Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska- Sakrajda, Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 kwietnia 2024 r. nr 1001-IOV-3.4103.31.2023.20.UCS.U14.JR w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 roku oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno

- Skarbowego w Łodzi z dnia 12 lipca 2023 r. określającą wobec H. Sp. z o.o

z siedzibą w R. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy: maj 2018 r. – w kwocie 973 zł, czerwiec 2018 r. – w kwocie 53.393 zł, lipiec 2018 r.- w kwocie 72.329 zł, sierpień 2018 r. - w kwocie 91.449 zł, wrzesień 2018 r. - w kwocie 120.007 zł, październik 2018 r. - w kwocie 76.861 zł, listopad 2018 r.

- w kwocie 30.941 zł i grudzień 2018 r. - w kwocie 41.768 zł.

Wydając zaskarżoną decyzję, DIAS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że wobec okoliczności faktycznych i prawnych

rozpatrywanej sprawy, z dniem 15 września 2020 r. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym powiadomiono skarżącego w trybie art. 70c O.p. przed upływem terminu przedawnienia.

Jedocześnie organ wyjaśnił, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego.

W następnej kolejności organ podatkowy II instancji zaznaczył,

że dokonane przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi ustalenia stanu faktycznego, dokonane z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przyjmuje jako własne.

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w wyniku dokonanych ustaleń w ramach kontroli celno-skarbowej, wszczętej wobec skarżącej spółki

w przedmiocie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2018 r.,

na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z dnia

15 września 2020 r., następnie przekształconej w dniu 14 marca 2023 r.

w postępowanie podatkowe na mocy postanowienia z dnia 7 marca 2023 r., zakwestionował dokonane przez spółkę rozliczenia w tym podatku w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące.

Organ I instancji zaaprobował rozliczenia spółki w zakresie zadeklarowanych kwot podatku naliczonego. Natomiast po stronie podatku należnego uznano, że spółka w kontrolowanym okresie: — nie wykazała do opodatkowania podatkiem VAT dostaw towarów wysyłanych przy użyciu niezidentyfikowanych nicków na łączną kwotę 1.954.930,01 zł oraz nie zadeklarowała z tego tytułu podatku VAT

w łącznej kwocie 449.634 zł, — nie wykazała do opodatkowania podatkiem VAT części sprzedaży usług pośrednictwa w nadawaniu paczek na łączną kwotę 182.413,73 zł oraz nie zadeklarowała z tego tytułu podatku VAT w łącznej kwocie 41.954 zł.

Ponadto organ ten stwierdził inne naruszenia przez spółkę przepisów prawa bilansowego i podatkowego polegające na: — niezłożeniu w ustawowym terminie sprawozdania finansowego za rok 2018, — nieewidencjonowaniu całości obrotu

i podatku należnego z tytułu sprzedaży usług realizowanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz niewystawianiu faktur dokumentujących sprzedaż i świadczenie usług na rzecz innego podatnika podatku VAT lub podatku o podobnym charakterze.

Jak ustalono, podstawowym rodzajem prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę, według ujawnionego w Krajowym Rejestrze Sądowym wpisu kodu PKD, była pozostała działalność pocztowa i kurierska. Jednak faktycznie w badanym okresie spółka pośredniczyła w nadawaniu paczek i przesyłek oraz dokonywała dostaw towarów handlowych.

Usługa pośrednictwa w nadawaniu paczek realizowana była przez spółkę pomiędzy podmiotami będącymi zidentyfikowanymi nadawcami oraz zidentyfikowanymi odbiorcami, jak również pomiędzy nadawcami posługującymi się niezidentyfikowanymi nazwami/określeniami/ nickami, a zidentyfikowanymi odbiorcami.

Jak ustalono, spółka dokonywała również dostaw własnych towarów i dokonując wysyłki paczek zawierających te towary na rzecz zidentyfikowanych odbiorców, posługiwała się niezidentyfikowanymi nazwami/określeniami/nickami.

Współpraca spółki z nadawcami paczek polegała na:

- odbiorze przesyłek przez pracowników spółki bezpośrednio z boksów kontrahentów, chociaż zdarzały się sytuacje, gdy to kontrahenci samodzielnie dostarczali przesyłki do punktu kurierskiego celem ich nadania,

- przekazywaniu kontrahentom przez pracowników spółki listów przewozowych,

co zwykle następowało następnego dnia po nadaniu paczki,

- dokonywaniu gotówkowych zwrotów kwot pobrania za wysyłane towary, które

to zwroty dokumentowane były potwierdzeniem wypłaty, zaś pieniądze wraz

z dokumentami kontrahentom dostarczali pracownicy spółki lub kontrahenci samodzielnie je odbierali w punkcie kurierskim, a gotówkę do wypłaty przegotowywała prezes zarządu spółki.

Natomiast współpraca z przedsiębiorstwem kurierskim D. sp. z o.o. odbywała się na podstawie umowy z dnia 16 maja 2018 r. zawartej w zakresie świadczenia usług przesyłania i doręczania przesyłek z wykorzystaniem zintegrowanego dostępu do aplikacji online D..

Organ kontroli celno-skarbowej ustalił również, że spółka poza świadczeniem usług pośrednictwa w nadawaniu paczek, dokonywała pozaewidencyjnej wysyłkowej dostawy towarów posługując się niezidentyfikowanymi nazwami/określeniami/nickami,

a prowadzenie sprzedaży towarów w taki sposób ukierunkowane było na uniemożliwienie zidentyfikowania i powiązania jej ze spółką.

Organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego przyjął,

że podmioty posługujące się przy nadawaniu paczek faktyczną nazwą firmy, jak również nieidentyfikowalnymi nazwami/nickami/oznaczeniami:

- które ustalono poprzez odebranie wyjaśnień oraz przeprowadzenie dowodów

z przesłuchań,

- zawierające w opisie nadawcy polsko brzmiące imienia i nazwiska,

- zawierające w opisie nadawcy literę i numer będące oznaczeniem hali i boksu,

- zidentyfikowanymi i wskazanymi przez spółkę oraz osoby ją reprezentujące jako jej kontrahenci,

- zidentyfikowanymi przez pracowników Spółki jako Jej kontrahenci,

- zidentyfikowanymi przez zarządców centrów handlowych A i B w R. poprzez wskazanie nr boksu i hali,

- zidentyfikowanymi przez komórkę analityczną Łódzkiego Urzędu Celno- Skarbowego jako podmioty wynajmujące lokale w centrum handlowym A w R.,

- zidentyfikowanymi w toku innych kontroli celno-skarbowych jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą w centrum handlowym A w R.,

- zidentyfikowanymi na liście numerów telefonów, wydruku książki telefonicznej

z telefonu Prezesa Zarządu spółki, są faktycznymi/rzeczywistymi kontrahentami spółki, nadającymi za jej pośrednictwem paczki do swoich klientów

i zasadniczo prowadzącymi działalność gospodarczą.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji przyporządkował około 85% nadanych przesyłek przy użyciu nazw/oznaczeń/nicków do konkretnych, zidentyfikowanych podmiotów dokonujących sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem spółki. Ustaleni rzeczywiści kontrahenci strony w badanych okresach rozliczeniowych nadali paczki o łącznej wartości 13.905.412,56 zł.

Zaś w odniesieniu do pozostałych 15% paczek nadanych przez spółkę, organ kontroli celno-skarbowej uznał w oparciu o przeprowadzone dowody i poczynione ustalenia, że są to paczki zawierające towary handlowe spółki, w tym niewiadomego pochodzenia, wysłane przez spółkę do odbiorców z wykorzystaniem mechanizmu niezidentyfikowanych nicków, w celu uniemożliwienia jej identyfikacji jako sprzedawcy

i powiązania z nią nieewidencjonowanej sprzedaży.

Na podstawie dokonanych ustaleń w toku kontroli celno-skarbowej, przekształconej następnie w postępowanie podatkowe, organ I instancji uznał, że spółka w kontrolowanym okresie nie wykazała do opodatkowania obrotu z dostaw towarów na łączną kwotę 1.954.930,01 zł oraz nie zadeklarowała tego tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 449.634,00 zł.

Organy podatkowe obu instancji zgodnie stwierdziły, że spółka w badanych okresach rozliczeniowych nadając własne przesyłki zawierające towary handlowe występowała w podwójnej roli. Z jednej strony jako nadawca paczek posługujący się ukrytymi nickami/nazwami, a z drugiej strony jako podmiot pośredniczący w nadawaniu przesyłek jako oficjalny kontrahent przedsiębiorstwa kurierskiego D. sp. z o.o. Proceder ten miał na celu uniemożliwienie powiazania strony z konkretnymi transakcjami i ,,ukrycie" generowanego przez spółkę obrotu z tego tytułu

i niewykazywania go do opodatkowania podatkiem VAT.

D. sp. z o.o. w wystawianych na rzecz spółki fakturach VAT, dokumentujących sprzedaż usług kurierskich, wskazywała za ich wyświadczenie ceny kalkulowane jednostkowo. W rozliczeniach tych wyłącznie spółka występowała jako jedyny nadawca paczek.

Po doręczeniu przez przedsiębiorstwo kurierskie przesyłki za pobraniem (z opcją COD) nadanej za pośrednictwem spółki, środki pieniężne przekazywane były na jej rachunek bankowy w kwotach zbiorczych, zazwyczaj kilka razy w miesiącu, na podstawie prowadzonych szczegółowych rozliczeń zrealizowanych doręczeń.

Część z tych środków, zgromadzonych na rachunku bankowym spółki, wypłacana była przy użyciu kart bankomatowych przez Prezesa Zarządu spółki G. lub członków jej rodziny, część natomiast przelewana była na jej rachunek prywatny, na który w okresie od czerwca do listopada 2018 r. dokonano przelewów z rachunku firmowego spółki na łączną kwotę 11.720.800,00 zł.

DIAS podzielił ustalenia organu I instancji, że spółka nie wykazała do opodatkowania podatkiem VAT części obrotów ze sprzedaży usług pośrednictwa

w nadawaniu paczek, zaniżając ceny tych usług oraz należny podatek z tego tytułu, jak również że naruszyła ona zasady dokumentowania i ewidencjonowania sprzedaży opodatkowanej. Zdaniem organu odwoławczego, analiza dokumentów źródłowych

w postaci paragonów fiskalnych oraz zadeklarowanych kwot obrotu oraz podatku VAT

z tytułu świadczonych usług pośrednictwa kurierskiego, poparta danymi wygenerowanymi z systemu D. oraz spójnymi zeznaniami pracowników spółki co do faktu braku kasy fiskalnej w boksie spółki, braku przeszkolenia pracowników w zakresie obsługi kasy fiskalnej oraz nieewidencjonowania przez nich operacji gospodarczych

i niewydawania klientom paragonów fiskalnych oraz sporadyczne wystawianie na ich rzecz faktur VAT, pozwoliły na zajęcie stanowiska i wyciągnięcie wniosku, że powyżej przedstawione działania spółka podejmowała w celu zaniżenia obrotu ze sprzedaży usług i podatku należnego z tego tytułu za kontrolowane okresy rozliczeniowe.

Organy zgodnie uznały, że spółka swymi działaniami naruszyła również szereg przepisów ustawy o VAT regulujących obowiązki ewidencyjne.

DIAS nie dostrzegł również wyartykułowanych przez spółkę w odwołaniu naruszeń procedury podatkowej. W szczególności, w ocenie organu odwoławczego nie doszło do uchybienia przepisom art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy i kierując się regułami art. 191 O.p. dokonał jego właściwej oceny - na podstawie całego zebranego w toku kontroli celno-skarbowej

i postępowania podatkowego materiału dowodowego.

Ustalenia zostały oparte m.in. na wyjaśnieniach i zeznaniach reprezentującej spółkę Prezes Zarządu G., jej pracowników, nadawców i odbiorców przesyłek kurierskich, materiałach opracowanych w toku czynności analitycznych dotyczących działalności spółki oraz dowodach pozyskanych z toczącego się postępowania karnego skarbowego w sprawie uchylania się przez skarżącą spółkę od opodatkowania podatkiem VAT w okresie od maja 2018 r. do września 2020 r. W opinii organu odwoławczego, nie pominięto żadnej istotnej okoliczności faktycznej,

w szczególności w zakresie przypisania spółce pozaewidencyjnej dostawy towarów. Wszystkie dokumenty i dowody oraz uzyskane informacje zostały dokładnie przeanalizowane i ocenione, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W konsekwencji powyższego, w związku z przedstawionym stanem faktycznym

i jego oceną prawną oraz niezasadnością odwołania, organ odwoławczy utrzymał

w mocy zakwestionowaną decyzję organu podatkowego I instancji.

W skardze wywiedzionej od powyższego rozstrzygnięcia, spółka zarzuciła organowi odwoławczemu, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszył następujące przepisy:

1) art. 83 ust. 4 w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.

o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r., poz. 615 ze zm., dalej: ustawa o KAS) w zw. z art. 207, art. 210 § 1, art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw, z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 25 lit. d ustawy z dnia 26 maja 2023 r, o zmianie ustawy

o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz, 1059), poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez uwzględnienie faktów i zdarzeń niemających znaczenia w sprawie, jak

i poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z pominięciem zasad w tych przepisach określonych (dowolnie ustalając i interpretując stan faktyczny w sprawie), co doprowadziło do błędnych wniosków skutkujących ustaleniem zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2018 r.,

2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo (cyt,): "braku przeprowadzenia w całości materiału dowodowego przez organ

pierwszej instancji a następnie organ drugiej instancji’’, także sporządzenia nieprawidłowego uzasadnienia decyzji przez organy podatkowe obu instancji nieodzwierciedlającego rzeczywistego stanu faktycznego, zawierającego sprzeczne

okoliczności, naruszającego tym samym zasadę przekonywania i wyjaśniania stronom postępowania podatkowego przesłanek uzasadniających zastosowanie przepisów prawa przy załatwianiu sprawy podatkowej,

3) art. 188 w zw. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez brak przeprowadzenia

w sposób rzetelny postępowania dowodowego przez organy podatkowe obu instancji,

tj. przez brak przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez stronę skarżącą w piśmie

z dnia 26 maja 2023 r. oraz w piśmie z dnia 6 czerwca 2023 r. i w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego na jej niekorzyść,

4) art. 2a O.p., poprzez rozstrzygnięcie sprawy wobec istniejących rozbieżności zarówno co do stanu faktycznego, jak i stanu prawnego na niekorzyść strony skarżącej

i w konsekwencji błędne ustalenie i uznanie przez organy podatkowe obu instancji,

że wszystkie okoliczności w sprawie zostały udowodnione, co z kolei doprowadziło do utrzymania przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2018 r. w sytuacji pominięcia przez organy podatkowe zgłaszanych przez stronę skarżącą dowodów w piśmie z dnia 26 maja 2023 r. oraz w piśmie z dnia 6 czerwca 2023 r., a następnie w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 12 lipca 2023 r.,

5) art. 122 w zw. z art. 187 O.p., poprzez nierzetelne prowadzenie przez organy podatkowe obu instancji postępowania dowodowego, tj. niezasadne pominięcie istotnej części okoliczności faktycznych o kluczowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia,

tj. pominięcie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę skarżącą w piśmie

z dnia 26 maja 2023 r. oraz w piśmie z dnia 6 czerwca 2023 r., przez co organy te popełniły błąd w ustaleniach faktycznych i uznały w oparciu o z góry przyjęte tezy,

że strona skarżąca w badanych okres rozliczeniowych występowała w podwójnej roli

z jednej strony jako nadawca paczek, zaś z drugiej jako pośrednik w nadawaniu przesyłek,

6) art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie przez organy podatkowe obu instancji zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez oparcie rozstrzygnięcia o część materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji przez organ pierwszej instancji a następnie decyzji organu odwoławczego utrzymującej ją w mocy, a w rezultacie załatwienie przez te organy sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne oraz arbitralne rozstrzygnięcie sprzeczności w materiale dowodowym, każdorazowo na niekorzyść strony skarżącej,

7) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

w szczególności, poprzez wyprowadzenie wniosków na podstawie zgromadzonego niekompletnego materiału dowodowego, a w konsekwencji wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, a następnie utrzymanie jej w mocy przez organ odwoławczy,

w oparciu o niekompletny materiał dowodowy oraz nieustosunkowanie się do wszystkich znaczących dla wyjaśnienia sprawy dowodów, jak również wyjaśnień

i twierdzeń strony skarżącej przeprowadzonych i składanych w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego m.in. wskazanych w piśmie z dnia 26 maja 2023 r. oraz w piśmie z dnia 6 czerwca 2023 r.,

8) art. 193 § 1 w zw. z art. 21 § 2 O.p., poprzez zastąpienie prawnego domniemania rzetelności deklaracji i ksiąg podatkowych faktycznym domniemaniem ich nierzetelności, a w rezultacie rozstrzygnięciem nieuniknionych w obrazie praktyki gospodarczej wątpliwości na korzyść fiskusa, zamiast podatnika,

9) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności brak ustosunkowania się do wszystkich znaczących dla wyjaśnienia sprawy dowodów oraz wyjaśnień i twierdzeń strony skarżącej przeprowadzonych i wnoszonych w toku kontroli celno-skarbowej

i postępowania podatkowego, m.in. wskazanych w piśmie z dnia 26 maja 2023 r. oraz

w piśmie z dnia 6 czerwca 2023 r., a następnie zgłoszonych w odwołaniu z dnia 18 lipca 2023 r. od decyzji organu pierwszej instancji.

Strona skarżąca mając na uwadze przedstawione powyżej zarzuty wniosła

o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu

I instancji i umorzenie postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c

i § 3 w zw. z art. 135 p.p.s.a, zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c w zw. z art. 135 p.p.s.a, i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, jako pozbawionej uzasadnionych podstaw.

W piśmie procesowym z dnia 5 grudnia 2024 r. strona skarżąca wniosła

o przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów: pisma z dnia

28 października 2024 r. nadanego przez H. Sp. z o.o. do PH M. wraz z potwierdzeniem nadania, odpowiedzi PH M. na pismo z dnia 28 października 2024 r., informacji ze strony internetowej www.[...], zestawień pobrań zakwalifikowanych do rozliczenia zgodnie z umową nadesłanych przez D., odpowiednio na okoliczność, że:

- PH M. nigdy nie zamówił, ani nie otrzymał żadnego towaru od H. Sp. z o.o.;

- H. Sp. z o.o. nie posługiwała się nickiem A.1;

- nick A.1 należy do polskiego producenta odzieży damskiej, mającego swoją siedzibę pod adresem: C.H. A Hala [...], box [...], ul. [...], [...]-[...] R.;

- A.1 była nadawcą paczki zaadresowanej do PH M.;

- H. Sp. z o.o. nie mogła dopuścić się niewykazania do opodatkowania obrotu ze sprzedaży towarów oraz niezadeklarowania z tego tytułu podatku od towarów i usług posługując się nickiem A.1, gdyż należał on do innego podmiotu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona.

Po myśli art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał z tytułu sprzedaży od nabywcy.

Komentowany artykuł stanowi, że podstawą opodatkowania generalnie jest zapłata (wszystko, co stanowi zapłatę).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "zapłata" to "uiszczenie należności za coś", "należność za coś", "odpłacenie komuś za coś".

Należy więc przyjąć, że pojęcie zapłaty użyte w cytowanym przepisie powinno być rozumiane właśnie jako należność za daną czynność opodatkowaną. Zapłata jest zatem kwotą należną za czynność opodatkowaną.

Cytowany wyżej przepis ma zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie.

Przypomnieć bowiem należy, że spór między stronami dotyczy tego, czy spółka skarżąca powadziła jedynie działalność kurierską, jak wywodzi sama spółka, czy też jak twierdzą organy podatkowe, spółka ta dokonywała poza ewidencją dostawy towarów

i nie odprowadzała z tego tytułu należnego podatku VAT.

W tak zarysowanym sporze rację przyznać należy organom podatkowym.

W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że podstawą ustaleń organów co do wielkości obrotu spółki skarżącej za poszczególne miesiące 2018 r. zostały ustalone na podstawie niekwestionowanych danych z D. Sp. z o.o. pełniącego rolę tzw. kuriera zewnętrznego w modelu działalności wypracowanym w CH A w R..

Również w ramach tego modelu, którego racjonalność nie podlega kontroli sądu administracyjnego, przyjęto oznaczanie nadawców towarów tzw. nickami to jest określeniami zastępującymi nazwy podmiotów dokonujących dostaw. W związku

z tym, co do zasady podmiot pełniący jak spółka skarżąca funkcję tzw. kuriera wewnętrznego identyfikując podmioty dostarczające mu przesyłki zawierające sprzedawane towary nie musiała znać ich rzeczywistych nazw, a jedynie powyższe nicki.

Wreszcie, co najistotniejsze, w przyjętym modelu całość zapłaty za sprzedany towar wraz z prowizją kuriera trafiała na rachunek bankowy spółki skarżącej, której zadaniem było rozliczenie się z nadawcą

W tej sytuacji rzeczą zasadniczą dla kuriera wewnętrznego była umiejętność zidentyfikowania nadawcy paczki za pomocą takiego pseudonimu, celem właściwego rozliczenia się z otrzymanej kwoty.

W tej materii organy zastosowały w toku postępowania wyjaśniającego jedyną możliwą metodę, to jest zwróciły się do spółki skarżącej o ustalenie, jakie podmioty kryły się za przedmiotowymi niezidentyfikowanymi nazwami/określeniami/nickami..

Metoda ta przyniosła o tyle korzystne dla spółki skarżącej efekty, że pozwoliła na zidentyfikowanie ok. 85% nadawców paczek zawierających sprzedawane towary.

W tym zakresie organy zasadnie wyodrębniły należność przysługującą sprzedawcom (posiadaczom zidentyfikowanych nicków) oraz należność spółki skarżącej za usługę kurierską.

Z kolei w ok. 15% transakcji strona skarżąca nie była w stanie wskazać podmiotów ukrywających się pod podanymi nickami.

W tej sytuacji zasadnie organy przyjęły, że skoro całość zapłaty z owych 15% obrotu wpłynęła na rachunek bankowy spółki skarżącej i nie można ustalić dostawcy to przyjąć należy, że owym dostawcą była spółka skarżąca.

Skoro zaś zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania dostawcy towarów jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał z tytułu sprzedaży od nabywcy to znaczy, że cała kwota wpływająca na rachunek spółki skarżącej (cena towaru i prowizja za usługę kurierską) stanowi podstawę opodatkowania w spornych miesiącach.

Zdaniem sądu jest wniosek logiczny i uprawniony treścią cytowanego art. 29a ust.1 ustawy o VAT.

W świetle stanowiska strony skarżącej kwestionującej powyższy wniosek stwierdzić trzeba, że obalenie powyższych ustaleń organów mogłoby nastąpić jedynie wówczas, gdyby możliwe było ewentualne ujawnienie podmiotów występujących pod nickami, których spółce skarżącej nie udało się zidentyfikować w ramach postępowania wyjaśniającego.

Jest oczywiste, iż w postępowaniu podatkowym, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek ustalenia istotnych faktów spoczywa na organach podatkowych.

Jednak obowiązek ten nie ma charakteru nieograniczonego. W orzecznictwie NSA utrwalony jest pogląd, iż wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów – zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik – pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (wyrok z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1671/06, opubl. ONSAiWSA 2009/1, poz. 7).

WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni akceptuje powyższe stanowisko i stwierdza, że znajduje ono pełne zastosowanie w sprawie,

w której tyko strona skarżąca może posiadać wiedzę niezbędną do ewentualnego zweryfikowania poczynionych ustaleń faktycznych.

Dodatkowo organy ustaliły szereg, zaakcentowanych

w treści zaskarżonej decyzji, okoliczności potwierdzających i wzmacniających stanowisko organów podatkowych, co do wielkości podstawy opodatkowania. I tak:

- środki pieniężne z rachunku spółki skarżącej pochodzące z kwestionowanych transakcji były przelewane na prywatny rachunek Prezesa Zarządu spółki,

- dokumentacja rachunkowa spółki była nierzetelna, zaś dokumenty KW przekazywane księgowej przez Prezesa Zarządu nie pozwalały na zidentyfikowanie nadawców paczek z towarami i ustalenie kwot należnych nadawcom,

- w przyjętym modelu, pracownicy spółki odbierali paczki z towarami z boksów sprzedawców paczek, a po zakończeniu transakcji przekazywali im pieniędzy tytułem zapłaty za sprzedany towar, zaś w przypadku nicków przypisanych spółce skarżącej wypłaty pieniędzy z tego tytułu miała dokonywać osobiście Prezes Zarządu spółki,

- poza paczkami przynoszonymi do punktu kurierskiego spółki skarżącej przez jej pracowników, paczki z towarami przynosili także Prezes Zarządu spółki i członkowie jej rodziny,

- w odniesieniu do paczek przynoszonych przez członków rodziny decyzją Prezesa Zarządu spółki, zaprzestano drukowania potwierdzeń nadania tychże paczek,

- w hali [...] CH A znajdował się boks z towarami handlowymi należącymi do firmy L. stanowiącej własność Prezesa Zarządu spółki skarżącej, która wraz z mężem niejednokrotnie przebywała w tym boksie, mimo że działalność tego podmiotu została zawieszona w dniu rejestracji,

- w boksie, o którym mowa wyżej również przyjmowane były paczki z towarami,

- wszelką wiedzę na temat nadawców paczek posiadała jedynie Prezes Zarządu spółki skarżącej,

- spółka skarżąca rozpoczęła faktyczną działalność w maju 2018 r., kiedy trwało już postępowanie podatkowe dotyczące H. Sp. z o.o., zatrudniającej Prezesa Zarządu spółki skarżącej i członków jej rodziny, której to spółce w ostatecznej decyzji z dnia

23 marca 2023 r. przypisano także dokonywanie dostaw własnych towarów handlowych przy użyciu niezidentyfikowanych nicków.

W ocenie sądu, waga powyższych okoliczności przemawia jednoznacznie za trafnością stanowiska organu odwoławczego, iż posługiwanie się nickami służyło ukryciu niezaewidencjonowanej sprzedaży własnych towarów.

Stąd też, za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów oraz błędnego i niekompletnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W tym kontekście w szczególności wypada odnieść się do wniosku dowodowego strony skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadków wszystkich odbiorców paczek, co do których organ nie ustalił nadawców.

W pierwszym rzędzie pamiętać należy, że zgodnie z art. 188 O.p., na naruszenie, którego, powołuje się strona skarżąca, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W realiach rozpoznawanej sprawy, poza sporem pozostaje okoliczność,

że odbiorcy paczek zostali ustaleni ponad wszelką wątpliwość i to na podstawie danych pochodzących z D. Sp. z o.o. doręczającej przesyłki.

Nie budzi również wątpliwości i to, że D. Sp. z o.o. otrzymał zlecenie doręczenia paczek dla odbiorców od spółki skarżącej pełniącej, jak wskazano wyżej, funkcję tzw. kuriera wewnętrznego. Skoro tak, to do spółki skarżącej należał obowiązek właściwej ewidencji i identyfikacji nadawców i odbiorców paczek. Nakaz ten nie wynikał jedynie z przepisów ustawy o VAT wymagających właściwego udokumentowania zawieranych transakcji gospodarczych, lecz także z przyjętej przez spółkę skarżącą funkcji tzw. kuriera wewnętrznego, którego podstawowym obowiązkiem było należyte rozliczanie należności między dostawcą i odbiorcą.

W tych warunkach nie do wyobrażenia jest sytuacja, w której kurier wewnętrzny nie jest w stanie wskazać podmiotu, któremu winien jest należność za sprzedany towar, co dotyczy wszystkich przypadków, w których organy przyjęły, iż sprzedawane towary należą do spółki skarżącej.

Trafnie zatem wywiódł organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, iż nie można obarczać go obowiązkiem poszukiwania dowodów, których ujawnienie leży

w interesie podatnika, gdyż od ich istnienia zależy wysokość zobowiązania podatkowego związanego z daną transakcją.

Zauważyć przy tym wypada, że do akt sprawy załączono zeznania losowo wybranych odbiorców paczek złożonych w toku postępowania przygotowawczego, które nie wniosły niczego do kwestii ustalenia danych nadawców paczek

Reasumując podnieść wypada, że z jednej strony art. 188 O.p. nie został naruszony, gdyż krąg odbiorców paczek został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości na podstawie danych pochodzących od kuriera, zaś z drugiej nie może być mowy o jego naruszeniu, gdyż wiedzę o danych nadawców paczek posiadać mogła jedynie spółka skarżąca.

Jedynie na marginesie zaznaczyć należy w tym miejscu, że Prezes Zarządu

w toku postępowania jednoznacznie odmówiła wskazania nieustalonych nadawców (oświadczenie z dnia 13 maja 2021 r.).

Z kolei wniosek o przesłuchanie pracowników spółki stał się o tyle bezprzedmiotowy, że pracownicy ci zostali przesłuchani w ramach postępowania przygotowawczego i kontroli podatkowej, a ich zeznania zostały załączone do akt niniejszej sprawy.

Równie zasadnie został oddalony wniosek o załączenie zapisu monitoringu, który nie obejmował okresu od maja do grudnia 2018 r.

Nie było również podstaw prawnych do uwzględnienia wniosku dowodowego strony skarżącej złożonego w toku postępowania sądowego, w dniu 5 grudnia 2024 r. Wniosek ten zmierzał do zmiany ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji, co sprzeciwia się dyspozycji art. 16 § 3 p.p.s.a.

i jest niedopuszczalne w toku postępowania sądowego.

Nie znajduje także uzasadnienia zarzut sporządzenia nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Zdaniem sądu I instancji, uzasadnienie decyzji organu II instancji spełnia wymogi przewidziane w art. 210 § 1 i 4 O.p. Wskazuje podstawy prawne rozstrzygnięcia, jak również przedstawia ustalony stan faktyczny oraz dowody, którym dał wiarę oraz te, których nie uwzględnił.

W ocenie sądu I instancji zarzut naruszenia art. 2a O.p. opiera się na nieporozumieniu. Przypomnieć należy, że w myśl tego przepisu niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

W rozpoznawanej sprawie nie istniały zaś wątpliwości, co do treści przepisów prawa. Zastrzeżenia strony skarżącej dotyczyły natomiast oceny dowodów, którą posłużyły się organy ustalając stan faktyczny i w konsekwencji błędnego ustalenia stanu faktów w sprawie.

Powyższe wykracza poza sferę objętą dyspozycją art. 2a O.p., wobec czego zarzut ten nie może zostać uwzględniony.

W ocenie sądu I instancji, zarzut naruszenia art. 193 § 1 w związku z art. 21 § 2 O.p. jest nieuzasadniony. Domniemanie prawdziwości deklaracji nie ma charakteru absolutnego i podlega wzruszeniu, czego wyrazem jest treść art. 21 § 3 O.p. zastosowany w sprawie.

Z kolei sam fakt niekorzystnego rozstrzygnięcia nie uzasadnia zarzutu naruszenia zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.), zaś strona skarżąca nie przedstawiła argumentów, które mogłyby wskazywać na naruszenie tej zasady przez organy podatkowe.

Wreszcie zauważyć należy, że sąd nie dopatrzył się charakteru instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w rozpoznawanej sprawie. Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w dniu 15 września 2020 r., to jest ponad 3 lata przed upływem przedawnienia zobowiązań za miesiące od maja do listopada 2018 r. i ponad 4 lata przed upływem przedawnienia za grudzień 2018 r. Postępowanie to dotyczy nie tylko miesięcy od maja do grudnia 2018 r., lecz całego okresu funkcjonowania spółki skarżącej, to jest do września 2020 r.

Ponadto, postępowanie to jest prowadzone pod nadzorem prokuratora,

co w ocenie sądu I instancji, wyklucza możliwość przyjęcia tezy o instrumentalnym charakterze jego wszczęcia.

Jednocześnie wypada zwrócić uwagę, że organy zastosowały się do treści

art. 70c O.p. powiadamiając o wszczęciu postępowania karnego skarbowego pełnomocnika strony skarżącej przed upływem przedawnienia.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi po myśli art. 151 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.

ds