorzystywać własnych środków transportowych. Tymczasem transport realizowany był przez dostawcę w sposób niezgodny z zawartą umową. Ponadto P. nie posiadała dokumentów określających parametry partii paliwa wydanych przez bezpośredniego sprzedawcę paliwa. Trafnie też wskazał Sąd pierwszej instancji, że o zachowaniu należytej staranności w zakresie transakcji realizowanych w 2014 r. nie może świadczyć zaświadczenie o niezaleganiu w płatności podatków przez spółkę P. z 2016 r.

6.4. Nie można także podzielić stanowiska skarżącej, że realizowane przez nią transakcje zakwestionowane przez organy były typowe i nie charakteryzowały się tego typu okolicznościami, które winny były zwrócić uwagę skarżącej. Wątpliwości pojawią się już przy analizowaniu okoliczności związanych z zainicjowaniem współpracy. Z ustaleń poczynionych przez organy wynika bowiem, że pierwszy kontakt skarżąca nawiązała z P. 21 października 2014 r. o godz. 22:23, z chwilą otrzymania drogą elektroniczną oferty handlowej, a już następnego dnia doszło do podpisania w C. umowy o współpracę i pierwszej dostawy paliwa, co zostało udokumentowane wystawieniem faktury o godz. 12:16. Nieścisłości dotyczą również otrzymanych przez skarżącą sprawozdań z badania jakości paliwa. Do faktur z 22 i 29 października 2014 r. załączono równocześnie sprawozdania z badań jakości paliwa z tej samej daty. Jednak, ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że próbki paliwa do badań były pobierane w dniu dostawy u odbiorcy, następnie przesyłane do laboratorium, a wyniki otrzymywano w ciągu następnych 1-2 dni. Wątpliwości budzą także okoliczności zawarcia umowy o współpracę. Z zeznań D.S., który podpisał umowę w imieniu skarżącej wynika, że nie był w siedzibie spółki P. a bezpośredni kontakt z przedstawicielami tej spółki miał miejsce po 2-3 miesiącach od zawarcia umowy. Natomiast według K.W. umowa o współpracę miała zostać podpisana w W. w obecności 4 osób (w tym Prezesów obu spółek). Ponadto, zgodnie z zawartą umową o współpracę transport zakupionego towaru miał realizować kupujący (K. Sp. z o.o.) przy pomocy własnych środków transportowych. Jednakże z dowodów WZ wynika, że transport paliwa miał być realizowany przez firmy X. T.J. i P1. P.N., a właściciele tych firm zeznali, że nie świadczyli usług dla firmy P. Organizacją transportu paliwa według skarżącej miała zajmować się spółka P., a według P. – jej dostawca P2. Zgodnie z zeznaniami Prezesa skarżącej koszty transportu miała ponosić spółka P., co nie znajduje jednak żadnego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W świetle przedstawionych okoliczności prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji, że przedmiotem rozbieżności nie są kwestie drobne, niemające znaczenia dla oceny przebiegu spornych transakcji, lecz zasadnicze związane z ich realizacją.

6.5. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Dowody zostały także prawidłowo ocenione przez organy i Sąd pierwszej instancji przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów, wywodzonej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym uzasadniona jest konkluzja, że zakwestionowane transakcje odznaczały się okolicznościami, które winny były zwrócić uwagę skarżącej, wobec czego nie były transakcjami standardowymi, a skarżąca nie zachowała należytej staranności w weryfikacji kontrahenta.

7.1. Chybiony jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono poprzez stronniczą interpretację dowodów przez Sąd i uznanie za prawidłowe stwierdzenia przez Organ fikcyjności transakcji, przejawiającą się w szczególności poprzez pominięcie dowodów przedstawionych przez Spółkę na okoliczność stwierdzenia rzeczywistego charakteru transakcji oraz faktu realizacji dostaw paliwa do Spółki.

7.2. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut został sformułowany wadliwie. Raz jeszcze należy wskazać, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to w szczególności konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 121 Ordynacji podatkowej składa się z dwóch jednostek redakcyjnych. Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast na podstawie art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Zasadą jest, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Nie jest w szczególności dopuszczalne uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności.

7.3. Jednakże z uzasadnienia zarzutu kasacyjnego jednoznacznie wynika, że skarżąca upatruje naruszenia tego przepisu w uchybieniu zasadzie zaufania do organów podatkowych, gdyż zarzucono organom i Sądowi pierwszej instancji stronniczą interpretację dowodów i stwierdzenie fikcyjności transakcji, przejawiającą się w szczególności poprzez pominięcie dowodów przedstawionych przez Spółkę na okoliczność stwierdzenia rzeczywistego charakteru transakcji oraz faktu realizacji dostaw paliwa do Spółki. Tak sformułowane uzasadnienie zarzutu skargi kasacyjnej w ogóle nie odnosi się do art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej zawierającego zasadę udziela informacji przez organ.

7.4. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, nie sposób zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że organy i Sąd pierwszej instancji dopuściły się stronniczej interpretacji dowodów, a zwłaszcza w sposób nieuprawniony stwierdziły fikcyjność transakcji. Organy ustaliły poszczególne okoliczności sprawy, powołując się na zgromadzone w sprawie dowody, wskazując wprost, jakie okoliczności znajdują odzwierciedlenie w konkretnych dowodach. Natomiast organy i Sąd pierwszej instancji nie stwierdziły fikcyjności transakcji w takim znaczeniu, że transakcje te w ogóle nie miały miejsca, a więc nie istniał towar mający być ich przedmiotem. Organy i w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały istnienia towaru. Według organów faktycznym dostawcą paliwa nie był jednak podmiot, który wystawił sporne faktury. P. nie nabyła bowiem oleju napędowego od spółki P2. Ta ostatnia spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie paliwami, nie magazynowała paliw, nie posiadała dokumentów potwierdzających dostawę paliw. Spółka wystawiła na rzecz P. faktury sprzedaży paliwa w miesiącach wrzesień i października 2014 r. W tym czasie nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportu i nie zawierała umów ze spedytorami. Paliwo, które miało zostać dostarczone do P., a następnie do skarżącej 29 października 2014 r. miała nabyć od spółki E. w tym samym dniu. Spółka E. od momentu zarejestrowania (kwiecień 2014 r.) do sierpnia 2014 r. deklarowała zerowe wartości sprzedaży we wrześniu i październiku zadeklarowała obroty w łącznej wysokości 85.705,102 zł, za listopad i grudzień 2014 r. nie złożyła deklaracji VAT-7, w grudniu 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

8.1. Niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 122 Ordynacji poprzez brak zdeterminowania i wskazania jakie konkretnie czynności umożliwiłyby Spółce powzięcie wiedzy o ewentualnych nieprawidłowościach związanych z rozliczeniami podatku od wartości dodanej. Zarzut ten został podniesiony w kontekście okoliczności, jakie miałyby warunkować zachowanie przez skarżącą należytej staranności

8.2. Podkreślenia wymaga, że koncepcja dobrej wiary ukształtowana została w orzecznictwie TSUE, który stanął na stanowisku, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: dyrektywa 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o PTU, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT. Co istotne, skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki WDT). Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej), wystarczy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj. że jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia podatku VAT).

8.3. W wyroku w sprawie Optigen i in., C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 (EU:C:2006:16), wskazano wyraźnie, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów. Zaś ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia – w celu określenia, czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą – zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw, lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Wskazano zatem, że transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.), ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne spostrzeżenia zawarto w wyrokach TS: w sprawie Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, EU:C:2006:446; ŁVK - 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; postanowieniu TS w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125).

8.4. Podkreślenia wymaga, że w wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r., w połączonych sprawach C‑131/13, C‑163/13 i C‑164/13 (Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti vof, Turbu.com BV, Turbu.com Mobile Phone’s BV) TSUE stanął na stanowisku, że przepisy prawa unijnego należy interpretować w ten sposób, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw.

8.5. Z wyroków tych a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU.

8.6. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę 112. Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

8.7. Za trafną należy w tym kontekście uznać tezę sformułowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 marca 2019 r., I FSK 438/17, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Jakkolwiek pogląd ten został przedstawiony w odniesieniu do bufora świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), to jego zasadność rozciąga się także na inne podmioty biorące udział w karuzeli podatkowej świadome udziału w oszustwie (lub które powinny mieć tego świadomość).

8.8. W rezultacie fakt, że przepisy prawa krajowego nie zawierają katalogu czynności, które umożliwiłyby podatnikowi powzięcie wiedzy o ewentualnych nieprawidłowościach związanych z rozliczeniami podatku od wartości dodanej i tym samym organ nie wskazał skarżącej konkretnych działań, których podjęcie gwarantowałoby prawa do odliczenia podatku, nie stanowi przeszkody dla zastosowania koncepcji dobrej wiary. Rację ma Sąd pierwszej, że zachowanie należytej staranności należy badać w odniesieniu do okoliczności rozpatrywanej sprawy.

9.1. Nieuzasadniony jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 123 Ordynacji. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono poprzez powoływanie się na dowody uzyskane w sposób niezapewniający Spółce czynnego udziału w postępowaniach, w których Spółka nie uczestniczyła.

9.2. Wskazać należy, że z treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 Ordynacji podatkowej uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy w istotny sposób ograniczając zasadę bezpośredniości. W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały pozyskane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

9.3. Ponadto, w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu skarżąca miała zapewniony udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji mogła wypowiedzieć się co do zebranych dowodów i materiałów. Zgodnie z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej miała zapewnione prawo wglądu w akta sprawy na każdym etapie postępowania.

10.1. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszeno poprzez nieuznanie przez Sąd za błędne nieprzeprowadzenie przez Organ dowodu z zeznań świadków wnioskowanych przez Stronę na okoliczność faktycznej realizacji dostaw paliwa - z przesłuchania M.K., kierowców firm transportowych, właścicieli/udziałowców/prezesów spółki P., pracowników Urzędu celnego obsługujących procedurę poboru podatku.

10.2. Skarżąca domagała się przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na okoliczność faktycznej realizacji dostaw paliwa. Tymczasem okoliczność nie była sporna w sprawie. Jak wskazano wcześniej, ani organy, ani Sąd pierwszej instancji nie twierdziły, że skarżąca nie nabyła paliwa. Organy wywodziły jednak, że faktycznym dostawcą nie była spółka P. i to z tego powodu odmówiono skarżącej prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez ten podmiot. Wnioskowane przez skarżącą dowody nie mogły przyczynić się zatem do poczynienia ustaleń w zakresie kwestii spornej, tj. czy podmiot, który wystawił sporne faktury był faktycznym dostawcą towaru w nich wykazanego.

11.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców. W ocenie skarżącej przepis te naruszono poprzez skrajnie stronniczą ocenę materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w sposób rażąco sprzeczny z zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zasadą bezstronności oraz zasadą rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy.

11.2. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy. Natomiast zgodnie z art. 12 ustawo Prawo przedsiębiorców organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania.

11.3. Odczytywanie zasady wyrażonej w art. 10 ustawy Prawo przedsiębiorców w sposób, w jaki postrzega to Autor skargi kasacyjnej, prowadziłoby do sytuacji, w której zakwestionowanie działań przedsiębiorcy byłoby niemożliwe. Tym samym nie naruszono także art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców.

12.1. W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

12.2. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez bezpodstawne uznanie, że faktury VAT wystawione przez P. na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i są fakturami fikcyjnymi.

12.3. Z przedstawionego zarzutu wynika, że skarżąca upatruje naruszenia tych przepisów po pierwsze, w błędnej wykładni, a po drugie, w niewłaściwym zastosowaniu na skutek zastosowania tych przepisów w wadliwie ustalonym stanie faktycznym. Jak wykazano powyżej, organy i w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji dokonały prawidłowej wykładni powołanych przepisów z uwzględnieniem tez formułowanych w orzecznictwie TSUE. Z przedstawionych wyjaśnień wynika też, że skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych poczynionych przez organy. Tym samym zarzut ten nie jest zasadny.

12.4. Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU poprzez bezpodstawne zakwestionowanie odliczenia podatku VAT przez Spółkę od zakupu paliw od P. w sytuacji gdy dostawy te zostały faktycznie zrealizowane. Argumentacja ta nie jest jednak zasadna, gdyż faktyczne zrealizowanie dostawy nie stanowi wystarczając przesłanki odliczenia podatku naliczonego. Dodatkowo, raz jeszcze należy wskazać, że organy nie kwestionowały faktu dostawy paliwa na rzecz skarżącej. Powodem odmowy było ustalenie, że faktycznym dostawcą paliwa nie jest spółka P., a skarżąca nie zachowała należytej staranności w relacji z tym kontrahentem. Tym samym zaprezentowana w skardze kasacyjnej argumentacja nie mogła wywołać skutku oczekiwanego przez skarżącą.

12.5. Skarżąca podniosła też zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp polegające na uznaniu, że Stronie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. wyłącznie na podstawie niepotwierdzonych wątpliwości, że podmiot ten nie był rzeczywistym dostawcą paliwa.

12.6. Odnosząc się do tego zarzutu, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że skarżąca odwołała się do jednostkowego wyroku, ignorując obszerny dorobek orzeczniczy TSUE w zakresie dobrej wiary, omówiony we wcześniejszej części uzasadnienia. Najistotniejsze jest jednak to, że skarżąca na uzasadnienie swoich twierdzeń podniosłą, że organy odmówiły prawa do odliczenia podatku naliczonego podstawie niepotwierdzonych wątpliwości, że podmiot ten nie był rzeczywistym dostawcą paliwa. Tymczasem okoliczność ta nie była niepotwierdzona, lecz przeciwnie została ustalona na podstawie prawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego.

13.1. Wpływu na wynik sprawy nie miała opinia B. sp. z. o.o. na temat funkcjonowania rynku diesla w Polsce w latach 2012-2014 załączona do pisma z dnia 9 sierpnia 2021 r. Ukazanie zasad, na których opierał się rynek określonych towarów w danych latach nie mogło mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy danego podatnika. Nawet gdyby przyjąć, że skarżąca stosowała się do ukształtowanej praktyki gospodarczej, to nie dowodzi to jeszcze, że praktyka ta pozwalała na wyeliminowanie ryzyk podatkowych wiążących się z dokonywanymi transakcjami. Ponadto, podkreślenia wymaga, że organy nie oparły swej argumentacji, na wykazaniu, że skarżąca dokonywała czynności w sposobów odbiegający od powszechnie akceptowanych reguł prowadzenia działalności na danym rynku, lecz na twierdzeniu, że zakwestionowane transakcje odbiegały do zasad, jakie skarżąca stosowała w transakcjach z innymi podmiotami, których to transakcji organy nie zakwestionowały.

13.2. Odnosząc się do przeprowadzonego na rozprawie dowodu z dokumentu w postaci postanowienia Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 15 lutego 2023 r., należy zaznaczyć, że postępowanie karne skarbowe oraz postępowanie podatkowe charakteryzują się odrębnością. Zupełnie inne są cele obu postępowań i inne są zasady, w oparciu o które postępowania te są prowadzone. W rezultacie w ramach postępowania karnego skarbowego nie stwierdza się okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Tym samym ustalenia i oceny poczynione w postępowaniu karnym skarbowym nie determinują rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Organ podatkowy nie może zaniechać dokonywania ustaleń w sprawie podatkowej, z tego powodu, że określone okoliczności zostały ustalone lub oceny sformułowane w postępowaniu karnym skarbowym. Podkreślenia wymaga, że organ, prowadząc postępowanie karne skarbowe, nie dokonuje ustaleń w celu wykazania zachowania lub niezachowania przez podatnika należytej staranności, gdyż okoliczność ta nie stanowi przesłanki rozstrzygnięcia w sprawie karnej skarbowej. Ponadto, nawet jeżeli w treści postanowienia kończącego postępowanie karne skarbowe organ posłuży się takim sformułowaniem, to w żaden sposób fakt ten nie wiąże organów w sprawie podatkowej. To rolą organu podatkowego jest dokonanie ustaleń dotyczących dobrej wiary w postępowaniu podatkowym, w oparciu o reguły procesowe ustanowione dla tego postępowania. W rezultacie fakt, że w uzasadnieniu postanowienia wydanego w postępowaniu karnym skarbowym organ stwierdził, że osobie pełniącej funkcję członka zarządu skarżącej nie można przypisać działania z naruszeniem zachowania należytej staranności, jest irrelewantny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Tego rodzaju ustalenia winien dokonać organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe. Należy także zauważyć, że akcentowanym przez skarżącą sformułowaniem organ posłużył się po tym, jak obszernie wyjaśnił odrębność postępowania karnego skarbowego od postępowania podatkowego.

14. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

15. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś