Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia del. WSA Marta Waksmundzka Karasińska po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 948/17 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2017 r., nr [...], [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 948/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 czerwca 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Skarżąca wniosła o jego uchylenie; uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2017 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia 18 listopada 2016 r., umorzenie postępowania; oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art.116 § 1 w zw. z art. 116 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r, poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu, skoro nie ziściły się przesłanki odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu spółki S. sp. o. o (dalej jako: "spółka");

2. art.116 § 1 O.p. polegające na jego błędnej wykładni i w konsekwencji nieprawidłowym uznaniu, że odpowiedzialność solidarną członków zarządu spółki kreuje niezgłoszenie upadłości spółki również wtedy, gdy przed powstaniem zobowiązania podatkowego przesłanki upadłości odpadły z uwagi na poprawę sytuacji finansowej i majątkowej spółki w taki sposób, ze nie była już niewypłacalna;

3. art.116 § 1 b) O.p. polegające na błędnej wykładni zawartego w niej pojęcia "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy" i w konsekwencji uznaniu, że przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie;

4. art. 11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "P.u.n.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;

- ponadto Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik postępowania, tj:

5. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. oraz art. 141 § P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi spowodowane przez:

- wadliwe ustalenie podstawy faktycznej wyroku polegające na uznaniu, iż zobowiązania spółki wskazane w sprawozdaniach finansowych za lata poprzedzające rok 2012 miały wpływ na wypłacalność spółki oraz regulowanie przez nią zobowiązań podatkowych podatku od towarów i usług za maj oraz czerwiec 2012r.;

- wadliwe ustalenie podstawy faktycznej wyroku polegające na uznaniu, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło z winy Skarżącej;

- uznanie, że organ nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, podczas gdy organ wydając zaskarżoną decyzję dopuścił się naruszenia przepisów postępowania istotnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy;

- uznanie, iż organy obu instancji zebrały cały materiał dowodowy pomimo wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z wyciągów z rachunków bankowych spółki;

- niedostateczne odniesienie się do zarzutów Skarżącej kasacyjnie wskazujących na okoliczności, że nie miała i nie mogła mieć świadomości, że po złożeniu rezygnacji z członkostwa w zarządzie spółki złożona zostanie korekta deklaracji w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2012r., a zobowiązania podatkowe z tego tytułu nie zostaną zaspokojone mimo, iż spółka posiadała środki i majątek wystarczający na ich pokrycie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca wniosła pismo procesowe z dnia 10 września 2019 r., zawierające wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do pisma.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podzielić ocenę Sądu pierwszej instancji o braku błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych przez organy podatkowe za podstawę wydanej decyzji. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału wskazuje, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w pełni i prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy oraz wyczerpująco zbadały wszystkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla sprawy. Z uwagi na powyższe niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art.116 § 1 w zw. z art. 116 § 4 O.p. polegającego na jego niewłaściwym zastosowaniu, skoro nie ziściły się przesłanki odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka spółki, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten jest bezzasadny.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej do WSA decyzji stanowi art. 116 O.p. Stosownie do jego brzmienia za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z poglądem zawartym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W razie orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność ze względu na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.). Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. To w tym postępowaniu, zgodnie z art. 116 § 1 O.p., członek zarządu może "wykazać" wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych. Te przesłanki stanowią jedną z zasadniczych okoliczności przesądzających o dopuszczalności wydania decyzji na podstawie tego przepisu.

W niniejszej sprawie nie jest sporne, że Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu spółki, w okresie w którym upływał termin płatności dochodzonych zaległości spółki. Skarżąca podnosi w skardze kasacyjnej, że korekty deklaracji podatkowych dotyczących zobowiązań podatkowych podatku od towarów i usług za maj oraz czerwiec 2012r. zostały złożone już po rezygnacji skarżącej z funkcji w zarządzie spółki i bez jej wiedzy. Należy jednak zauważyć, na co zasadnie zwrócił także uwagę Sąd pierwszej instancji, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., z mocy prawa w momencie wynikającym z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a nie z chwilą wystawienia korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7. Brak wiedzy i wpływu na podejmowane przez spółkę decyzje po utracie statusu członka zarządu nie stanowi przesłanki zwalniającej z odpowiedzialności w trybie art. 116 par. 1 O.p. Kwoty podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe zostały wprawdzie w prawidłowej wysokości wykazane dopiero w korektach deklaracji VAT-7, gdy Skarżąca nie pełniła już funkcji, jednak zobowiązania te powstały już we wcześniejszym okresie i powinny zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach podatkowych tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. w czasie gdy Skarżąca była członkiem zarządu Spółki.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął za prawidłową ocenę organów podatkowych dotyczącą bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. W toku postępowania egzekucyjnego podejmowane przez organ egzekucyjny działania mające na celu zaspokojenie należności Skarbu Państwa z majątku spółki nie doprowadziły do likwidacji zaległości podatkowej ciążącej na spółce. Wobec powyższego postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 23 października 2015 r. umorzone zostało postępowanie egzekucyjne. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej dotyczących umorzenia postępowania egzekucyjnego, pomimo posiadania w tym czasie przez spółkę nieruchomości, należy stwierdzić, że prawidłowość przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec spółki nie może być skutecznie kwestionowana w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki. Z powyższych przyczyn nieskuteczny okazał się zarzut opisany w punkcie 1 skargi kasacyjnej.

Za niezasadny należało uznać również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.116 § 1 O.p. polegającego na jego błędnej wykładni i w konsekwencji nieprawidłowym uznaniu, że odpowiedzialność solidarną członków zarządu spółki kreuje niezgłoszenie upadłości spółki również wtedy, gdy przed powstaniem zobowiązania podatkowego przesłanki upadłości odpadły z uwagi na poprawę sytuacji finansowej i majątkowej spółki w taki sposób, że nie była już niewypłacalna (pkt 2 zarzutów skargi kasacyjnej).

Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, wyjaśniając przy tym, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 10 P.u.n.). Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bądź w przypadku osoby prawnej, zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas gdy zobowiązania te wykonuje (art. 11 P.u.n.). Należy podzielić stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że spełnienie którejkolwiek z dwóch przesłanek wymienionych w art. 11 ustawy obliguje zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i ocenę, że organy podatkowe w sposób prawidłowy organy przeanalizowały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pod kątem ustalenia czy w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu w spółce zaistniały obiektywne przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz jaki był czas właściwy do dopełnienia tej czynności. Analiza sprawozdań finansowych spółki za lata 2007-2009 prowadziła do jednoznacznych wniosków, że kapitał własny spółki zarówno w roku 2007 r. jak i następnych przyjmował wartość ujemną i zadłużenie spółki przewyższało posiadane przez spółkę aktywa, co świadczyło już o niewypłacalności spółki w rozumieniu art. 11 P.u.n. Także autor skargi kasacyjnej przyznaje, że w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu zobowiązania spółki przekraczały jej majątek (str.7 skargi kasacyjnej). Ponadto, ziściła się także druga, samodzielna przesłanka stwierdzenia niewypłacalności spółki, tj. spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań (zobowiązanie w podatku VAT za maj i czerwiec 2012 r.). Poprawa kondycji finansowej spółki, na którą wskazuje Skarżąca w skardze kasacyjnej, a w zasadzie jej ekspektatywa, związana z planowaną sprzedażą nieruchomości nie zmienia powyższej oceny spełnienia się przesłanek stwierdzenia niewypłacalności spółki, które mają potwierdzenie w danych bilansowych podmiotu. Należy podkreślić, że twierdzenia Skarżącej, co do wzrostu wartości nieruchomości nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Z uwagi na powyższe, zarzuty opisane w punkcie 2 jak również w punkcie 4 skargi kasacyjnej są niezasadne.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu, tj. naruszenia art.116 § 1 b) O.p. polegającego na błędnej wykładni pojęcia "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy" i w konsekwencji uznaniu, że przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, ze jest on nieuzasadniony. Po pierwsze, w skardze kasacyjnej powyższy zarzut był podpierany nieskuteczną argumentacją, że gdyby "organ egzekucyjny nie działał opieszale, postepowanie egzekucyjne z nieruchomości należących do spółki mogłoby zostać wszczęte jeszcze przed ich sprzedażą, a zobowiązania podatkowe zostałyby zaspokojone w całości bądź przynajmniej w znacznej części". Należy przypomnieć, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Po drugie, uchylenie się od odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, usankcjonowanej ustawowo, ma charakter wyjątkowy i musi być traktowane w sposób ścisły i może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy niedochowanie terminu złożenia wniosku do sądu upadłościowego nastąpiło wskutek przeszkody, której strona w żaden sposób nie mogła usunąć. Członek zarządu spółki, jako organ upoważniony i jednocześnie zobowiązany do prowadzenia jej spraw i reprezentacji wobec osób trzecich, zobligowany jest do podejmowania czynności tak faktycznych, jak i prawnych, związanych z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego na rynku, w różnych aspektach obrotu prawnego, m. in. w zakresie finansowym. W tej sferze mieści się obowiązek monitorowania stanu majątkowego i finansowego spółki oraz konieczność w myśl art. 10 P.u.n., w warunkach tam przewidzianych, reagowania na zły stan finansowy tego podmiotu poprzez złożenie do odpowiedniego sądu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz doprowadzenie do ustania jej bytu prawnego. Osoba decydująca się na pełnienie wymienionej funkcji, musi mieć świadomość ciążących na niej obowiązków korporacyjnych, których niedopełnienie w określonych realiach może pociągać konsekwencje prawne w postaci konieczności ponoszenia odpowiedzialności za zaległości spółki, w tym zaległości podatkowe na gruncie Ordynacji podatkowej. Analizy pojęcia "braku winy" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. należy dokonywać z uwzględnieniem specyfiki funkcji członka zarządu spółki kapitałowej, o której mowa powyżej, co oznacza, iż celem uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, strona będąca aktualnie bądź uprzednio członkiem zarządu musi wykazać wszelkie akty staranności nie tylko w sferze prywatnej, ale również zawodowej, tj. korporacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3948/17, pub. CBOSA). Z art. 116 § 1 O.p. wynika wprost, że ciężar wykazania wystąpienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności jest przeniesiony na członka zarządu, zaś organy podatkowe winny ograniczyć się do poddania weryfikacji i ocenie przedłożone przez stronę dowody na okoliczność wystąpienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności. Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (por. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2020 r., II FSK 2118/19). W zebranym przez organy materiale dowodowym znajduje potwierdzenie okoliczność, iż w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu istniały przesłanki do złożenia wniosku o upadłość spółki, na co słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji. Skarżąca, jako członek zarządu, miała obowiązek posiadać wiedzę o najważniejszych sprawach spółki, a taką kwestią niewątpliwie jest też zaistnienie sytuacji wymagającej złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Należy podzielić ocenę Sądu pierwszej instancji, zgodnie, z którą organy podatkowe prawidłowo uznały, że Skarżąca nie wykazała braku winy w zgłoszeniu wniosku o upadłość spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek Skarżącej z 10 września 2019 r. o przeprowadzenie dowodu z dołączonych dokumentów. Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Na marginesie jedynie wypada zauważyć, że Sąd ocenia sprawę według jej stanu na dzień wydania zaskarżonej do niego decyzji, natomiast gdyby przyjąć, że w sprawie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania dłużnika pierwotnego, to Sąd nie mógłby umorzyć niniejszego postępowania na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. wobec niewystąpienia przesłanki bezprzedmiotowości postępowania sądowoadministracyjnego z innych przyczyn.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.