Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 lipca 2016 r. sprawy ze skargi I. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w oparciu o przepisy art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 23) oraz art. 17 § 1 i art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt. 1 i art. 64c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej także: u.p.e.a.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...], mocą którego I. P. odmówiono zwrotu pobranych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] o nr: [...] i [...] kosztów egzekucyjnych w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania. W tym zakresie wskazano w szczególności, że w dniu

[...] wierzyciel, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (po uprzednim doręczeniu upomnień) wystawił przeciwko I. P. (dalej także: zobowiązany, strona) tytuły wykonawcze o nr: [...] i [...], obejmujące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres grudzień 2004 r., marzec 2005 r., czerwiec 2005 r., wrzesień 2005 r., grudzień 2005 r., marzec 2006 r. oraz czerwiec 2006 r. i przekazał je celem realizacji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. w dniu 2 sierpnia 2011 r. Podstawę wystawienia tytułów wykonawczych stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...] orzekająca o odpowiedzialności podatkowej I. P. jako osoby trzeciej, tj. byłego członka zarządu A Sp. z o. o. z/s w K. Postanowieniem z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1006/11 WSA w Gliwicach odmówił wstrzymania wykonania decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy wspomnianą decyzję organu I instancji.

W dniu 3 sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. działając jako organ egzekucyjny, nadał klauzule o skierowaniu powyższych tytułów wykonawczych do egzekucji. Następnie wszczynając postępowanie egzekucyjne do w/w tytułów wykonawczych, organ ten zawiadomieniem z dnia 4 sierpnia 2011 r. działając na podstawie art. 72 § 1 u.p.e.a. dokonał zajęcia wynagrodzenia u pracodawcy zobowiązanego, tj. w B S. A. z/s w K. Dłużnik zajętej wierzytelności odebrał w/w zajęcie w dniu 10 sierpnia 2011 r. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 4 sierpnia 2011 r., działając na podstawie art. 96j § 1 u.p.e.a. dokonał także zajęcia 100 udziałów zobowiązanego w C Sp. z o. o. z/s w K. (dłużnik zajętego prawa majątkowego zajęcie to odebrał w dniu 11 sierpnia 2011 r.). Zawiadomieniem z dnia 4 sierpnia 2011 r. dokonano również zajęcia 60 udziałów zobowiązanego w D Sp. z o. o. z/s w K. (spółka ta odebrała zajęcie w dniu 10 sierpnia 2011 r.). Wspomniane zawiadomienia wraz z odpisami tytułów wykonawczych, przesłano zobowiązanemu pocztą na adres [...], a odbiór ich zobowiązany potwierdził w dniu 16 sierpnia 2011 r.

W ustawowym terminie zobowiązany złożył zarzuty w trybie art. 33 pkt 1, 8 i 9 u.p.e.a. powołując przepis art. 59 § 1 pkt. 2 tejże ustawy i wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego do tytułów wykonawczych o nr: [...] i [...] z uwagi na: wygaśnięcie w drodze przedawnienia obowiązków podatkowych określonych w tych tytułach wykonawczych, prowadzenie postępowania egzekucyjnego przez niewłaściwy organ egzekucyjny, zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego.

Zobowiązany wniósł także skargi na czynności egzekucyjne dotyczące zajęcia prawa majątkowego stanowiącego udziały zobowiązanego w obu wymienionych wyżej spółkach.

Przy piśmie z dnia 5 września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przekazał Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. akta egzekucyjne zgodnie z właściwością miejscową organu egzekucyjnego (w dniu 2 sierpnia 2011 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wpłynęło zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3, z którego wynikało, iż zobowiązany zamieszkuje i jest zameldowany w K.).

Postanowieniem z dnia [...] wierzyciel, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., nie uznał zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego.

Postanowieniem z dnia [...] organ nadzoru wstrzymał postępowanie egzekucyjne do czasu rozpatrzenia skarg na czynności egzekucyjne, a postanowieniami z dnia [...] uznał za zasadne skargi na czynności egzekucyjne zajęcia praw majątkowych stanowiących udziały zobowiązanego w obu wymienionych wyżej spółkach.

Zawiadomieniem z dnia 9 listopada 2011 r. wznowiono realizację zajęcia dokonanego zawiadomieniem o nr [...], na co zobowiązany pismem z dnia 29 listopada 2011 r. wniósł skargę, wnosząc jednocześnie o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego.

Postanowieniem z dnia [...] organ nadzoru uchylił postanowienie wierzyciela z dnia [...] w części zarzutów dotyczących zobowiązań pieniężnych za okres od IV kwartału 2004 r. do III kwartału 2005 r., natomiast w pozostałym zakresie utrzymał to postanowienie w mocy.

Z kolei postanowieniami z [...] organ nadzoru z uwagi na bezprzedmiotowość umorzył postępowanie w sprawie wniosku o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia skargi, a także umorzył postępowanie w sprawie skargi z dnia 29 listopada 2011 r. wniesionej na czynność egzekucyjną polegającą na wznowieniu zajęcia wierzytelności zobowiązanego z tytułu umowy o pracę.

Postanowieniem z dnia [...] organ nadzoru w trybie art. 23 § 6 u.p.e.a. wstrzymał postępowanie egzekucyjne do czasu ostatecznego rozpoznania zarzutów.

Pismem z dnia 2 stycznia 2012 r. zobowiązany (dołączając kserokopię zawiadomienia z dnia 8 grudnia 2011 r. nr [...]) wniósł o umorzenie w całości postępowania egzekucyjnego, podnosząc, iż zobowiązania podatkowe spółki wygasły w całości na skutek przedawnienia.

Postanowieniem z dnia [...] organ egzekucyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty wniesione pismem z dnia 23 sierpnia 2011 r. na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o nr: [...] i [...].

Postanowieniem z dnia [...] organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...] i [...] w związku z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 23 września 2011 r. aktualizującym w/w tytuły wykonawcze z uwagi na wygaśnięcie z dniem 22 września 2011 r. części zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004 r. i I-III kwartał 2005 r. wskutek przedawnienia zobowiązania podmiotu głównego, tj. A sp. z o.o. oraz postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] określającym termin przedawnienia pozostałych zaległości na koniec 2011 r.

W związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego zawiadomieniem z dnia 26 marca 2012 r. uchylono zajęcie dokonane zawiadomieniem nr [...] w dniu 4 sierpnia 2011 r.

Postanowieniem z dnia [...] organ nadzoru uchylił w całości postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] dotyczące zarzutów i umorzył postępowanie organu I instancji w tej sprawie ze względu na umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Pismem z dnia 1 października 2015 r. zobowiązany wniósł o zwrot kwot wyegzekwowanych na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...] w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami ustawowymi liczonymi od dnia wezwania do dnia zapłaty.

We wniosku tym podano, że na podstawie w/w decyzji prowadzono postępowanie egzekucyjne przez:

- Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w sprawie o sygnaturze [...] na podstawie tytułów wykonawczych o nr: [...] i [...], w której wyegzekwowano od wnioskodawcy kwoty:

- [...] zł dnia 14 września 2011 r.,

- [...] zł dnia 17 października 2011 r.,

- Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w sprawie o sygnaturze [...] na podstawie tytułów wykonawczych o nr: [...] i [...], w której wyegzekwowano od wnioskodawcy kwoty:

- [...] zł dnia 16 grudnia 2011 r.,

- [...] zł dnia 16 stycznia 2012 r.

- Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w sprawie o sygnaturze [...] na podstawie tytułów wykonawczych o nr: [...], [...] i [...], w której wyegzekwowano od wnioskodawcy kwotę:

- [...] zł dnia 30 marca 2012 r.

Żądanie zwrotu wyegzekwowanych kwot uzasadniono faktem wydania w dniu [...] decyzji nr [...], w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. stwierdził wygaśnięcie w całości decyzji z dnia [...] nr [...] z uwagi na bezprzedmiotowość.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przekazując wspomniany wniosek do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. podał, iż w toku prowadzonego postępowania zastosowano skuteczny środek egzekucyjny, w wyniku którego wyegzekwowano kwoty [...] zł w dniu 14 września 2011 r. oraz [...] zł w dniu 17 października 2011 r. W ślad za przekazanymi tytułami do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. przekazano również uzyskane kwoty z zastosowanego skutecznie środka egzekucyjnego, tj. w dniu 21 września 2011 r. kwotę [...] zł oraz w dniu 24 października 2011 r. kwotę [...] zł.

Pismem z dnia 2 grudnia 2015 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. zwrócił się do pełnomocnika zobowiązanego z prośbą o przekazanie kopii przelewu z dnia 30 marca 2012 r. na kwotę [...] zł z uwagi na fakt, iż nie odnotowano wpływu w/w kwoty na konto. W odpowiedzi zobowiązany podał, że kwota [...] zł do dnia dzisiejszego nie została pobrana przez Pierwszy Urząd Skarbowy w K. Do dłużnika dotarło zawiadomienie o wszczęciu egzekucji, pomimo tego, wpłata nie została dokonana. W związku z powyższym wnosi o zwrot pozostałej kwoty wyszczególnionej w przedmiotowym wniosku pomniejszonej o [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. odmówił zwrotu pobranych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] o nr: [...] i [...] kosztów egzekucyjnych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazano, iż podstawę zwrotu kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a. mogłoby stanowić orzeczenie organu egzekucyjnego w sprawie postępowania egzekucyjnego wszczętego i prowadzonego niezgodnie z prawem, co w tym przypadku nie miało miejsca. Koszty egzekucyjne zostały naliczone w związku z doręczeniem odpisów tytułów wykonawczych i dokonanym zajęciem wynagrodzenia za pracę (zawiadomienie z dnia 4 sierpnia 2011 r. nr [...]). Uzyskane w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym kwoty stanowiły realizację tego zajęcia, a nie jak wskazano we wniosku realizację zajęcia Nr [...]. Jeżeli tytuły zostały prawidłowo wystawione i nie zawierały wad, które wykluczałyby od samego początku prowadzenie egzekucji na ich podstawie, to znaczy, że postępowanie egzekucyjne zostało prawidłowo wszczęte i prowadzone, a zatem brak podstaw do zastosowania przepisu art. 64c § 3 u.p.e.a.

W zażaleniu na to postanowienie podniesiono zarzut naruszenia art. 64 c § 3 u.p.e.a. poprzez odmowę zwrotu należności pobranych z tytułu kosztów egzekucyjnych w toku egzekucji, która była wszczęta i prowadzona niezgodnie z prawem, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i o wydanie postanowienia o zwrocie kosztów pobranych w toku postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] o nr: [...] i [...]. W zażaleniu tym wskazano także, iż postępowanie, którego podstawą była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] orzekająca o odpowiedzialności podatkowej zobowiązanego jako osoby trzeciej, tj. byłego członka zarządu A Sp. z o. o. z/s w K., zostało umorzone ze względu na stwierdzenie przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym kontekście zarzucono, że organ nie odniósł się do pozostałych zarzutów podnoszonych w toku postępowania, które w opinii wnioskodawcy stanowią podstawę do stwierdzenia, iż zarówno wszczęcie, jak i prowadzenie postępowania egzekucyjnego było niezgodne z prawem. Odpowiedzialność członków zarządu jest bowiem odpowiedzialnością akcesoryjną, a przepisy Ordynacji podatkowej jasno wskazują kolejność zgłaszania przez organy podatkowe roszczeń. Z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika wprost, że przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej, organ podatkowy musi najpierw wykazać, że egzekucja z majątku spółki była ostateczna. W niniejszej sprawie nie można było przesądzić pozytywnie tej okoliczności. Dopiero ostateczne i prawomocne umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec Spółki z powodu jego bezskuteczności daje podstawy dla twierdzenia, że egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, co w tym postępowaniu nie zostało wykazane.

Nadto podkreślono, że zobowiązanie Spółki z tytułu podatku VAT za

IV kwartał 2004 r. i I-III kwartał 2005 r. uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2011 r. Natomiast zobowiązanie Spółki z tytułu podatku VAT za IV kwartał 2005 r. oraz I-II kwartał 2006 r. uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2012 r.

W tym stanie rzeczy wszczęcie przez organ egzekucyjny na podstawie tytułów wykonawczych o nr: [...] i [...] poprzez zawiadomienie z dnia 4 września 2011 r. Nr [...] o zajęciu wynagrodzenia za pracę w spółce B S.A. objęło częściowo przedawnione zobowiązania podatkowe. Przedawnienie dotyczące zobowiązań za okres od IV kwartału 2004 r. do III kwartału 2005 r. spowodowało niewykonalność decyzji z dnia [...], na podstawie której wystawione zostały tytuły wykonawcze, gdyż częściowo objęło przedawnione zobowiązania. Nawet częściowa zaś niewykonalność decyzji będącej podstawą wydania tytułów wykonawczych powoduje niemożność prowadzenia egzekucji na ich podstawie. W związku z tym, iż zobowiązania podatkowe, które były podstawą wyżej wymienionej decyzji wygasły w całości 1 stycznia 2012 r., to skutki tej decyzji powinny być wyeliminowane z obrotu prawnego.

Rozpatrując to zażalenie organ nadzoru stwierdził na wstępie, że generalną zasadą jest, że koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego, o czym stanowi art. 64 c § 1 u.p.e.a. Jednym z wyjątków od tej zasady jest art. 64c § 4 u.p.e.a., który stanowi, że wierzyciel pokrywa koszty postępowania egzekucyjnego, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego oraz art. 64c § 3 u.p.e.a., zgodnie z którym, jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela, z zastrzeżeniem § 3 a.

Dalej zacytowano art. 64 § 1 pkt 3, § 5 - § 8 u.p.e.a. i stwierdzono, że z analizy akt sprawy wynika, że w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym nie wystąpiły okoliczności przewidziane w ustawie, które by skutkowały możliwością obciążenia kosztami egzekucyjnymi wierzyciela. Brak też możliwości uznania, że koszty egzekucyjne powstały na skutek niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji zawinionego przez organ egzekucyjny.

W świetle art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło w dniu 10 sierpnia 2011 r., w którym dłużnik zajętej wierzytelności, tj. B S.A., odebrał zawiadomienie z dnia 4 sierpnia 2011 r. (odpisy tytułów wykonawczych, o których mowa wyżej, zobowiązany odebrał w dniu 16 sierpnia 2011 r.).

Wobec powyższego organ nadzoru stwierdził, że wszczęcie egzekucji do tytułów wykonawczych o nr: [...] i [...] było zgodne z art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a.

W ocenie organu nadzoru, dalsze prowadzenie egzekucji również było zgodne z przepisami u.p.e.a., gdyż nie było żadnych podstaw do odstąpienia od zastosowania środka egzekucyjnego dokonanego zawiadomieniem z dnia 4 sierpnia 2011 r. nr [...], co potwierdza orzecznictwo w przedmiotowej sprawie. Postanowieniem z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt I FZ 261/11 NSA oddalił zażalenie na postanowienie WSA w Gliwicach z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1006/11 odmawiające wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] stanowiącej podstawę wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych. Z kolei wyrokiem z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1006/11 WSA w Gliwicach oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] Nr [...]. NSA wyrokiem z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1259/12 oddalił skargę kasacyjną od tego orzeczenia, a zatem decyzja stanowiąca podstawę wydania przedmiotowych tytułów wykonawczych, w oparciu o które zastosowano środek egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 4 sierpnia 2011 r. nr [...] była ostateczna i prawomocna.

Z kolei wyrokiem z dnia 7 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1097/14 WSA w Gliwicach uchylił decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, mocą której odmówiono stwierdzenia wygaśnięcia decyzji tego organu orzekającej o odpowiedzialności zobowiązanego za zaległości w podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2004 r. do II kwartału 2006 r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, uwzględniając wyrok WSA z dnia

7 listopada 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia

[...] stwierdził wygaśnięcie w całości decyzji z dnia [...] ze względu na jej bezprzedmiotowość.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego do tytułów wykonawczych o nr: [...] i [...], kwestia przedawnienia była podnoszona przez zobowiązanego w trybie skarg na czynności egzekucyjne dokonane zawiadomieniami o nr: [...] i [...], zarzutów do tytułów wykonawczych o nr: [...] i [...], skargi na zawiadomienie o wznowieniu realizacji zajęcia nr [...], jednakże w wyniku uznania skarg na czynności egzekucyjne dokonane zawiadomieniami o nr: [...] i [...] uchylono te czynności, jednakże nie dotyczyły one zawiadomienia o nr [...], który był podstawą do częściowego wyegzekwowania kosztów egzekucyjnych. Oddalenie skargi na wznowienie realizacji zajęcia o nr [...] zostało prawomocnie potwierdzone. Wyrokiem NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1758/13 oddalono bowiem skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2282/12 po rozpoznaniu sprawy ze skargi na postanowienie Ministra Finansów w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie skargi na czynność egzekucyjną.

Postanowienie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów zostało uchylone w całości i umorzono postępowanie organu I instancji w tej sprawie, (postanowienie organu nadzoru z dnia [...], na które nie wniesiono skargi). Umorzenie ostatecznym postanowieniem organu egzekucyjnego postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o nr: [...] i [...] spowodowało, iż rozpoznanie zażalenia na postanowienie w sprawie złożonych zarzutów stało się bezprzedmiotowe. W związku z wyrokiem WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1097/14, kwestia przedawnienia została ostatecznie rozstrzygnięta w decyzji z dnia [...], w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. stwierdził wygaśnięcie w całości decyzji z dnia [...] z uwagi na bezprzedmiotowość. Decyzja ta nie została zaskarżona. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż: "W związku z powyższym stwierdzono, że zobowiązanie Pana I. P. wynikające z decyzji tutejszego organu z dnia [...] znak: [...] orzekającej o Jego solidarnej ze Spółką odpowiedzialności za zaległości podatkowe A Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2004 r. do II kwartału 2006 r. wygasło zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, z uwagi na przepis art. 70 § 4 oraz w związku z art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej, w następujący sposób:

- w części dotyczącej zaległości w podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2004 do III kwartału 2005 r. z dniem 22.09.2011 r. z uwagi na przedawnienie (wygaśnięcie) zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika, za które odpowiedzialność została przeniesiona na osobę trzecią, a

- w części dotyczącej zaległości w podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2005 do II kwartału 2006 r. z dniem 16.08.2014 r. z uwagi na przedawnienie (wygaśnięcie) zobowiązania na osobie trzeciej".

W dalszych wywodach zaskarżonego postanowienia wskazano, że zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a., nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela działał ten sam organ administracji. (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3020/12). Dysponując decyzją, mogącą stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, podmiot wykonujący funkcję wierzyciela obciążony jest obowiązkiem prawnym podjęcia działań zmierzających do wszczęcia i przeprowadzenia na jej podstawie postępowania egzekucyjnego, natomiast ocena zgodności z prawem decyzji stanowić może przedmiot odrębnego od egzekucyjnego właściwego postępowania administracyjnego - tak podatkowego postępowania odwoławczego, jak i postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej.

W ocenie organu nadzoru, jeżeli tytuły wykonawcze zostały prawidłowo wystawione i nie zawierały wad to egzekucja została prawidłowo wszczęta

i prowadzona. Niezgodność z prawem, o której mowa w treści art. 64c § 3 u.p.e.a. dotyczy niewłaściwego zastosowania przepisów regulujących prowadzenie egzekucji administracyjnej. (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt II GSK 1030/10).

Istotne jest także, że rozstrzygając o kosztach egzekucyjnych, przy zastosowaniu art. 64c § 3 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie prowadzi odrębnego postępowania w kwestii zgodności lub niezgodności z prawem wszczęcia lub prowadzenia egzekucji, lecz stwierdzenie w tym zakresie opiera na ustaleniu czy w innym postępowaniu wydane zostało orzeczenie, z którego wynika, że zaistniała tego rodzaju okoliczność. Orzeczeniem takim może być stwierdzenie nieważności decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 497/14).

Koszty egzekucyjne obciążające zobowiązanego (art. 64c § 1 u.p.e.a.), po ich pobraniu podlegają zwrotowi (art. 64c § 3 u.p.e.a.) tylko w tym zakresie (części), w jakim okazało się, że egzekucja była niezgodna z prawem. O tym w jakim momencie (w chwili wszczęcia czy w toku prowadzenia) egzekucja okazała się niezgodna z prawem decyduje orzeczenie stanowiące podstawę do takiego stwierdzenia.

W ocenie organu nadzoru wszczęcie i prowadzenie egzekucji przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. nie było niezgodne z prawem. Organ dysponował prawidłowo wystawionymi tytułami wykonawczymi o nr: [...] i [...]. Wszczęcie egzekucji nastąpiło w trybie art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. W oparciu o tytuły wykonawcze, wystawione na podstawie ostatecznej decyzji, w dniu [...] zastosowano środki egzekucyjne w trybie art. 72 u.p.e.a., które przyczyniły się do wyegzekwowania w części kosztów egzekucyjnych. Koszty te zostały częściowo wyegzekwowane do dnia wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Koszty egzekucyjne zostały częściowo pobrane do dnia, w którym decyzja stwierdzająca wygaśnięcie w całości decyzji z dnia [...] stała się ostateczna. Koszty egzekucyjne wyegzekwowane do dnia wygaśnięcia zobowiązania wskutek przedawnienia nie są kosztami, o których mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a. Przesłankę wynikającą z przepisu 64c § 3 u.p.e.a. należy bowiem rozumieć jako podejmowanie czynności egzekucyjnych mimo braku podstaw prawnych do ich przeprowadzenia, a to nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie.

W dalszych wywodach zaskarżonego postanowienia odniesiono się do okoliczności podniesionej w zażaleniu, iż postępowanie, którego podstawą była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] zostało umorzone ze względu na stwierdzenie przedawnienia zobowiązań podatkowych, a organ podatkowy nie odniósł się do pozostałych zarzutów podnoszonych w toku postępowania, które w opinii wnioskodawcy stanowią podstawę do stwierdzenia, iż zarówno wszczęcie, jak i prowadzenie postępowania egzekucyjnego było niezgodne z prawem.

W tym zakresie wskazano, że postanowienie z dnia [...] nr [...], mocą którego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o nr: [...] i [...] z uwagi na przedawnienie, zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 30 marca 2012 r. i nie wniesiono od niego zażalenia, wobec czego stało się ono ostateczne. Okoliczności pominięcia aspektów faktycznych winny być rozpoznawane w trybie zażalenia na postanowienie, którego jednak nie wniesiono. Postanowienie to nie zostało wyeliminowane z obiegu prawnego. Organ nadzoru ma obowiązek orzekania w granicach określonych przepisem art. 64 § 7 i art. 64 § 3 u.p.e.a. w związku z wniesionym wnioskiem o zwrot kosztów egzekucyjnych, co też uczynił. Środki prawne przewidziane w ramach postępowania egzekucyjnego w administracji mają służyć zapewnieniu prawidłowego przebiegu tego postępowania, nie zaś kwestionowaniu spraw już ostatecznie lub prawomocnie rozstrzygniętych. W postępowaniu egzekucyjnym nie można kwestionować zasadności nałożonego na zobowiązanego obowiązku, gdyż ten wynikał z decyzji ostatecznej, która została podjęta w ramach innego postępowania. Zgodnie z zasadą trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, decyzje mogą być uchylone lub zmienione tylko w drodze trybów szczególnych w przypadkach przewidzianych w k.p.a. oraz w Ordynacji podatkowej. Nie może się to jednak stać za sprawą środków odwoławczych wnoszonych w toku postępowania egzekucyjnego.

Odnosząc się natomiast do okoliczności, iż dopiero ostateczne i prawomocne umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec A sp. z o. o. z powodu bezskuteczności daje podstawy dla twierdzenia, że egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, co w tym postępowaniu nie zostało wykazane, organ nadzoru wskazał, że jego ocenie podlega egzekucja dokonana zawiadomieniem z dnia 4 sierpnia 2011 r. nr [...] wobec zobowiązanego jako osoby trzeciej, której odpowiedzialność podatkowa za zaległości tej Spółki została orzeczona w decyzji z dnia [...].

Zdaniem organu nadzoru nie można także zgodzić się z tym, że – jak podniesiono w zażaleniu - wszczęcie przez organ egzekucyjny na podstawie tytułów wykonawczych o nr: [...] i [...] poprzez zawiadomienie z dnia 4 września 2011 r. Nr [...] o zajęciu wynagrodzenia za pracę w spółce B S.A. objęło częściowo przedawnione zobowiązania podatkowe. W dniu 8 grudnia 2011 r. wydano zawiadomienie o zmianie wysokości zajęcia dokonanego w dniu 4 sierpnia 2011 r. aktualizując zajęcie o okoliczność wygaśnięcia części zobowiązań podatkowych wobec podmiotu głównego, tj. Spółki wskutek przedawnienia z dniem 22 września 2011 r., ograniczając m. in. kwotę należności głównej do tytułów wykonawczych o nr: [...] i [...] do wysokości [...] zł, a kwotę kosztów egzekucyjnych do wysokości [...] zł. Należne koszty egzekucyjne od zobowiązanego nie przekroczyły rzeczywistych kwot wyegzekwowanych w związku z zastosowaniem skutecznego środka egzekucyjnego. Po umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie i w konsekwencji po uchyleniu zajęcia dokonanego zawiadomieniem z dnia 4 września 2011 r. nr [...] organ egzekucyjny nie podejmował żadnych kroków w kierunku dalszej realizacji tego zawiadomienia.

Dalej, nawiązano do argumentacji zażalenia, w której wskazano, iż przedawnienie dotyczące zobowiązań za okres od IV kwartału 2004 r. do III kwartału 2005 r. spowodowało niewykonalność decyzji z dnia [...], na podstawie której wystawione zostały tytuły wykonawcze, gdyż częściowo objęło przedawnione zobowiązania. Nawet częściowa zaś niewykonalność decyzji będącej podstawą wydania tytułów wykonawczych powoduje niemożność prowadzenia egzekucji na ich podstawie. W związku z tym, iż zobowiązania podatkowe, które były podstawą wyżej wymienionej decyzji wygasły w całości 1 stycznia 2012 r., to skutki tej decyzji powinny być wyeliminowane z obrotu prawnego.

Nie zgadzając się z powyższym zarzutem organ nadzoru stwierdził, że zgodnie z art. 258 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 3 i 4, decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji wywołuje skutki prawne od dnia doręczenia decyzji, której wygaśnięcie się stwierdza. Decyzja z dnia [...], w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. stwierdził wygaśnięcie w całości decyzji z dnia [...] z uwagi na bezprzedmiotowość, wydana została na podstawie art. 207 oraz art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego organ nadzoru skonstatował, że stwierdzenie wygaśnięcia decyzji podatkowej stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, skierowanego do egzekucji, ze względu na jej bezprzedmiotowość nie stanowi o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu egzekucji. Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji podatkowej niezależnie od przyczyn tego stanu, odnosi skutki na przyszłość i nie oznacza, że decyzja taka nie istniała czy nie rodziła skutków prawnych w zakresie jej egzekucji. Nie można więc uznać, że wygaśnięcie decyzji będącej podstawą prawną podlegającego egzekucji obowiązku w trakcie lub po zakończeniu egzekucji oznacza jej bezprawność (niezgodność z prawem) w całości i to od samego początku. Koszty egzekucyjne obciążające zobowiązanego (art. 64c § 1 u.p.e.a.), a po ich pobraniu podlegają zwrotowi (art. 64c § 3 u.p.e.a.) tylko w tym zakresie (części), w jakim okazało się, że egzekucja była niezgodna z prawem. O tym, w jakim momencie (w chwili wszczęcia czy w toku prowadzenia) egzekucja okazała się niezgodna z prawem decyduje orzeczenie stanowiące podstawę do takiego stwierdzenia. W przypadku, gdy orzeczeniem takim jest decyzja stwierdzająca wygaśnięcie będącą podstawą wystawienia tytułu wykonawczego wszczynającego egzekucję, wskazany skutek powstaje z dniem, w którym decyzja taka stała się ostateczna. Koszty egzekucyjne pobrane do tego dnia nie są kosztami, o których mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia: - art. 7 Konstytucji RP w zw. art. 64 c § 3 w zw. z art. 29 § 2 pkt 1 oraz w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez "odmowę zwrotu należności pobranych z tytułu kosztów egzekucyjnych w toku egzekucji, która była wszczęta i prowadzona niezgodnie z prawem, gdyż dotyczyła przedawnionych zobowiązań, a zatem prowadzenie egzekucji nie było dopuszczalne, jak również powinna ona zostać umorzona z urzędu, jeszcze przed dokonaniem czynności egzekucyjnych",

- art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 64c § 3 u.p.e.a. w zw. z art. 262 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez obciążenie skarżącego kosztami postępowania egzekucyjnego pomimo, że nie ponosi on winy w powstaniu tych kosztów.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] w całości, zobowiązanie organu do wydania postanowienia orzekającego o zwrocie kosztów pobranych w toku postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych o nr: [...] i [...] oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono że, wbrew twierdzeniom organu nadzoru, o bezprawności postępowania egzekucyjnego można mówić nie tylko w sytuacji, gdy decyzja administracyjna, stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego oraz wszczęcia postępowania egzekucyjnego, została uznana za nieważną.

W zakresie dopuszczalności egzekucji administracyjnej organ egzekucyjny bada

z urzędu tę kwestię (art. 29 § 1 zd. 1 u.p.e.a.). Odwołując się do wyroków NSA z dnia 4 października 2000 r., sygn. akt III SA 1525/99, LEX nr 47233 z dnia 28 maja 1999 r., sygn. akt III SA 1321/98, LEX nr 46239 oraz z dnia 25 sierpnia 2015 r., sygn. akt II GSK 83/14 wskazano, że organ egzekucyjny powinien badać z urzędu okoliczność istnienia (w tym przedawnienia) należności objętej tytułem wykonawczym. Z jednej bowiem strony organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności

i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, czyli bada wniosek jedynie pod względem formalnym, z drugiej jednak strony, zgodnie z art. 33 pkt 1 czy art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny jest obowiązany badać, czy np. obowiązek nie wygasł, bo wtedy wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania. Jakkolwiek organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, to jest obowiązany do chociażby sprawdzenia, czy wierzytelność jeszcze istnieje, w tym czy nie jest przedawniona. Organ administracji sam odpowiada za prowadzenie egzekucji (i jej nieumorzenie) w sytuacji, w której nie zbadał, czy obowiązek stwierdzony w tytule egzekucyjnym istnieje, ponieważ z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wynika, że ma obowiązek umorzyć takie postępowanie z urzędu. Badanie zatem przestanek umorzenia postępowania egzekucyjnego należy do kompetencji organu egzekucyjnego.

Wobec powyższego zarzucono, że organ nadzoru wadliwie uznał, iż nie zachodzą przesłanki określone w art. 64c § 3 u.p.e.a. Organ egzekucyjny wadliwie bowiem wszczął egzekucję, gdyż z uwagi na przedawnienie zobowiązań objętych tytułem wykonawczym, powinien był nie przystąpić do egzekucji, w oparciu o art. 29 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Jeżeli już natomiast wszczął postępowanie, to zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 tej ustawy powinien był z urzędu ją umorzyć. Na skutek jednak w/w naruszeń organ egzekucyjny prowadził dalej postępowanie, co doprowadziło do powstania kosztów egzekucyjnych, którymi został obciążony skarżący. Zaistniały zatem przesłanki zastosowania art. 64c § 3 u.p.e.a.

Nadto podniesiono, że wbrew stanowisku organu nadzoru, wadliwość decyzji administracyjnej, która stanowiła podstawę egzekucji, może na tle art. 64c § 3 u.p.e.a. oznaczać, że egzekucja była prowadzona niezgodnie z prawem.

"W rozumieniu przepisu art. 64c § 3 u.p.e.a., "niezgodność z prawem" oznacza również uchylenie decyzji będącej podstawą wystawienia skierowanego do egzekucji tytułu wykonawczego. W całej bowiem ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie ma innego przepisu stanowiącego podstawę zwrotu kosztów egzekucyjnych zobowiązanemu, jeżeli okaże się ostatecznie, że egzekwowana decyzja została uchylona" (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 680/15, LEX nr 1790474). Stwierdzenie bezprzedmiotowości decyzji, która stanowiła podstawę do wszczęcia i prowadzenia egzekucji, podobnie jak uchylenie decyzji, eliminuje ją z obrotu prawnego. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1521/10, LEX nr 11234271, postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o decyzję, która nie była zgodna z prawem, było bezpodstawne, a więc niezgodne z prawem. Choć istniała prawna podstawa dla wszczęcia postępowania egzekucyjnego, to nie istniała materialnoprawna podstawa tegoż postępowania, egzekwowana kwota nie była bowiem należna z uwagi na przedawnienie zobowiązania.

Dalej, powołując się na wymienione w skardze wyroki NSA i WSA w Warszawie, Szczecinie i Łodzi wskazano, że w postępowaniu egzekucyjnym należy odpowiednio stosować zasadę z art.262 § 1 pkt 1 k.p.a., a więc nie można obciążać strony kosztami postępowania, jeżeli nie wyniknęły one z jej winy. Skoro zatem organ egzekucyjny prowadził postępowanie wbrew art. 29 § 2 pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., to skarżącego nie można obarczać winą za powstałe w ten sposób koszty. Powinny one zostać zwrócone, a jednocześnie organ powinien rozważyć obciążenie nimi wierzyciela, gdyż niezgodne z prawem wszczęcie egzekucji wobec przedawnionych zobowiązań nastąpiło z jego winy.

W odpowiedzi na skargę organ nadzoru podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona, gdyż zaskarżone postanowienie wydane została z naruszeniem prawa, skutkującym jego uchyleniem.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] mocą którego odmówiono skarżącemu zwrotu pobranych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] o nr: [...] i [...] kosztów egzekucyjnych w kwocie [...] zł.

Istota sporu koncentruje się wokół zasadności odmowy zwrócenia skarżącemu kosztów egzekucyjnych wyegzekwowanych w ramach wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej, tj. byłego członka zarządu A Sp. z o. o. z/s w K.

W oparciu o tę decyzję wierzyciel, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (po uprzednim doręczeniu upomnień) w dniu [...] wystawił przeciwko skarżącemu tytuły wykonawcze o nr: [...] i [...], obejmujące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za: grudzień 2004 r., marzec 2005 r., czerwiec 2005 r., wrzesień 2005 r., grudzień 2005 r., marzec 2006 r. oraz czerwiec 2006 r. i przekazał je celem realizacji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. w dniu 2 sierpnia 2011 r.

W dalszej kolejności - jak podano w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia – zawiadomieniem z dnia 4 sierpnia 2011 r. dokonano zajęcia wynagrodzenia u pracodawcy zobowiązanego, tj. w B S. A. z/s w K. Zawiadomieniami z dnia 4 sierpnia 2011 r. dokonano także zajęcia 100 udziałów zobowiązanego w dwóch sp. z o. o. Wspomniane zawiadomienia wraz z odpisami tytułów wykonawczych zobowiązany odebrał w dniu 16 sierpnia 2011 r., a dłużnicy zajętych wierzytelności odpowiednio w dniu 10 i 11 sierpnia 2011 r.

Skarżący wnioskując w piśmie dnia 1 października 2015 r., inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie o zwrot kosztów egzekucyjnych podał, że w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w sprawie o sygnaturze [...] na podstawie tytułów wykonawczych o nr: [...] i [...] wyegzekwowano od wnioskodawcy kwotę [...] zł dnia 14 września 2011 r., [...] zł dnia 17 października 2011 r., w sprawie o sygnaturze [...] na podstawie tytułów wykonawczych o nr: [...] i [...], w której wyegzekwowano od wnioskodawcy kwoty: [...] zł dnia 16 grudnia 2011 r. i [...] zł dnia 16 stycznia 2012 r.

Z kolei z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia (str. 5) wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. podał, iż w toku prowadzonego postępowania zastosowano skuteczny środek egzekucyjny, w wyniku którego wyegzekwowano kwoty [...] zł w dniu 14 września 2011 r. oraz [...] zł w dniu 17 października 2011 r.

Ostateczną decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. stwierdził wygaśnięcie w całości decyzji z dnia [...] z uwagi na bezprzedmiotowość. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż zobowiązanie skarżącego wynikające z decyzji tegoż organu z dnia [...] orzekającej o jego solidarnej ze Spółką odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2004 r. do II kwartału 2006 r. wygasło zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, z uwagi na przepis art. 70 § 4 oraz w związku z art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej, w następujący sposób:

- w części dotyczącej zaległości w podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2004 do III kwartału 2005 r. z dniem 22 września 2011 r. z uwagi na przedawnienie (wygaśnięcie) zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika, za które odpowiedzialność została przeniesiona na osobę trzecią, a

- w części dotyczącej zaległości w podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2005 do II kwartału 2006 r. z dniem 16 sierpnia 2014 r. z uwagi na przedawnienie (wygaśnięcie) zobowiązania na osobie trzeciej.

Kwestię zasadności żądania strony zawartego we wniosku z dnia

1 października 2015 r. rozpatrywać należy w kontekście art. 64 c § 3 u.p.e.a. Stanowi on, że jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela.

Jak przyjmuje się w orzecznictwie "zasadniczym warunkiem zastosowania przepisu art. 64c § 3 u.p.e.a. jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem oraz by owo stwierdzenie wadliwości postępowania egzekucyjnego nastąpiło już po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych" (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 349/10).

Niezgodne z prawem wszczęcie i (lub) prowadzenie egzekucji, o którym mowa w art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, to stan istniejący w chwili rozpoczęcia i (lub) w toku egzekucji, a więc w okresie od dnia wymienionego w art. 26 § 5 u.p.e.a. do dnia wyegzekwowania wykonania obowiązku (art. 64c § 8 u.p.e.a.) lub umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 34 § 4 i art. 59 § 1 u.p.e.a.), powodujący niedopuszczalność egzekucji z przyczyn przewidzianych prawem. Jeżeli stan taki "spowodował" wierzyciel (swoim działaniem lub zaniechaniem) i zaistnieją inne przewidziane art. 64c § 3 u.p.e.a. okoliczności, to wówczas organ egzekucyjny kosztami egzekucyjnymi obciąża wierzyciela. Zwrot "spowodował" oznacza okoliczność faktyczną lub prawną, która stała się przyczyną, wywołała niezgodne z prawem wszczęcie i (lub) prowadzenie egzekucji, wynikająca z zachowania wierzyciela (jego działania lub bezczynności).

W dotychczasowym orzecznictwie (por. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z

18 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 150/13, LEX nr 1354199, od którego skargę kasacyjną oddalono wyrokiem NSA z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3267/13, LEX nr 1481559) dominował pogląd, że jeżeli od chwili wszczęcia do czasu zakończenia egzekucji, poprzez jej wykonanie, decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu pozostawała w obrocie prawnym, to wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego należności wynikające z podlegającej wykonaniu decyzji (następnie uchylonej) nie oznacza, że organ wydający decyzję i wystawiający tytuł wykonawczy postępował niezgodnie z prawem. Uchylenie decyzji podatkowej stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, skierowanego do egzekucji, nie stanowi bowiem o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu egzekucji spowodowanym przez wierzyciela. Skutki takie rodzi uchylenie takiej decyzji i to dopiero od dnia jej uchylenia.

W tym kontekście przyjmowano, że o ile egzekucja byłaby prowadzona, mimo uchylenia decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, z uwagi na brak wymaganego prawem działania ze strony wierzyciela nie będącego jednocześnie organem egzekucyjnym (§ 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), lub brak uwzględnienia tego zdarzenia przez organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, to wówczas można byłoby mówić o niezgodnym prawem dalszym prowadzeniu egzekucji spowodowanym przez wierzyciela, ze skutkami od chwili oznaczającej brak stosownego zawiadomienia, bądź nieuwzględnienie takiego zdarzenia.

Sformułowanie "było niezgodne z prawem" z art. 64c § 3 u.p.e.a. należy bowiem odnosić do stanu z chwili wszczęcia i (lub) prowadzenia egzekucji, natomiast stwierdzenie tego stanu następuje w okresie późniejszym ("okaże się"). Należy przy tym zauważyć, że "zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a., nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela działał ten sam organ administracji" (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3020/12).

W dotychczasowym orzecznictwie zasadniczo przyjmowano zatem, że o ustaleniu, czy doszło do zgodnego z prawem wszczęcia egzekucji w przypadku decyzji podatkowej następnie usuniętej z obrotu prawnego, nie decyduje uzasadnienie decyzji eliminującej decyzję podatkową, lecz jej istota, tj. czy jest to decyzja stwierdzająca nieważność czy uchylająca decyzję podatkową. Nawet zawarcie w uzasadnieniu decyzji uchylającej stwierdzeń dotyczących nieważności uchylonej decyzji nie powoduje zmiany charakteru tego rozstrzygnięcia. Nie oznacza to jednak, że decyzja uchylona w toku instancji, staje się decyzją nieistniejącą, w rozumieniu przepisów prawa, ze skutkami od dnia jej wydania. Tylko decyzja stwierdzająca nieważność decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy i wszczęto egzekucję, może prowadzić do ustalenia zaistnienia przesłanki z art. 64c § 3 u.p.e.a., gdyż tylko w tym przypadku dochodzi do jej eliminacji ze skutkiem wstecznym (od dnia jej wydania).

Przedstawiona powyżej argumentacja aktualnie uzupełniana jest o wnikliwą wykładnię art. 64c § 4 u.p.e.a., który stanowi, że wierzyciel pokrywa koszty postępowania egzekucyjnego, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 727/14 wspomniane unormowanie nie precyzuje przyczyn, na skutek których koszty egzekucyjne nie mogą zostać ściągnięte od zobowiązanego i nie odróżnia powodów faktycznych i prawnych; nie wiąże z każdą kategorią tych okoliczności odmiennych reżimów prawnych obciążania kosztami egzekucyjnymi. Niewątpliwie znajduje zastosowanie nie tylko wtedy, gdy w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nastąpi takie zubożenie zobowiązanego, że nie będzie on w stanie w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego pokryć kosztów egzekucyjnych lub gdy wyegzekwowanie kosztów wiązałoby się z poniesieniem przewyższających je wydatków egzekucyjnych, ale także i wówczas, gdy ściągnięcie tych kosztów byłoby niemożliwe z innych przyczyn faktycznych lub prawnych.

Zdaniem NSA, który opowiedział się za dokonaniem takiej wykładni wchodzących w rachubę przepisów, która respektując znaczenie i sens użytych w nich słów, nadawałaby im jednocześnie takie rozumienie, które byłoby zgodne z chronionymi konstytucyjnie wartościami, a w tym przypadku ustanowioną w art. 2 Konstytucji RP ideą demokratycznego państwa prawnego, w ramach językowej wykładni art. 64 c § 4 u.p.e.a., "a więc z uwzględnieniem możliwego sensu użytych w nim słów, można przyjąć, iż owa wynikająca z tego przepisu niemożność [nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego] może być także rozumiana jako prawny nakaz nieobciążania kosztami zobowiązanego, wynikłymi z egzekucji prowadzonej w wykonaniu wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (tu decyzji podatkowej uchylonej przez organ odwoławczy)".

Na poparcie tego stanowiska wskazano, że skoro w odniesieniu do wad w samym tytule wykonawczym (art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a.), mających często jedynie formalny charakter, istnieje wywodzony z art. 64c § 3 u.p.e.a. prawny nakaz nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, to tym bardziej nakaz taki powinien istnieć w przypadku uznania za niezgodny z prawem aktu administracyjnego, bo tylko taka mogła być przyczyna uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, w wykonaniu którego to aktu prowadzona była egzekucja. NSA odwołał się także do uchwały tego Sądu z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 dotyczącą wpływu uchylenia postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, względnie uchylenia przez organ odwoławczy decyzji, której nadano taki rygor, wreszcie wadliwości tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzone było postępowanie egzekucyjne, na kwestię spowodowania skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdził, że u podstaw wszystkich tych orzeczeń legło analogiczne rozumowanie, że skutkami wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego nie może być obciążany podatnik (zobowiązany). W omawianym wyroku z dnia 27 kwietnia 2016 r. NSA podkreślił również. że we wspomnianej wyżej uchwale NSA krytycznie odniósł się także do dominującego dotychczas w judykaturze rozróżnienia konsekwencji prawnych wyeliminowania określonego aktu administracyjnego w zależności od tego, czy było to "zwykłe uchylenie" ze skutkami ex nunc, czy też kwalifikowane, w trybie nadzwyczajnym ze skutkami ex tunc.

Zgodnie z art. 64 c § 1 u.p.e.a. na koszty egzekucyjne składają się opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Art. 64 § 1 u.p.e.a. stanowi, że organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2, w egzekucji należności pieniężnych pobiera opłaty za dokonane czynności egzekucyjne.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że analizowanie przez organ nadzoru okoliczności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, pozostawania wówczas w obrocie decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki oraz daty ostateczności rozstrzygnięcia o wygaśnięciu decyzji z dnia [...] nie jest wystarczające dla oceny zasadności żądania zwrotu kosztów egzekucyjnych. W świetle powyższych rozważań odmowa zwrotu kosztów wynikających z czynności egzekucyjnej dokonanej po upływie wskazanego w ostatecznej decyzji z dnia [...] terminu przedawnienia zobowiązania, za którego odpowiedzialność przeniesiono na skarżącego oraz kosztów związanych z dochodzeniem przedawnionej należności wyegzekwowanych po terminie przedawnienia nie może być zaaprobowana.

W tym kontekście stwierdzić należy, że organ nadzoru nie może poprzestać na (zawartym na str. 11 zaskarżonego postanowienia) stwierdzeniu, że uwzględniono wydane w dniu 8 grudnia 2011 r. zawiadomienie o zmianie wysokości zajęcia dokonanego w dniu 4 sierpnia 2011 r., aktualizując zajęcie o okoliczność wygaśnięcia części zobowiązań podatkowych wobec podmiotu głównego, tj. Spółki wskutek przedawnienia z dniem 22 września 2011 r., ograniczając kwotę należności głównej do tytułów wykonawczych o nr: [...] i [...] i kwotę kosztów egzekucyjnych do wysokości [...] Nie jest także wystarczająca konstatacja organu nadzoru, że "należne koszty egzekucyjne od zobowiązanego nie przekroczyły rzeczywistych kwot wyegzekwowanych w związku z zastosowaniem skutecznego środka egzekucyjnego", a "po umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie organ egzekucyjny nie podejmował żadnych kroków

w kierunku dalszej realizacji uchylonego zajęcia dokonanego zawiadomieniem z dnia 4 września 2011 r." Za nieuprawnione uznać również należy twierdzenie organu nadzoru, że o tym, w jakim momencie (w chwili wszczęcia czy w toku prowadzenia) egzekucja okazała się niezgodna z prawem decyduje orzeczenie stanowiące podstawę do takiego stwierdzenia. W przypadku, gdy orzeczeniem takim jest decyzja stwierdzająca wygaśnięcie będącą podstawą wystawienia tytułu wykonawczego wszczynającego egzekucję, wskazany skutek powstaje z dniem, w którym decyzja taka stała się ostateczna. Koszty egzekucyjne pobrane do tego dnia nie są kosztami, o których mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a. Przedstawiona powyżej argumentacja nakazuje bowiem oceniać prawidłowość prowadzenia egzekucji nie tylko w kontekście pozostawania w danym momencie w obrocie prawnym rozstrzygnięcia stanowiącego podstawę wszczęcia egzekucji. Zauważyć nadto należy, że w wyroku z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 641/13, LEX nr 1459206 dotyczącym odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia [...] NSA wskazał m.in., że "stosownie do art. 258 § 1 pkt 1 O.p. decyzja staje się bezprzedmiotowa, kiedy po jej zaistnieniu w obrocie prawnym, trwałej zmianie uległ stosunek materialnoprawny, który był podstawą wydania tej decyzji. Taką trwałą zmianą jest właśnie przedawnienie (wygaśnięcie) zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika, za które odpowiedzialność została przeniesiona na osobę trzecią". Jednocześnie potwierdził, że decyzja wydana na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. ma charakter deklaratoryjny i dlatego "formalnie jedynie potwierdzający fakt bezprzedmiotowości decyzji".

W świetle przestawionych wyżej wywodów dotyczących wykładni art. 64 c § 3 i § 4 u.p.e.a. konieczne jest precyzyjne wykazanie, które ewentualnie czynności egzekucyjne generujące określoną wartość kosztów egzekucyjnych zostały podjęte przed upływem terminu przedawnienia, a także jaka ewentualnie kwota kosztów egzekucyjnych została wyegzekwowana przed upływem tego terminu. Dopiero szczegółowe przedstawienie tych danych, czego dotychczas zaniechano pozwoli organowi nadzoru stwierdzić czy żądanie skarżącego jest zasadne i w jakiej części. Nie ulega bowiem wątpliwości, że niezgodne z prawem egzekwowanie przedawnionego zobowiązania nie może wywoływać negatywnych dla zobowiązanego skutków, w tym obciążenia go kosztami egzekucyjnymi.

Jak więc wykazano powyżej odmowa zwrotu pobranych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] o nr: [...] i [...] kosztów egzekucyjnych jest przedwczesna.

Sąd stwierdza zatem, nie przesądzając wyniku sprawy, że zaskarżone postanowienie narusza art. 64 c § 3 u.p.e.a. w stopniu uzasadniającym uchylenie go w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponownie rozpatrując zażalenie organ nadzoru zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej powyżej argumentacji.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (100 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2015 r., poz. 1804) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).