Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.S.P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2667/21 w sprawie ze skargi Z.S.P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 13 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2667/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z.S.P. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 23 września 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a."

Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Strona wniosła o: 1) uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, ewentualnie 2) uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie 3) zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych 4) rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie tj.: art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) dalej: "O.p." poprzez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie, w związku z wnioskiem złożonym przez skarżącego, nie zachodzi uzasadniony ważny interes podatnika lub interes publiczny pozwalający na rozłożenie na raty zaległości podatkowej;

2. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 122 O.p., 125 § 1 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...], bez analizy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w sposób wyczerpujący, oraz przeprowadzenie postępowania bez wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy;

b) art. 121 § 1 O.p. - poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych;

c) art. 191 O.p. - poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenie dowodów oraz wyprowadzenie wniosków niewynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. Stosownie do art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 2590 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w art. 182 § 2 p.p.s.a., w składzie trzech sędziów (art. 182 § 3 p.p.s.a.).

Istota zarzutów sformułowanych przez skarżącego w środku odwoławczym sprowadza się do kwestionowania zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ocen organów podatkowych co do tego, że strona nie spełnia przesłanek przyznania ulgi podatkowej polegającej na rozłożeniu zaległości podatkowych na raty. Skarżący uważa, że wykazał, że w jego przypadku spełniona została zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji stanowiska tego nie podzieliły.

Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych wskazać należy, że podstawę prawną przyznania ulgi podatkowej w postaci rozłożenia zaległości podatkowej na raty wobec przedsiębiorcy stanowi art. 67b § 1 pkt 2 w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którymi organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w przypadkach uzasadnionych ważnym jego interesem lub interesem publicznym, może udzielić ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczącego pomocy de minimis - poprzez m.in. odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzja w tym zakresie ma charakter decyzji uznaniowej. Oznacza to, że jeżeli spełnione zostaną przesłanki zastosowania ulgi, do organu należy wybór konsekwencji prawnej ustalonego stanu faktycznego. Z przyznanej im kompetencji organy nie mogą korzystać w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Wartości te wyznaczają granice uznania administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2016 r., II FSK 2427/14, z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15).

Użyte w art. 67a § 1 O.p. przy określeniu przesłanek zastosowania ulgi zwroty normatywne - "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" - nie mają stałego zakresu treści. Jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o ulgę. Są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych. Przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1339/12, z 15 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1765/17). Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku, ale także sytuacja ekonomiczna podatnika (por. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 168/16).

Odnosząc powyższe ogólne rozważania do analizowanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zasadnie ocenił, mając na względzie ograniczenia wynikające z uznaniowego charakteru kontrolowanej decyzji, że organy podatkowe dysponując pewnym marginesem swobody co do oceny możliwości zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, nie wydały decyzji, która nosiłaby znamiona dowolności. Organy te przeprowadziły bowiem rozważania w kontekście pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" oraz wyjaśniły przesłanki podjętych decyzji.

Należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że sytuacja Spółki nie uzasadnia przyjęcia przesłanki ważnego interesu podatnika. Okoliczności, na które powołuje się skarżący w ramach uzasadnienia swojego wniosku sprowadzają się do bieżących problemów finansowych związanych z prowadzoną działalnością, a także będących konsekwencją podejmowanych przez Spółkę decyzji dotyczących zarówno sposobu finansowania działalności, jak i warunków jej prowadzenia. Nie sposób ocenę okoliczności wypełniających zakres zwrotu normatywnego "ważny interes podatnika" odnosić jedynie do bieżących problemów finansowych skarżącego.

Choć przyczyna (okoliczności) powstania zaległości podatkowych nie może być decydującym kryterium w tej sprawie, to jednak nie może ona zostać pominięta. Jak bowiem wynika z ustaleń organów podatkowych, zaległości podatkowe powstały w wyniku nieuregulowania w terminie zaliczki na podatek od wynagrodzeń pracowników Spółki, które winny być odprowadzane w okresach miesięcznych, tj. w każdym kolejnym miesiącu 2019 r. Skarżący generował zaległości podatkowe w okresie, w którym uzyskiwał dochody, pobierał zaliczki od pracowników i mimo to nie przekazał należnych kwot. Oznacza to, że wyłączną przyczyną niepłacenia należności na rzecz Skarbu Państwa była nierzetelność skarżącego. Wobec tej ostatniej okoliczności trzeba stwierdzić, że zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Podatnik, który prowadzi działalność gospodarczą, powinien zważać na wysokość dochodów, obciążenia oraz zabezpieczyć środki na ten cel. Stosowanie ulg podatkowych wobec podatnika, który - tak jak w tej sprawie - osiąga dochody i mimo to nie płaci podatków, byłoby kredytowaniem działalności gospodarczej przez Skarb Państwa.

Słusznie także wskazał Sąd pierwszej instancji, że wskazane przez skarżącego skutki pandemii wywołanej przez koronawirusa w 2020 r., nie są wystarczające dla przyznania ulgi w zapłacie podatku. Pandemia COVID-19 dotknęła wszystkich przedsiębiorców i wszyscy mieli możliwość wystąpienia o ulgę w spłacie zobowiązań, jednak nie każdy podmiot taką ulgę otrzymał. Niezależnie od stanu pandemii, aby otrzymać ulgę w spłacie zobowiązań na podstawie art. 67a O.p., konieczne jest spełnienie przesłanek ustawowych ważnego interesu podatnika i interesu publicznego - nie sposób jest twierdzić, że każdy przedsiębiorca wypełnia te przesłanki.

Zgodnie zaś z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak zysków z prowadzonej działalności gospodarczej, czy poniesienie strat, nawet spowodowane takim zdarzeniem jak pandemia, nie może być automatycznie niwelowane przez umarzanie zaległości podatkowych. Niezależnie od stanu pandemii, aby otrzymać ulgę w spłacie zobowiązań na podstawie art. 67a O.p., konieczne jest spełnienie przesłanek ustawowych ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Ponadto decyzje w sprawie przyznania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych wydawane są na podstawie uznania administracyjnego, zatem zależne są od uznania danego organu podatkowego i analizy danej sytuacji, danego podatnika (por. wyrok NSA w wyrokach z 23 czerwca 2022 r., III FSK 5094/21, z dnia 5 maja 2023, III FSK 4708/21).

W rozpatrywanej sprawie nie można także pomijać charakteru wnioskowanej ulgi, czyli rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Jeżeli bowiem skarżący uchyla się od przedstawienia sytuacji finansowej, nie ma możliwości oceny czy będzie w stanie dokonać spłaty w ratach. Podkreślenia wymaga fakt, że ulgi określone w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. nie rodzą skutków materialnoprawnych w postaci wygaśnięcia zobowiązania. Zastosowanie ulgi polegającej na rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań. Efektywna możliwość realizacji zobowiązań to możliwość istniejąca w dacie orzekania o uldze. Nie można mówić o efektywnej możliwości realizacji zobowiązań, jeżeli skarżący nie uzyskuje żadnych dochodów, czyli nie ma środków na spłatę zaległości w ewentualnych ratach. Sytuacja taka nie gwarantuje możliwości wykonania ewentualnie udzielonej ulgi (por. wyrok NSA z 19 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1873/10).

W rozpoznawanej sprawie skarżący powołał się na przysługują mu wierzytelność w łącznej wysokości 330 000 zł należności głównej. Wnioskujący nadal prowadzi działalność gospodarczą, ale w ograniczonym zakresie. Niemniej, wskazane informacje nie mają charakteru wyczerpującego w tym sensie, że niemożliwym jest dokonanie pełnej oceny sytuacji finansowej strony. Tymczasem do oceny zasadności wniosku konieczne jest dysponowanie aktualnymi i pełnymi danymi o stanie majątkowym strony. Postępowanie w przedmiocie udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej jest postępowaniem wnioskowym, zatem to na wnioskodawcy ciąży obowiązek wykazywania istnienia szczególnych okoliczności uzasadniających pozytywne załatwienie sprawy. Ciężar dowodzenia zdecydowanie przesuwa się na stronę podatnika, gdyż tylko on posiada w tym zakresie stosowną wiedzę i do niego należy inicjatywa dowodowa. W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia miało to, iż skarżący uchylając się od podania informacji dotyczących jego możliwości płatniczych w istocie uniemożliwił ustalenie układu ratalnego dopasowanego do jego sytuacji finansowej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Ocena występowania przesłanek do zastosowania ulgi została dokonana, wbrew zarzutom skargi, po wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, poprzedzonym dokładnym wyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122, art. 125 § 1, art. 191 O.p. Strona w żadnym miejscu nie wskazała, jakie dodatkowe dowody organ winien był zgromadzić i jakich konkretnie okoliczności sprawy nie rozważył. W przypadku skarżącego problemy finansowe związane są głównie z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie mogą być traktowane jako sytuacja nadzwyczajna, której strona nie mogła przewidzieć, i na której powstanie nie miała wpływu, a tylko takie znamiona mogą świadczyć o zaistnieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika", o której mowa w art. 67a O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organowi prowadzącemu postępowanie można by zarzucić naruszenie zasad postępowania podatkowego, gdyby zaniechał bez uzasadnionej przyczyny przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę (art. 188 O.p.) lub nie rozważył wnikliwie (wbrew art. 187 i art. 191 O.p.) materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowania. W analizowanej skardze kasacyjnej skarżący nie wykazał, by w jego sprawie do takich uchybień, mających przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, doszło. Jak zasadnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, skarżący był przez organ podatkowy wezwany do wskazania aktualnej sytuacji finansowej. W takich okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą organy podatkowe prawidłowo wykonały ciążące na nich obowiązki zmierzające do pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a wszelkie zaniedbania w tym zakresie wystąpiły wyłącznie po stronie skarżącego.

Analiza treści zaskarżonego wyroku prowadzi również do wniosku, że WSA w Warszawie prawidłowo zrozumiał i wyłożył treść art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Sąd ten słusznie uznał, że prowadzone postępowanie, zgromadzony materiał dowodowy oraz jego ocena zasadnie doprowadziły organy do przekonania, że w sprawie nie występuje ani ważny interes strony, ani interes publiczny. W konsekwencji, skoro brak było ustawowo określonych przesłanek, zasadnie odmówiono zastosowania ulgi podatkowej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak sędzia NSA Krzysztof Winiarski sędzia NSA Jolanta Sokołowska