III SA/Wa 66/12 - Wyrok

Data orzeczenia	2012-10-30	
Data wpływu	2012-01-04	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Katarzyna Golat /sprawozdawca/
Marek Krawczak
Marta Waksmundzka-Karasińska /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 33, art. 122, art. 187 § 1;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2012 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika należności budżetowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z [...] października 2011 r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] stycznia 2011 r. nr [...], wydaną w przedmiocie zabezpieczenia na majątku D. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za grudzień 2009 r., wraz z należnymi odsetkami w przybliżonej wysokości 4.430.573 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że wydanie decyzji orzekającej o zabezpieczeniu było skutkiem wstępnych ustaleń poczynionych przez niego w toku prowadzonego wobec Spółki postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia VAT za grudzień 2009 r.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że wstępnie zakwestionowano dostawców Spółki za grudzień 2009 r. tj. firmy: E. sp. z o.o., S. S. W., M. P. M., U. A. J., J. L. J., P. S. E. P., E. T. K., P.M. M. M., S. S. M., P. B. P. Z., J. P. J. M. i M. M., K. T. H., A. M. C., F. M. G. M., K. K. K., A. D. S., C. J. K., W. L. W., M. S. Z..

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w ramach czynności sprawdzających ustalono, że kontakt z niektórymi ww. kontrahentami Spółki był niemożliwy lub utrudniony, jak również pod niektórymi adresami wskazanymi jako miejsca prowadzenia działalności znajdowały się mieszkania, w których nie była prowadzona działalność gospodarcza. Ponadto niektórzy ww. kontrahenci nie posiadali dokumentacji potwierdzającej prowadzenie działalności gospodarczej, inni zaś nie dysponowali zapleczem technicznym umożliwiającym prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem. Co więcej, w stosunku do części ww. kontrahentów toczą się postępowania podatkowe lub prokuratorskie, dotyczące prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Natomiast w stosunku do części ww. kontrahentów prowadzone postępowania podatkowe zakończyły się wydaniem decyzji, zgodnie z którymi działalność kontrahentów polegała na wprowadzaniu do obiegu tzw. "pustych faktur".

Organ pierwszej instancji uznał, że wystawiane przez ww. kontrahentów Spółki faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. dostaw złomu na rzecz Spółki. Powołując się na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "u.p.t.u."), zauważył, że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Tym samym w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego przedmiotowe faktury, uwzględnione przez Spółkę w ewidencjach oraz deklaracjach VAT-7 za grudzień 2009 r., nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił następnie, iż biorąc pod uwagę wstępne wyniki postępowania podatkowego, wskazujące na nierzetelność Spółki w rozliczeniach z budżetem państwa z tytułu VAT oraz przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego będącego wynikiem stwierdzonych nieprawidłowości, zachodziła uzasadniona obawa, iż po zakończeniu postępowania podatkowego Spółka nie wykona dobrowolnie zobowiązania, które zostanie jej określone. Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, iż na zasadność wydania decyzji o zabezpieczeniu miała wpływ okoliczność, iż wobec Spółki prowadzonych jest szereg innych postępowań podatkowych i kontrolnych dotyczących innych okresów rozliczeniowych, w efekcie których przewiduje się określenie zobowiązań podatkowych w znacznych kwotach, co dodatkowo - zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego - uzasadnia obawę niewykonania przez Spółkę jej przyszłych zobowiązań.

Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji decyzją z [...] stycznia 2011 r. postanowił zabezpieczyć na majątku Spółki należności budżetowe z tytułu VAT za grudzień 2009 r. w przybliżonej wysokości 4.430.573 zł, w tym kwota główna zobowiązania podatkowego w wysokości 2.026.774 zł, kwota odsetek za zwłokę od zobowiązania głównego obliczona na dzień wydania decyzji w wysokości 215.671 zł,

kwota zwróconego Spółce nienależnie otrzymanego zwrotu VAT, wynikającego z deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r. w wysokości 1.990.000 zł oraz odsetki za zwłokę od nienależnie zwróconego zwrotu podatku obliczone od dnia otrzymania zwrotu podatku do dnia wydania niniejszej decyzji w wysokości 198,128 zł.

2. Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie powyższej decyzji organu pierwszej instancji w całości. Decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p."), poprzez dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika w sytuacji braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia,

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia,

- art. 122, w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej,

- art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

W uzasadnieniu odwołania Spółka stwierdziła, że ustawodawca wyraźnie określił, iż zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego na majątku podatnika może mieć miejsce jedynie w przypadku wystąpienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Podkreśliła, iż w zaskarżonej decyzji nie wskazano wystąpienia w odniesieniu do niej przesłanek określonych w art. 33 O.p., co powinno zostać uczynione z poszanowaniem reguł wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Spółka podkreśliła, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego powinno zostać przeprowadzone z poszanowaniem określonych w O.p. zasad, w szczególności odnoszących się do postępowania dowodowego. Tymczasem zdaniem Spółki w zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wskazał na żadne konkretne dowody potwierdzające fikcyjny charakter dostaw towaru na rzecz Spółki od kwestionowanych dwudziestu dostawców, posługując się w tym celu jedynie ogólnikowymi stwierdzeniami.

W ocenie Spółki organ pierwszej instancji nie uzasadnił, na podstawie jakich dowodów uznaje kontrahentów Spółki za podmioty fikcyjne, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p., z uwagi na to, że zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego. Spółka przedstawiła ponadto dowody - w postaci zapisu na nośniku informatycznym - podważające w jej ocenie ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie fikcyjnego charakteru zakwestionowanych transakcji.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z [...] października 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wyjaśnił czym jest instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego i jakie są, zgodnie z art. 33 O.p., przesłanki do jej zastosowania. Wskazał, że w przypadku zabezpieczenia wykonania zobowiązania w toku postępowania - przed wydaniem decyzji określającej jego wysokość - zabezpieczeniu podlega, stosownie do art. 33 § 3 O.p. również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1 O.p. Ponadto zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w przypadku zabezpieczenia wykonania zobowiązania w toku postępowania organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33 § 2 pkt 2 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł następnie, że podstawowym warunkiem zastosowania instytucji zabezpieczenia jest w każdym przypadku jedynie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego musi ona być wskazana przez organ podatkowy indywidualnie w każdym konkretnym przypadku, przede wszystkim w nawiązaniu do sytuacji finansowej podatnika. Wskazał także, iż zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 zd. 1 in fine O.p. są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania wypełniającego przesłankę ustawową, zatem ich stwierdzenie zwiększa prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie ma żadnych przeszkód, aby organ podatkowy dokonujący zabezpieczenia, wykazał istnienie innych powodów, które w jego ocenie uzasadniają obawę niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego przez podatnika. Dla potwierdzenia prawidłowości takiego stanowiska organ odwołał się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego (wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10).

Dyrektor Izby Skarbowej z uwagi na powyżej wskazaną argumentację nie zgodził się ze stwierdzeniem Spółki, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wskazał przesłanek uprawniających do wydania decyzji o zabezpieczeniu, ponieważ nie wykazał zarówno przesłanki trwałego nie uiszczania przez spółkę zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, jak i dokonywania przez nią czynności polegających na zbywaniu majątku w celu utrudnienia lub udaremnienia ewentualnej egzekucji.

W ocenie organu odwoławczego skoro możliwe jest wskazanie przez organ podatkowy innej okoliczności uzasadniającej podjęcie takiej decyzji, to okolicznością taką może być również przesłanka przyjęta przez organ pierwszej instancji, tj. znaczna przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu. Stanowisko takie w jego opinii znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 31 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 597/09.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego wstępnie zakwestionowano rzeczywisty charakter transakcji zakupu złomu zawartych przez Spółkę z dwudziestoma jej kontrahentami. W ocenie organu odwoławczego dotychczas zgromadzony materiał dowodowy uprawdopodabniał tezę, iż Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia poprzez uwzględnienie w rozliczeniu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W efekcie ustalono, że przewidywane zawyżenie podatku naliczonego za przedmiotowy okres rozliczeniowy stanowić wynosić będzie 4.016.774 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że nie jest to jedyne potencjalne zobowiązanie podatkowe Spółki w tak znacznej wysokości. Wskazał, że wobec Spółki prowadzonych jest szereg postępowań podatkowych lub kontrolnych zarówno przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., jak i przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., obejmujących okresy od stycznia 2006 r. do listopada 2007 r. oraz maj 2010 r. Podkreślił, że w toku tych postępowań stwierdzono zawyżenie przez Spółkę kwoty podatku naliczonego do odliczenia z powodów analogicznych, jak w niniejszej sprawie, tj. odliczanie podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że takie same nieprawidłowości w działaniu Spółki zostały już stwierdzone w odniesieniu do rozliczenia VAT za poszczególne miesiące 2005 r., gdyż w wyniku przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. kontroli podatkowej za ww. okres ustalono, że Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości 361.549 zł. Decyzją z [...] września 2010 r. nr [...] organ kontroli skarbowej określił bowiem Spółce kwoty zwrotu różnicy VAT za maj, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2005 r. w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2010 r. nr [...], zaś prawidłowość działania organów podatkowych potwierdzona została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 4 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 465/11, oddalającym skargę Spółki na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

Powyższe zdaniem organu odwoławczego wskazuje na fakt, iż poprzez ewidencjonowanie i rozliczanie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup złomu, otrzymywanych od kwestionowanych dwudziestu wystawców, Spółka w sposób ciągły i w znacznych kwotach zaniżała zobowiązania podatkowe. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej to, że Spółka, rozliczając VAT dokonała obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT nieuprawniających ją do tego, stanowiło przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku Spółki wykonania przyszłej decyzji określającej wysokość zaległego VAT. Stanowisko takie znajdowało, zdaniem organu odwoławczego, potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z 12 października 2004 r., sygn. akt III SA 2408/03, oraz w Gdańsku z 5 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1114/10.

Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, ustalone w sprawie okoliczności faktyczne dawały podstawę podstawy do stwierdzenia, że Spółka w sposób trwały, od 2005 r. nie wykonywała wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, celowo zaniżając zobowiązania podatkowe, co tym samym warunkuje wypełnienie przesłanki z art. 33 § 1 O.p.

Organ odwoławczy uznał za bezzasadne twierdzenie Spółki, iż organ pierwszej instancji nie uzasadnił, na podstawie jakich dowodów uznaje kontrahentów Spółki z podmioty fikcyjne. Zauważył, że poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych rozstrzygnięć, gdyż dowody te podlegają ocenie w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązań podatkowych, co potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 397/10. Zdaniem organu odwoławczego nie doszło zatem do naruszenia powoływanych w odwołaniu przepisów procedury podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował również stanowisko Spółki, iż nie mogą być przesłanką do dokonania zabezpieczenia toczące się postępowania kontrolne za poszczególne okresy rozliczeniowe, ponieważ w sprawie nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania w VAT. Wskazał, że art. 33 § 2 O.p. stwarza możliwość dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika również w sytuacji, gdy wobec podatnika toczy się postępowanie kontrolne bądź postępowanie podatkowe, czyli jeszcze przed wydaniem decyzji określającej wysokość danego zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy nie zgodził się ponadto z zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów art. 122, w związku z art. 187 § 1 oraz art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i zasady zaufania do organów podatkowych. Zauważył, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji, wskazywał na zaistnienie przesłanek określonych w art. 33 § 1 O.p. Podkreślił, że niektóre okoliczności faktyczne sprawy znane były Naczelnikowi Urzędu Skarbowego z urzędu, w związku z czym, na podstawie art. 187 § 3 O.p., nie wymagały przeprowadzenia dowodu.

Organ odwoławczy stwierdził na koniec, że podnoszony przez Spółkę fakt, iż jest ona notowana na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych, nie miał istotnego znaczenia dla stwierdzenia przesłanek dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że zabezpieczenie na majątku Spółki zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2009 r. było zasadne. W ocenie organu odwoławczego dokonanie zabezpieczenia uzasadnia nie tylko znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego, ale również działania Spółki, które doprowadziły do określenia tego zobowiązania.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 33 § 1 O.p. w wyniku stwierdzenia przesłanek do zabezpieczenia na majątku Spółki w sytuacji braku wystąpienia tych przesłanek,

- art. 122, w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej,

- art. 121 § 1 O.p., tj. naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych,

- art. 210 § 4 O.p. w wyniku nieustosunkowania się do wszystkich zarzutów odwołania,

- art. 127 O.p., tj. naruszenia zasady dwuinstancyjności.

Uzasadniając skargę Spółka powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji, podnosząc dodatkowo, że Dyrektor Izby Skarbowej pomimo prawidłowego przytoczenia przepisów prawa oraz orzeczeń sądów administracyjnych, dokonał błędnej wykładni regulacji dotyczących instytucji zabezpieczenia.

W ocenie Spółki organ odwoławczy bezpodstawnie zasugerował w zaskarżonej decyzji, że Spółka prowadzi działalność mającą na celu wyłudzenia VAT oraz zaniżanie zobowiązań podatkowych, świadomie działając tym samym na szkodę Skarbu Państwa. Spółka podkreśliła, że stwierdzenie takie nie ma żadnych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym i godzi w jej dobre imię.

Spółka wskazała także, iż Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zabezpieczenia na majątku Spółki z tytułu zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r., co korzystnie wpłynęło na sytuację ekonomiczną spółki i wyklucza zaistnienie przesłanki nieuzasadnionej obawy nieuiszczenia zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2009 r.

Ponadto zdaniem Spółki sposób odniesienia się do zarzutów odwołania uzasadnia zarzut naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania. Spółka stwierdziła, że organ odwoławczy ograniczył się bowiem do ogólnego przyjęcia stanowiska organu pierwszej instancji oraz arbitralnego odrzucenia dowodów przedstawionych przez Spółkę, co doprowadziło również do naruszenia przepisu art. 210 § 4 O.p., poprzez brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów odwołania.

Na koniec Spółka zauważyła, że działanie Dyrektora Izby Skarbowej stało w sprzeczności z zasadą szybkości postępowania, gdyż pomimo jednoznacznych w ocenie organu odwoławczego okoliczności sprawy i braku znaczenia dowodów przedstawionych przez Spółkę, wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia zajęło organowi odwoławczemu blisko 9 miesięcy.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

7. Skarga zasługuje na uwzględnienie z powodu naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Dalszym następstwem zaś naruszenia przepisów postępowania podatkowego było naruszenie art. 33 O.p. W ocenie Sądu dokonana przez organ analiza sytuacji skarżącej w kontekście istnienia przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. skutkowała niewystarczająco uzasadnionymi (przedwczesnymi) wnioskami, co do powstania obawy, że prognozowane zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami nie zostanie wykonane.

8. Istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadza się do oceny tego, czy stan faktyczny sprawy wypełniał przesłanki wskazane w art. 33 O.p., uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji w przedmiocie zabezpieczenia należności podatkowych stanowiły bowiem przepisy art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 i 3 oraz art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organy w niniejszej sprawie. Zgodnie z powyższymi przepisami zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wyżej wskazanych można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w takim jednak przypadku organ podatkowy ma obowiązek w decyzji o zabezpieczeniu określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w oparciu o posiadane dane co do wysokości podstawy opodatkowania.

Z przytoczonego art. 33 O.p. wynika, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego może nastąpić przed wydaniem decyzji określającej to zobowiązanie. Aby skutecznie zabezpieczyć interes Skarbu Państwa i wydać tego rodzaju rozstrzygnięcie, organ podatkowy winien wykazać, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że organ podatkowy musi wykazać istnienie jednoznacznych przesłanek uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia. Ma też obowiązek określenia w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w taki sposób, by fakt ziszczenia się przesłanki dokonania zabezpieczenia mógł podlegać kontroli sądowej (por. wyroki NSA z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10; z 10 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 397/10; z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, wyrok WSA w Kielcach z 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 598/10, LEX nr 694896, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zasadniczą przesłanką wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest istnienie "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia ograniczając się do wymienienia dwóch przykładowych przesłanek. Jako wskazówkę interpretacyjną podał jedynie, że obawa taka powstaje, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, co może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zastosowanie przez ustawodawcę spójnika alternatywy łącznej "lub" każe przyjąć, iż nie ma prawnego obowiązku aby wystąpiły obie wymienione sytuacje. Zaistnienie którejkolwiek z nich pozwala na kwalifikację stanu faktycznego jako spełniającego wymogi art. 33 § 1 O.p. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane również uzasadniają (Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Zdaniem Sądu obawa, o której traktuje art. 33 § 1 O.p. musi być realna i w dużym stopniu prawdopodobna, zawsze w kontekście przyszłych możliwości zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa. Niewątpliwie gwarancją takiej możliwości jest w ogóle istnienie i funkcjonowanie podatnika na rynku.

9. Ciężar wykazania, że zachodzi przesłanka w postaci uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego obciąża organ podatkowy, który winien zgromadzić dowody potwierdzające ową okoliczność, wyczerpująco je rozpatrzyć stosownie do przepisu art. 187 § 1 O.p., zaś w uzasadnieniu decyzji przedstawić w sposób jednoznaczny przyczyny dla których ustanawia zabezpieczenie, ze wskazaniem dowodów uprawdopodabniających istnienie uzasadnionej obawy przesądzającej o dokonaniu zabezpieczenia.

W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Uznanie organu co do istnienia obawy niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Organ podatkowy powinien zatem w przekonujący sposób wyjaśnić, w czym konkretnie upatruje źródła obawy, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przekonanie takie powinno jednak mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie. Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi bowiem o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (tak WSA w Krakowie w wyroku z 2 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 75/10, LEX nr 598166).

Niewykazanie przedmiotowej przesłanki z art. 33 § 1 O.p. uniemożliwia zastosowanie zabezpieczenia.

10. W przedmiotowej sprawie organ I instancji argumentował, że wstępne wyniki postępowania podatkowego, wskazujące na nierzetelność Spółki w rozliczeniach z budżetem państwa z tytułu VAT oraz przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego będącego wynikiem stwierdzonych nieprawidłowości, zachodziła uzasadniona obawa, iż po zakończeniu postępowania podatkowego Spółka nie wykona dobrowolnie zobowiązania, które zostanie jej określone.

Jednak o tym, że w danej sprawie istnieje obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane powinny przemawiać zebrane w sprawie dowody, a nie sam upływ terminu, w którym zobowiązanie powinno zostać wykonane (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 35/05, LEX nr 171324). Również sama przewidywana wysokość tego zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy do zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. Przesłanki wskazane powyżej abstrahują natomiast od kwestii związanej z wolą strony, regulowania ciążących na niej zobowiązań.

Dokonując zabezpieczenia organ powinien także starannie rozważyć, czym - w kontekście panujących na rynku gospodarczym warunków - skutkować może pozbawienie podatnika możliwości dysponowania określonym majątkiem, zwykle do czasu zakończenia postępowania podatkowego. O ile podatnik jest podmiotem funkcjonującym w obrocie gospodarczym bez szczególnych zakłóceń, regulującym swoje zobowiązania, prawdopodobieństwo obawy o przyszłe wykonanie zobowiązania podatkowego powinno być analizowane także w kontekście możliwości przyszłego uregulowania ewentualnych zaległości podatkowych w ramach standardowego działania takiego podatnika.

Jak to zostało zaznaczone wyżej, wprawdzie ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, tym niemniej wynika z nich, że chodzi o takie działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (por. wyrok WSA w Warszawie z 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 418/09, LEX nr 513061; wyrok WSA w Bydgoszczy z 6 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 726/08, LEX nr 483233, wyrok NSA z 2 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 75/10, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Innymi słowy obowiązkiem organów w niniejszej sprawie było przede wszystkim ustalenie jaki jest stan majątkowy skarżącej Spółki (stan aktywów, pasywów, posiadanych nieruchomości, środków transportu itp.), jakie uzyskuje dochody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (bądź czy wykazuje stratę) i jakie poczyniła działania, np. operacje finansowe, które mogły mieć wpływ na uszczuplenie stanu majątkowego, i to nie każde uszczuplenie, ale tylko w takim zakresie, który stwarzałby wątpliwości co do możliwości wykonania przez Spółkę zobowiązania podatkowego, czy skuteczności późniejszej egzekucji należności podatkowych. Ewentualnie jakie konkretnie sytuacje i okoliczności uzasadniają obawę, że w przyszłości Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego.

11. Powyższych obowiązków organy w rozpoznawanej sprawie nie dokonały. Organy podatkowe wskazując na zaistnienie przesłanek określonych w art. 33 § 1 O.p., zwracały bowiem uwagę na okoliczności, w jakich doszło do zarzucanych Skarżącej (w protokole kontroli) nieprawidłowości, czyli nierzetelne deklarowanie przez nią podstaw opodatkowania, akcentowały ciągły i stały charakter takiego "procederu", co miało również ten skutek, iż Skarżąca stale zaniżała wysokość należnego podatku od towarów i usług i nie uiszczała go w prawidłowej wysokości. W tej okoliczności organy upatrywały wystąpienia przesłanki trwałego nieuiszczania zobowiązań.

Gdyby pogląd organów podatkowych uznać za prawidłowy, należałoby przyjąć, że ma miejsce - niezależnie od okoliczności danej sprawy - pewnego rodzaju automatyzm (znak równości) pomiędzy stwierdzeniem u podatnika, np. w ramach kontroli podatkowej obejmującej kilka okresów rozliczeniowych w zakresie danego podatku, nieprawidłowości w procesie samoopodatkowania się, a zaistnieniem przesłanki warunkującej możliwość zastosowania zabezpieczenia zobowiązania w oparciu o art. 33 § 1 O.p. - co w ocenie Sądu, z brzmienia tego przepisu nie wynika. Instytucja zabezpieczenia nie znajduje zastosowania w każdym postępowaniu, w którym organ podatkowy przewiduje zwiększoną wysokość zobowiązania podatkowego względem zadeklarowanej przez podatnika - przy zobowiązaniach powstających z mocy prawa. Zastosowanie tej instytucji limitowane jest poprzez zawężenie do stanów faktycznych wypełniających znamiona uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, co odnosi się do możliwości płatniczych podatnika.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe, a zwłaszcza organ pierwszej instancji, słusznie zwróciły uwagę na duże stosunkowo kwoty potencjalnych zaległości podatkowych. Nie jest to jednak równoznaczne, o czym była mowa wyżej, z istnieniem uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Aby to wykazać konieczne byłoby choćby zestawienie wysokości potencjalnych zaległości podatkowych z sytuacją finansową Skarżącej, wielkością jej aktywów, skalą deklarowanych obrotów, wartością posiadanego majątku, w tym zwłaszcza środków trwałych.

W wydanych w sprawie decyzjach podatkowych brak jest jednak jakichkolwiek rozważań i analizy zmierzającej w tym kierunku, poprzedzonej, o ile byłoby to konieczne, dokonaniem stosownych ustaleń faktycznych. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika jedynie, iż podstawę orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej stanowiły działania Skarżącej polegające na ewidencjonowaniu faktur zakupu, które nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych transakcji, co w konsekwencji doprowadziło do zaniżenia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej takie działania Skarżącej stwarzają uzasadnioną obawę, że Skarżąca może dobrowolnie nie wykonać przyszłego zobowiązania podatkowego, co tym samym warunkuje wypełnienie przesłanki z art. 33 § 1 O.p.

Takie stanowisko nie zasługuje na aprobatę, bowiem skoro zaniżenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, jest okolicznością będącą przedmiotem badania w odrębnym postępowaniu podatkowym, to sam fakt prowadzenia takiego postępowania nie stanowi wystarczającej podstawy do przyjęcia istnienia uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie uiszczone w rozumieniu art. 33 § 1 O.p. Koniecznym elementem postępowania organów, stwarzającym podstawę do wydania decyzji o zabezpieczeniu w przedmiotowej sprawie było dokonanie analizy możliwości płatniczych podatnika, czego organy nie dochowały.

Odnosząc się do poparcia argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. poprzez odwołanie się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, stwierdzić należy, że wyrok WSA w Warszawie z 12 października 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 2408/03, na który organ ten się powołuje został uchylony wyrokiem NSA z 17 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 35/05, w którym NSA wyraził stanowisko, że za istnieniem w tej konkretnej sprawie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane powinny przemawiać zgromadzone w sprawie dowody, a nie sam upływ terminu, w którym zobowiązanie powinno zostać wykonane.

Z kolei w drugiej sprawie, do której odwoływał się organ, zapadł wyrok WSA w Gdańsku 5 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1114/10, w którym wskazano, iż trudności płatnicze spółki organy wykazały za pomocą wskaźników: ogólnego zadłużenia, relacji zobowiązań do kapitału własnego, płynności bieżącej, płynności szybkiej oraz płynności podwyższonej, rentowności netto aktywów, rentowności netto kapitału własnego oraz rentowności netto sprzedaży. Odmiennie zatem niż w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły diagnozę działalności gospodarczej skarżącej spółki za okres trzyletni. Odróżnia to stan faktyczny tej sprawy od stanu sprawy rozpatrywanej, w której organy nie dokonały analizy sytuacji ekonomiczno-finansowej Skarżącej, co powoduje, że wywody zawarte w tymże wyroku są nieprzystawalne do niniejszej sprawy, a tym samym nieprzydatne do jej rozpatrzenia.

Kolejny wyrok powoływany przez organy, tj. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10 dotyczył również innej sytuacji niż rozpatrywana, tj. sytuacji, w której podatnik zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym przestał generować jakiekolwiek dochody.

12. Organy podatkowe nie wskazały z czego wywodzą uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie wskazały ani przesłanki trwałego nieuiszczania przez Skarżącą zobowiązań o charakterze publicznoprawnym ani na dokonywanie przez Skarżącą czynności polegających na zbywaniu majątku w celu utrudnienia lub udaremnienia ewentualnej egzekucji względnie innych okoliczności wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Organy naruszyły art. 33 § 1 O.p., bowiem wydanie decyzji na podstawie tego przepisu, bez dokonania analizy sytuacji Skarżącej w kontekście wysokości zobowiązania podatkowego należy uznać za przedwczesne.

Okoliczności wynikające z diagnozy sytuacji finansowej Skarżącej w zestawieniu z przesłankami ustawowymi zawartymi w art. 33 O.p. organy winny wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy przy przyjęciu, że nie zapadła jeszcze decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego.

Sąd podzielił również zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy bowiem działania organu podatkowego winny skoncentrować się na zbadaniu sytuacji ekonomicznej podatnika w kontekście możliwości zaspokojenia ewentualnych zobowiązań Skarbu Państwa, której to okoliczności organy podatkowe nie zbadały.

Nie miał natomiast wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. okres trwania postępowania w sprawie zabezpieczenia.

Z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania i prawa materialnego wydane zostały decyzje organów obu instancji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), w związku z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił obie te decyzje. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt c) Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349). Na zasądzoną kwotę kosztów postępowania składają się: wpis od skargi w wysokości 500 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 240 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.