Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Na gruncie art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z ze zm.) podmiot „rozpoczynający prowadzenie działalności”, to podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych, podlegającej reżimowi u.p.d.o.p., a nie działalność w ogóle.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA - delegowany Alicja Polańska (sprawozdawca), , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 105/24 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 4 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 105/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez P. sp. z o.o. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu wyroku, że kwestią sporną w sprawie jest ocena, czy spółka z o.o., która powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności w rozumieniu art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.". Tym samym, spór w sprawie dotyczy oceny prawidłowości dokonanej przez organ wykładni pojęcia "podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności", zawartego w tym przepisie.

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zadała pytanie, czy spółka z o.o., która powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej (taka jak skarżąca), może zostać uznana za podatnika rozpoczynającego działalność, w rozumieniu art. 28j ust. 2 u.p.d.o.p.

Według skarżącej spółka z o.o., która powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, może zostać uznana za podatnika rozpoczynającego działalność w rozumieniu art. 28j ust. 2 u.p.d.o.p., zatem w jej sytuacji brak będzie obowiązku zatrudnienia w roku rozpoczęcia działalności, z zastrzeżeniem zwiększania zatrudnienia, począwszy od drugiego roku podatkowego.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Odwołując się do przepisów art. 551 § 5, art. 5841 i art. 5842 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.); dalej: "k.s.h." i art. 93a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.,); dalej: "O.p.", organ wskazał, że w wyniku przekształcenia nie dochodzi do ustania bytu prawnego podmiotu, a następuje wyłącznie zmiana jego formy organizacyjno-prawnej. Spółka przekształcona kontynuuje działalność przedsiębiorcy sprzed transformacji i przysługują jej wszelkie uprawienia przedsiębiorcy, co przekłada się także na sferę określonych praw i obowiązków podatkowych. Zatem, regułą jest kontynuowanie działalności przez spółkę przekształconą. Natomiast, w konkretnych przypadkach, przepisy u.p.d.o.p. mogą (co potwierdza art. 553 k.s.h.) traktować podatnika przekształconego, jako rozpoczynającego nową działalność; tak stanowią przepisy art. 18da ust. 4 pkt 1, art. 16k ust. 11 i art. 19 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.p. Jednakże, na gruncie przepisów o ryczałcie od dochodów spółek nie ma takiego odniesienia co do traktowania spółki przekształconej, jako podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji spółka z o.o., która powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej nie jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec tego, do spółki nie znajdzie zastosowania art. 28j ust. 2 u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji, analizując przepisy u.p.d.o.p., wskazał, że ustawa ta nie zwiera definicji ani podmiotu "rozpoczynającego działalność", ani "rozpoczynającego prowadzenie działalności" i dostrzegł, że w poszczególnych regulacjach ustawodawca posłużył się raz jednym, raz drugim określeniem. Skoro więc, w ocenie sądu, ustawodawca używa tych określeń zamiennie, to należy przyjąć, że celem ustawodawcy nie było przypisanie różnych znaczeń omawianym pojęciom, co też prowadzi do wniosku, że na gruncie u.p.d.o.p. ustawodawca traktuje podatników powstałych m.in. w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, jako podmioty rozpoczynające prowadzenie działalności, czy też podmioty rozpoczynające działalność. Jednakże, w niektórych regulacjach u.p.d.o.p. takim podmiotom ustawodawca wyraźnie odmówił prawa do skorzystania z określonych preferencji w roku podatkowym, w którym rozpoczęły prowadzenie działalności, a czasami także w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.

Dalej, sąd uznał, że w przepisie art. 28j ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał, że w przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności warunek określonego zatrudnienia nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących (...). Ustawodawca nie zastrzegł przy tym, że preferencja ta nie dotyczy podatników powstałych w wyniku przekształcenia, w roku rozpoczęcia prowadzenia działalności. Zatem, regulacja art. 28j ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. nie zawęża w żaden sposób kręgu podatników rozpoczynających prowadzenie działalności do podmiotów rozpoczynających ją w konkretny sposób. Ponadto,

na gruncie u.p.d.o.p., podmiot "rozpoczynający prowadzenie działalności", to podmiot, rozpoczynający prowadzenie działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych, podlegającej reżimowi u.p.d.o.p., a nie działalność w ogóle.

W konsekwencji sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ interpretacyjny naruszył przepisy art. 28j ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 28j ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., przez ich błędną wykładnię jak też niewłaściwe ich zastosowanie.

Wyrok sądu pierwszej instancji zaskarżył w całości skargą kasacyjną organ, podnosząc - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935); dalej: "p.p.s.a." - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 28j ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 28j ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., w zw. z art. 93a § 4 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym, polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że na gruncie u.p.d.o.p. podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności to podmiot, rozpoczynający prowadzenie działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych, podlegającej reżimowi u.p.d.o.p., a nie działalność w ogóle. Tymczasem, na gruncie przepisów o ryczałcie od dochodów spółek, nie ma takiego odniesienia co do traktowania spółki przekształconej jako podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji spółka z o.o., która powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej nie jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem w wyniku przekształcenia

nie dochodzi do ustania bytu prawnego podmiotu, a następuje wyłącznie zmiana

jej formy organizacyjno-prawnej. Spółka przekształcona kontynuuje działalność przedsiębiorcy sprzed transformacji i przysługują jej wszelkie uprawienia przedsiębiorcy, co przekłada się także na sferę określonych praw i obowiązków podatkowych.

Podnosząc ww. zarzut, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenie od skarżącej

na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca, reprezentowany przez radcę prawnego, wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, tym kosztów zastępstwa procesowego świadczonego przez radcę prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych.

Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Kwestią sporną w sprawie jest, jak prawidłowo wskazał to sąd pierwszej instancji, ocena, czy spółka z o.o., która powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, jest podatnikiem "rozpoczynającym prowadzenie działalności", w rozumieniu art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.". Tym samym, spór w sprawie dotyczy oceny prawidłowości dokonanej przez organ wykładni pojęcia podatnika "rozpoczynającego prowadzenie działalności", zawartego w tym przepisie.

Analogiczną kwestią, tyle że dotycząca "małego podatnika", lecz na gruncie analogicznych uregulowań prawnych, zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 2080/23.

Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając także argumentację w ww. wyroku przedstawioną, wskazuje, co następuje:

Przepisy o ryczałcie od dochodów spółek, wprowadzające nowy reżim opodatkowania dochodów od osób prawnych, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., na mocy przepisów art. 1 i art. 10 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2122); dalej "ustawa zmieniająca z 2020 r.".

Na podstawie ww. ustawy zmieniającej z 2020 r. do u.p.d.o.p. dodano rozdział 6b zatytułowany "Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych", w którym wprowadzono ryczałtowe opodatkowanie spółek.

Dodatkowo, należy wyjaśnić, że już wcześniej, tj. od 1 stycznia 2019 r. - na mocy w art. 2 pkt 9 lit. a w związku z art. 17 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018r. poz. 215); dalej: "ustawa zmieniająca z 2018 r." - preferencyjna 9% stawka opodatkowania została wprowadzona w podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2019 r. W uzasadnieniu do tego projektu ustawy (sejm VIII kadencji druk nr 2854) wyjaśniono, że obniżona stawka podatku (9%) będzie przysługiwać w odniesieniu do przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych. Stawka ta przysługiwać ma tym podatnikom, u których przychody w danym (bieżącym) roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro (obecnie po zmianach 2 000 000 euro - przyp. sądu). Z preferencji będą jednak mogli skorzystać ci podatnicy, którzy posiadają status małego podatnika (ustalany na podstawie przychodu z poprzedniego roku podatkowego) chyba, że jest to ich pierwszy rok podatkowy. Zgodnie z treścią nowelizowanych przepisów, warunek nieprzekroczenia przez podatnika - wskazanej w przepisie wartości przychodów osiągniętych w roku podatkowym (innych niż z kapitałów pieniężnych) po przekroczeniu, której (tj. po przekroczeniu wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro) podatnik traci prawo do niższej stawki - dotyczy podatnika zarówno "rozpoczynającego działalność gospodarczą" w danym roku jak i też podatnika "kontynuującego działalność", który posiada status małego podatnika. Tym samym, podatnicy "rozpoczynający działalność" jak "kontynuujący działalność" - mały podatnik, w sytuacji gdy w danym roku (niezależnie, czy jest to rok rozpoczęcia, czy np. 5 rok prowadzonej działalności) przekroczą wyżej wskazany próg przychodów tracą prawo do stosowania obniżonej stawki podatku dochodowego od osób prawnych.

Co istotne, w dodawanych ust. 1d i 1e (art. 2 pkt 9 lit. c ustawy nowelizującej z 2018 r.) wprowadzono dodatkowy warunek stosowania 9% stawki podatku dochodowego od osób prawnych. Będzie nimi konieczność posiadania w danym roku podatkowym statusu małego podatnika (ust. 1d), przy czym warunek ten nie będzie miał zastosowania do podatników "rozpoczynających działalność" w ich pierwszym roku podatkowym. Jednocześnie, za podatnika "rozpoczynającego działalność" nie będą uznawane podmioty o których mowa w art. 19 ust. 1a (powstałe w wyniku wymienionych w tym przepisie działań restrukturyzacyjnych).

Z przytoczonych fragmentów uzasadnienia wynika jednoznacznie, jaki był cel wprowadzenia obniżonej stawki opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych oraz ograniczenia w jej zastosowaniu. Ograniczenia te, jak wyjaśniono, dotyczyły rozmiarów prowadzonej działalności (mały podatnik) oraz okoliczności, czy podatnik powstał (został utworzony) w wyniku wskazanych w art. 11 ustawy nowelizującej 2018 r. działań restrukturyzacyjnych, w okresie od dnia wejścia w życie przepisu (dzień następujący po dniu ogłoszenia - art. 15) a przed dniem wejścia w życie ustawy (1 stycznia 2019 r.).

Wskazane ograniczenia nie odnosiły się do sytuacji występującej w rozpoznawanej sprawie, dotyczącej objęcia zasadami opodatkowania tym podatkiem podmiotów dotychczas niebędących podatnikami podatku dochodowego.

Przechodząc dalej do analizy przepisu art. 28j u.p.d.o.p., wskazać należy, że ustawodawca wymienił w nim warunki, które umożliwiają podatnikowi opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek. Jedynym z tych warunków jest zatrudnienie na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osób w przeliczeniu na pełne etaty, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym lub ponoszenie miesięcznie wydatków w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a i b u.p.d.o.p.).

Stosownie do brzmienia art. 28j ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., w przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących, z tym że począwszy od drugiego roku podatkowego podatnik jest obowiązany do corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w tym przepisie.

Jak prawidłowo wskazał sąd pierwszej instancji, w przepisach u.p.d.o.p. nie zwarto definicji podmiotu "rozpoczynającego działalność" oraz "rozpoczynającego prowadzenie działalności". Ustawodawca w poszczególnych regulacjach posługuje się raz jednym, raz drugim określeniem (por. przepisy art. 16k ust. 7, ust. 11; art. 18da ust. 4; art. 19 ust. 1a, ust. 1d, ust. 1e), co dowodzi, że celem ustawodawcy nie było przypisanie różnych znaczeń omawianym pojęciom. Prowadzi to do uprawnionego wniosku, że na gruncie u.p.d.o.p. ustawodawca traktuje podatników powstałych m.in. w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, jako podmioty rozpoczynające prowadzenie działalności, czy też podmioty rozpoczynające działalność. Tym bardziej, że w niektórych ww. regulacjach takim podmiotom wyraźnie odmówił prawa do skorzystania z określonych preferencji w roku podatkowym, w którym rozpoczęły prowadzenie działalności, a czasami także w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym. Natomiast, w art. 28j ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał, że w przypadku podatnika "rozpoczynającego prowadzenie działalności" warunek określonego zatrudnienia nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących (...). Nie zastrzegł przy tym, że preferencja ta nie dotyczy podatników powstałych w wyniku przekształcenia, w roku rozpoczęcia prowadzenia działalności. Zatem, regulacja art. 28j ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. nie zawęża w żaden sposób kręgu podatników rozpoczynających prowadzenie działalności do podmiotów rozpoczynających ją w konkretny sposób.

Zgodzić należy się także ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że - na gruncie u.p.d.o.p. - podmiot "rozpoczynający prowadzenie działalności", to podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych, podlegającej reżimowi u.p.d.o.p., a nie działalność w ogóle.

Taka, ww. analiza przywołanych regulacji prawnych, uprawniała sąd do wyprowadzenia wniosku, że wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, organ naruszył przepisy art. 28j ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 28j ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie.

Z przedstawionych względów za prawidłową i znajdującą oparcie w mających zastosowanie w sprawie przepisach prawa materialnego należało uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że jeżeli wolą ustawodawcy byłoby objęcie spółek z o.o. powstałych z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w ich pierwszym roku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych ograniczeniem wynikającym z art. 28j ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., to ustawa zmieniająca z 2020 r. wprowadziłaby odpowiedni przepis.

W konsekwencji, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, należało przyjąć, że w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację indywidualną, do skarżącej znajdzie zastosowanie art. 28j ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., gdyż skarżąca będzie podatnikiem "rozpoczynającym prowadzenie działalności".

W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną organu, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych.

O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości 360 zł orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego obejmuje koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego skarżącej, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).

/-/ A. Polańska /-/ A. Dumas /-/ A. Hanusz