Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 590/22 w sprawie ze skargi Gminy J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 września 2022 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.562.2022.3.MSU w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 września 2022 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.562.2022.3.MSU w całości, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Zaskarżonym wyrokiem z 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 590/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę Gminy J. (dalej "gmina" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 29 września 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił tę interpretację indywidualną w zaskarżonej części.

1. Przebieg postępowania administracyjnego

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej gmina wskazała, że realizuje projekt w zakresie odnawialnych źródeł energii współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej "EFRR"). Uzyskane dofinansowanie jest przeznaczone na całość kosztów kwalifikowanych projektu, jest dotacją do kosztu dostawy i montażu instalacji i zawsze wynosić będzie 78% kosztów kwalifikowanych, bez względu na ilość nieruchomości zaangażowanych w projekt.

W ramach tego projektu gmina zawarła z mieszkańcami umowy o wzajemnych zobowiązaniach, zgodnie z którymi w zamian za jednorazową odpłatność ze strony mieszkańca gmina wykona dostawę i montaż instalacji (kolektory słoneczne lub panele fotowoltaiczne) na/w budynkach mieszkańców (na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300m2, w wyjątkowych sytuacjach na budynkach gospodarczych lub na konstrukcji umieszczonej na gruncie, z połączeniem instalacją przesyłową z budynkiem mieszkalnym i wykorzystywaniem tylko i wyłącznie do celów związanych z zaspokajaniem potrzeb bytowych). Po okresie trwałości projektu własność instalacji zostanie przeniesiona przez gminę na mieszkańców bez żadnych dodatkowych opłat.

Wykonanie projektu powierzone będzie przez gminę podmiotom zewnętrznym, które na jej zlecenie wykonają i zamontują instalacje. Podmioty te nie będą zawierać umów z mieszkańcami, faktury wystawią na gminę.

Gmina na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadała następujące pytania:

1) czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia na rzecz mieszkańców stanowi otrzymywane od nich wynagrodzenie przewidziane w zawartych umowach o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

2) jeżeli tak, to jaką stawką należy opodatkować usługę świadczoną w przypadku montażu instalacji na budynku mieszkalnym, a jaką stawką w przypadku montażu na gruncie obok budynku mieszkalnego lub też na budynku gospodarczym?

3) czy do podstawy opodatkowania usługi należy również doliczyć wartość dotacji otrzymanej na dofinansowanie projektu w wysokości pomniejszonej o kwotę podatku należnego?

4) czy gmina będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania czynności przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach?

5) czy jeżeli wpłaty mieszkańców zostaną opodatkowane, gminie będzie przysługiwać prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, gmina stwierdziła, że wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez nią na rzecz mieszkańców usługi dostawy i montażu winno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a podstawą opodatkowania winna być kwota otrzymywanego wynagrodzenia pomniejszona o kwotę podatku należnego. Do podstawy opodatkowania nie powinna być wliczana dotacja. Z uwagi na to, że gmina będzie świadczyć na rzecz mieszkańców kompleksową usługę modernizacji budynków mieszkalnych, zastosowanie znajdzie stawka obniżona. Po opodatkowaniu wpłat dokonanych przez mieszkańców gmina nie ma obowiązku odrębnego opodatkowania czynności przekazania prawa własności przedmiotowych instalacji po upływie okresu trwałości projektu. Gmina uznała też, że jest uprawniona do pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków w związku z realizacją projektu.

W interpretacji indywidualnej z 29 września 2022 r. organ uznał stanowisko gminy za:

– prawidłowe — w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania otrzymanego od mieszkańców wynagrodzenia pomniejszonego o kwotę podatku należnego (pytanie nr 1), braku odrębnego opodatkowania VAT czynności przekazania mieszkańcom prawa własności instalacji po upływie okresu trwałości projektu (pytanie nr 4) oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją projektu (pytanie nr 5),

– nieprawidłowe — w zakresie stawki podatku w odniesieniu do otrzymanych przez gminę od mieszkańców wpłat (zaliczek) z tytułu świadczenia czynności montażu instalacji w zależności od miejsca zainstalowania (pytanie nr 2) oraz niezaliczenia do podstawy opodatkowania usług otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o kwotę podatku należnego (pytanie nr 3).

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

W skardze wniesionej na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie gmina zaskarżyła ją w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe jej stanowiska, obejmującej odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 2) i 3). W tym zakresie zarzuciła błędną wykładnię art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez przyjęcie, że dotacja celowa ze środków EFRR będzie zwiększała podstawę opodatkowania VAT usługi opodatkowanej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy, gdyż ma bezpośredni wpływ na cenę, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

W rezultacie skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie tej skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za uzasadnioną, stwierdzając, że w świetle rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" lub "Trybunał") z 30 marca 2023 r. w sprawach C-612/21 [ECLI:EU:C:2023:279] i C-616/21 [ECLI:EU:C:2023:280] oraz wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 (CBOSA) organ interpretujący dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, w rezultacie czego wadliwie ocenił przedstawiony w sprawie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Uwzględniając bowiem poglądy wyrażone w ww. orzeczeniach, w ocenie sądu, w przedstawionych we wniosku realiach gmina nie posiada statusu podatnika VAT, a tym samym rozważania w zakresie stosowania do jej sytuacji podatkowej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ale też rozważania w zakresie stawki podatkowej, są bezprzedmiotowe.

W konsekwencji sąd pierwszej instancji, uwzględniając skargę w całości, uchylił zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części.

4. Skarga kasacyjna

Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 57a p.p.s.a. przez błędne uchylenie interpretacji indywidualnej w części, w której organ uznał stanowisko gminy za nieprawidłowe, w sytuacji gdy zaskarżona interpretacja stanowi spójną, logicznie niepodzielną całość, a żaden z jej elementów nie jest samodzielny i nie zawiera zamkniętej oceny stanowiska wnioskodawcy bez odniesienia się do pozostałych jej części, co w konsekwencji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd uwzględnił skargę i uchylił interpretację w części, pozostawiając w obrocie prawnym interpretację wewnętrznie sprzeczną;

– art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez poddanie kontroli przez sąd pierwszej instancji jedynie części interpretacji, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko gminy w zakresie niezaliczenia do podstawy opodatkowania dofinansowania pomniejszonego o kwotę podatku należnego przy nieuzasadnionym braku odniesienia się sądu do kwestii zaliczenia do podstawy opodatkowania wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu świadczenia gminy na rzecz mieszkańców, braku odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności przekazania mieszkańcom prawa własności instalacji po upływie okresu trwałości projektu oraz prawa do odliczenia podatku od towarów i usług oraz stawki podatku — w odniesieniu do otrzymanych przez gminę od mieszkańców wpłat (zaliczek) z tytułu świadczenia czynności montażu instalacji w zależności od miejsca zainstalowania, rozstrzygniętych w wydanej interpretacji indywidualnej.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

5.2. Na aktualnym etapie postępowania przedmiotem sporu jest dopuszczalność uchylenia interpretacji indywidualnej jedynie w części, a nie w całości. Zaskarżonym wyrokiem sąd pierwszej instancji uchylił interpretację w zaskarżonej części. Jak wynika z uzasadnienia, taki zakres rozstrzygnięcia związany był zaskarżeniem do wojewódzkiego sądu administracyjnego interpretacji indywidualnej w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska podatnika (odpowiedź na pytanie 2 i 3). Zdaniem organu interpretacyjnego, zaskarżona interpretacja powinna być uchylona w całości. Stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej należy uznać za trafne.

5.3. Przede wszystkim należy podkreślić, że w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna miała niepodzielny charakter. Wprawdzie we wniosku o interpretacje indywidualną zawarto pięć pytań. Wszystkie one jednak dotyczyły różnych aspektów podatkowych jednego zdarzenia, przedstawionego we wniosku. Wydając zaskarżoną interpretację uznano za prawidłowe stanowisko Gminy, wyrażone w odniesieniu do punktu 1, 4 i 5, zaś za nieprawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy co do pytania 2 i 3.

Po wydaniu interpretacji ,Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał w dniu 30 marca 2023 r. wyrok w sprawie C-612/21, w którym uznano, że art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie 7 sędziów z 5 czerwca 2023 r., I FSK 1454/18 wskazał, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji tych judykatów, sąd pierwszej instancji, zaskarżonym wyrokiem uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części. W uzasadnieniu podniesiono, że "Przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych powyżej orzeczeniach uznać należy, że w okolicznościach wskazanych we wniosku Gmina nie działała w sferze gospodarczej i nie można uznać jej za podatnika VAT". Podsumowując wskazano, że "organ dopuścił się błędu w zastosowaniu w niniejszej sprawie art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT i wadliwie przyjął, że Gmina w ramach opisanego przedsięwzięcia działała jako podatnik VAT. Z tego względu błędnie też zinterpretowano i zastosowano w sprawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie można bowiem uznać, że Gmina, instalując odnawialne źródła energii wykonuje działalność gospodarczą, a skoro tak, to otrzymane przez nią dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii nie wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (abstrahując już od tego, że – jak zasadnie twierdzi strona – dotacja ta ma charakter zakupowy, a nie cenowy. Otrzymane przez Gminę środki unijne nie były przeznaczone na pokrycie ceny realizowanych usług, służyły zrefundowaniu kosztów zakupu i montażu instalacji odnawialnych źródeł energii oraz innych kosztów kwalifikowalnych związanych wprost z przedmiotową inwestycją). W tej sytuacji również kwestie odnoszące się do stawki opodatkowania zaliczek pochodzących z wpłat mieszkańców pozostają nieadekwatne do opisanego stanu faktycznego".

W kontekście takich wniosków za niezgodne z prawem należy uznać również tą część interpretacji indywidualnej, w której uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy — w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania otrzymanego od mieszkańców wynagrodzenia pomniejszonego o kwotę podatku należnego (pytanie nr 1), braku odrębnego opodatkowania VAT czynności przekazania mieszkańcom prawa własności instalacji po upływie okresu trwałości projektu (pytanie nr 4) oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją projektu (pytanie nr 5),

Wszystkie te okoliczności potwierdzają tezę, że w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna ma jednolity charakter, a co za tym idzie niedopuszczalne jest zaskarżenie, a w konsekwencji uchylenie w części.

5.4. Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie normatywne. Zgodnie bowiem z art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 o.p, lub odmowę wydania tych opinii albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Redakcja zdania pierwszego świadczy o tym, że ustawodawca nie przewidywał dopuszczalności uchylenia interpretacji w części. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., w zakresie wyrokowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej, ma zaś jedynie odpowiednie zastosowanie. Zatem w przypadku niepodzielności interpretacji indywidualnej, a więc w sytuacji, gdy kilka pytań dotyczy różnych aspektów podatkowych tego samego zdarzenia, nie jest możliwe zaskarżenie interpretacji jedynie w części. Stanowi bowiem ona niepodzielną całość.

5.5. Za powyższym stanowiskiem przemawia również zasada skuteczności prawa unijnego. Stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku nie gwarantuje w pełnym zakresie zastosowania wykładni prawa unijnego, zaprezentowanej w wyżej wskazanym wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. Powoływanie się na ograniczenia procesowe, wynikające z prawa krajowego, dotyczące zakresu zaskarżenia interpretacji indywidualnej nie można uznać za zasadne. Autonomia procesowa państw członkowskich doznaje ograniczeń w tych wszystkich wypadkach, gdy koliduje to z zasadą skuteczności prawa unijnego (zob. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22, E. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, ECLI:EU:C:2023:460).

5.6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji oraz uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną w całości.

5.7. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Dominik Mączyński Marek Olejnik Arkadiusz Cudak