I SA/Bk 216/05 - Wyrok

Data orzeczenia	2005-10-13	
Data wpływu	2005-08-09	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku	
Sędziowie	Józef Orzel /przewodniczący/
Włodzimierz Witold Kędzierski /sprawozdawca/
Wojciech Stachurski	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6309 Inne o symbolu podstawowym 630	
Hasła tematyczne	Celne prawo	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2001 nr 75 poz 802; art. 30 par. 1 pkt 2 lit. d, art. 222 par. 4; Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.	
Tezy
Zastosowane w przedmiotowej sprawie przepisy, w tym stanowiący podstawę do podwyższenia wartości celnej importowanego towaru przepis - art. 30 § 1 pkt 2 lit. "d" Kodeksu celnego nie uzależniają wystąpienia określonych w nich skutków prawnych od istnienia powiązań kapitałowych. 

Przepisy art. 11c ust. 3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. oraz art. 11f ust. 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r. nie miały charakteru materialno-prawnego. Nie regulowały one zasad powstawania i wygasania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Przedmiotem zawartych w tych przepisach regulacji było określenie właściwych organów oraz sposobów postępowania w zakresie weryfikacji wysokości podatku zadeklarowanego przez podatnika. Nie znajduje uzasadnienia zarzut, iż obowiązujący w 2001 r. przepis art. 11c ust. 3 cyt. ustawy regulował materialno-prawną kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym podatku.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel, Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski (spr.), asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2005 r. sprawy ze skargi B. [...] S.A. w A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] maja 2005 r. Nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącej Spółki "B. [...]" S.A. w A. kwotę 715 zł (słownie: siedemset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Działająca z upoważnienia "B. [...]" S.A. w A. Agencja Celna "W." Sp. z o.o. w S. zgłosiła w dniu [...].05.2001 r. do procedury dopuszczenia do obrotu, wg dokumentu SAD nr [...] papier pakowy osłonkowy filtrów z logo K. [...], do papierosów K 1. [...] i K. 2. [...] sprowadzony z A. Zgłoszenie celne zostało przyjęte, a towar zwolniono w celu użycia zgodnie z wnioskowaną procedurą.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w dniach [...].03.2004 r. - [...].07.2004 r. oraz w dniu [...].07.2004 r. w siedzibie firmy przez funkcjonariuszy celnych Referatu Kontroli Celnej Izby Celnej w B. ujawniono m. in. fakturę nr [...] z dnia [...].09.2001 r. na kwotę 82.459,85 DEM, wystawioną przez firmę "B. [...] Germany" dla B. [...] Sp. z o.o. Poland z W., dotyczącą kosztów projektu szaty graficznej materiałów do papierosów K. [...]. Zdaniem organu skarbowego część w/w kosztów w kwocie 5.470,83 DEM powinna zostać doliczona do zadeklarowanej wartości celnej towaru zgłoszonego wg ww. dokumentu SAD.

Strona w trakcie kontroli wyjaśniał, że w/w faktura nie była zgłaszana do odprawy celnej i winna być doliczona do wartości celnej towarów. Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem z dnia [...].09.2004 r. wszczął z urzędu postępowanie w tej sprawie. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją nr [...] z dnia [...].03.2005 r., Naczelnik Urzędu Celnego w S. ustalił wartość celną towaru, określając jednocześnie kwotę podatku od towarów i usług w nowej wysokości oraz obliczył kwotę odsetek wyrównawczych od różnicy między kwotą podatku od towarów i usług zawartą w decyzji a kwotą tego podatku zadeklarowaną w ww. zgłoszeniu celnym.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że spółki B. [...] S.A. w A. oraz B. [...] Poland Sp. z o.o. w W. były podmiotami powiązanymi. Z odpisu Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 08.10.2001 r. wynika, że B[...]. S.A. w A. była wspólnikiem B. [...] Sp. z o.o. w W. Ponadto Spółki te związane były umową produkcyjną podpisaną dnia [...].01.1997 r. na mocy której firma B. S.A. w A. produkowała wyroby tytoniowe według zamówienia i w celu odsprzedaży dla B. [...] Poland Spółka z o.o. w W. Zgodnie z postanowieniami w/w umowy B. [...] Poland Sp. z o.o. w W. odpowiedzialna była za marketing, sprzedaż, dystrybucję, projektowanie oraz badania rynku. Firma B. [...] Poland Sp. z o.o. w W. zamawiała wykonanie wszelkich projektów, ponosiła koszty ich wykonania, akceptowała projekt

i przekazywała bezpłatnie do wytwórcy importowanych materiałów. Natomiast firma B. [...] S.A. w A. sprowadzała na polski obszar celny opakowania do wyrobów papierosowych przy produkcji, których użyte były wszelkie projekty szat graficznych.

W przedmiotowej sprawie koszty prac projektowych poniosła B. [...] Poland sp. z o.o. o.o. Projekt ten przekazany został bezpłatnie w celu użycia przy produkcji importowanych towarów. Natomiast opakowania, przy produkcji których użyto powyższego projektu zakupiła B. [...] S.A. w A.

Organ powołując się na przepis art. 30 § 1 pkt. 2 d Kodeksu Celnego stwierdził, że koszty projektu wynikające z faktury wystawionej na rzecz B. [...] Poland Sp. z o.o. w W. podlegają doliczeniu do wartości celnej towarów sprowadzonych przez B. [...] S.A. w A. Projekt ten został wykonany za granicą, był niezbędny do produkcji sprowadzonych towarów i dostarczony zostały pośrednio przez kupującego B. [...] S.A. w A.

Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej

w B. z dnia [...].05.2005 r. Nr [...]. Organ odwoławczy nie uwzględnił twierdzeń Spółki, iż koszt projektu opakowań poniesiony został przez inny podmiot – B. Poland sp. z o.o. w W. i nie powinien zwiększać wartości celnej towaru importowanego przez Spółkę.

Organ odwoławczy uzasadniał, że spółki B. [...] Poland Sp. z o.o. w W.

i B. [...] S.A. w A. działały w ścisłym powiązaniu. B. [...] S.A. był jedynym wspólnikiem B. [...] Poland Sp. z o.o. Zgodnie z zawartą między B. [...] Poland Sp. z o.o. (Mocodawca) i B. [...] S.A. (Producent) umową produkcyjną, Producent zobowiązał się wytwarzać w celu odsprzedaży Mocodawcy, a Mocodawca zobowiązał się do kupna produkowanych według zamówień Mocodawcy wyrobów tytoniowych. Zgodnie z punktem 2ii tej umowy, obowiązek zapewnienia opakowań o standardzie niezbędnym do wytwarzania produktów spoczywał na Producencie.

Ponadto zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w B.

nr [...] z dnia [...].12.2001 r. nastąpiło połączenie spółek "B. [...] Poland" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i "B. [...]" Spółka Akcyjna poprzez przeniesienie całego majątku "B. [...] Poland" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na "B. [...]" Spółka Akcyjna (łączenie poprzez przejęcie).

Zdaniem organu odwoławczego skutkiem takiego połączenia jest przejście praw i obowiązków spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w drodze sukcesji uniwersalnej. Przepis art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdza, że jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształconej osoby prawnej. Z dniem

[...].12.2001 r. "B. [...]" Spółka Akcyjna stała się następcą prawnym w odniesieniu do praw i obowiązków przewidzianych przepisami prawa celnego oraz prawa podatkowego przekształconej osoby prawnej – "B. [...]" Poland Spółki z o.o. W świetle powyższego skarżąca Spółka przejęła również odpowiedzialność z tytułu nieuwzględnienia w wartości celnej importowanego towaru kosztu zawartego w opłaconej przez spółkę przejmowaną (B. [...] Poland Sp. z o.o.) fakturze.

Dyrektor Izby Celnej w B. podzielił także stanowisko organu

I instancji w kwestii zasadności określenia kwoty odsetek wyrównawczych na podstawie art. 11f ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 222 §4 Kodeksu celnego. Zdaniem organu II instancji, intencją ustawodawcy stanowiącego wyżej powołane przepisy celne i podatkowe, było stworzenie takiego stanu prawnego, w którym organ celny stosowałby spójne zasady wymiaru i poboru należności celnych przywozowych oraz należności podatkowych z tytułu importu towarów. Instytucja odsetek wyrównawczych określonych

w art. 222 § 4 Kodeksu celnego stanowi swoistego rodzaju "wyrównanie" sytuacji podmiotów dokonujących obrotu towarowego z zagranicą.

Organ II instancji nie podzielił zawartego w odwołaniu zarzutu dotyczącego terminu przedawnienia do wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług w odniesieniu do towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu według w/w zgłoszenia celnego, przyjętego w dniu [...].05.2001 r. Zdaniem organu

II instancji, przedawnienie zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie, stosownie do dyspozycji art.70 § 1 Ordynacji podatkowej może nastąpić z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje

z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7a. Zobowiązanie podatkowe do uiszczenia podatków z tytułu importu towarów powstaje w sposób określony w art.21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to znaczy z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania, bez potrzeby uprzedniego wydania decyzji, tj. z dniem powstania długu celnego

w imporcie.

Spółka na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Decyzji zarzuciła:

– naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie art. 23 § 1 w związku z art. 30 §1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23 poz. 117 ze zm.) oraz poprzez błędną interpretację art. 11, 11c, ,11f ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.);

– naruszenie art. 222 § 4 ustawy Kodeks celny oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, póz. 1515 z 2003 r.) w zw. z art. 11f ust. l ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie wymienionych przepisów, polegające na rozszerzeniu zakresu ich zastosowania na podatek VAT;

– rażące naruszenie art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez wydanie decyzji w oparciu o przepis prawa materialnego, nieobowiązujący w dniu importu, tzn. art. llf ust. 2 ustawy o VAT;

– naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60), poprzez błędne zastosowanie przepisów intertemporalnych.

Zdaniem skarżącej Spółki, aby możliwe było doliczenie pewnych wydatków do ceny transakcyjnej towarów kupujący, a więc Spółka musi faktycznie ponieść koszt tych wydatków — pośrednio (a więc na rzecz podmiotu trzeciego, nie będącego sprzedawcą importowanych towarów) albo bezpośrednio (na rzecz dostawcy towarów). W ocenie Spółki jest to warunek sine qua non, to jest taki, od którego spełnienia zależne jest zastosowanie dalszych postanowień danego przepisu. Literalne brzmienie art. 30 §1 pkt 2 Kodeksu celnego wskazuje jednoznacznie, iż towary i usługi, których wartość doliczona powinna być do wartości celnej towarów mają być dostarczone przez kupującego. W ocenie Spółki, ten właśnie warunek nie został spełniony w przedmiotowym stanie faktycznym.

Podmiotem, który faktycznie zamówił i nabył usługi opisane w fakturze dotyczącej projektu folii z nadrukiem i wkładek S. [...] była B. Sp. z o.o. a nie Spółka. Nabywcą usług i podmiotem ponoszącym koszty związane z tymi usługami był więc odrębny podmiot, a nie podmiot kupujący sprowadzane towary (tj. Spółka). Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż były to podmioty funkcjonujące w tej samej grupie spółek, gdyż w momencie dokonania importu towarów przez Spółkę nie stanowiły one tego samego podmiotu, lecz były jedynie podmiotami powiązanymi. Nie ma również znaczenia fakt, iż w dniu 31 grudnia 2001 r. nastąpiło przejęcie B. [...] Poland Sp. z o.o. przez Spółkę. Fakt ten miał miejsce bowiem już po dacie dokonania importu towarów, zaś zgodnie z art. 85 §1 Kodeksu celnego "należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących". Na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, ani po tym dniu Spółka, nie będąc w ogóle nabywcą przedmiotowych usług projektowych, nie mogła nawet przypuszczać, iż istnieją takie koszty.

Przepis art. 30 §1 pkt 2 Kodeksu celnego wskazuje, iż to kupujący towary powinien ponieść pewne koszty tak, by można je było doliczyć do wartości celnej tych towarów. Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego "kupować coś to znaczy nabyć coś po pewnej cenie", zaś Spółka nie poniosła żadnych kosztów, które wynikają z przedmiotowej faktury dotyczącej prac projektowych. Spółka nawet pośrednio nie poniosła kosztów związanych z nabyciem przedmiotowych usług. Wynika to z faktu, iż koszty poniesione przez B. [...] Poland Sp.

z o.o. nigdy nie zostały refakturowane na Spółkę, ani w żaden inny sposób przez nią poniesione. Ponadto, w momencie połączenia spółek (przez przejęcie) nie nastąpiło przeniesienie żadnych wierzytelności z tym związanych dawnej B. [...] Poland Sp.

z o.o., jako podmiotu przejmowanego, na obecnie funkcjonującą B. [...].

W uzasadnieniu skargi podniesiono również, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w S. została wydana po upływie trzech lat od momentu przyjęcia zgłoszenia celnego. Organy oparły się w tym zakresie na przepisie art. 11 f ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który wszedł

w życie 1 września 2003 r. Oznacza to, iż w momencie dokonania zgłoszenia celnego, przepis art. 11 f ust. 2 nie stanowił obowiązującej normy prawnej. W tym czasie termin przedawnienia do wydania decyzji w zakresie wysokości podatku

w imporcie regulował art. 11 c ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym w związku z art. 65 § 5 ustawy Kodeks celny. W razie stwierdzenia w toku kontroli, że wartość celna towaru została zaniżona wydanie decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości mogło nastąpić po wydaniu przez właściwy organ celny stosownej decyzji. Z kolei, stosowna decyzja była decyzją wydawaną na podstawie art. 65 Kodeksu Celnego, dla której termin przedawnienia, zgodnie z § 5 tego artykułu wynosił 3 lata od momentu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Skarżąca Spółka nie zgodziła się także z argumentacją organów obu instancji, iż podstawą do zastosowania w tej sprawie przepisu art. 222 § 4 Kodeksu celnego

i naliczenia wobec Spółki odsetek wyrównawczych jest przepis art. 11f ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Niezależnie od tego, iż przepis ten nie obowiązywał w dniu przywozu towarów, to zdaniem skarżących odsyła on do przepisów Kodeksu celnego tylko w zakresie nieuregulowanym przepisami art. 11 oraz 11c-11e ustawy. Zgodnie natomiast z art. 11 c ust. 4 tej ustawy do postępowań, w wyniku których naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą kwotę podatków w prawidłowej wysokości, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. W konsekwencji przed zastosowaniem do podatku od towarów i usług przepisów Kodeksu celnego organy powinny zastosować przepisy Ordynacji podatkowej. Obowiązek zastosowania w stosunku do podatku należnego z tytułu przywozu towarów przepisów Ordynacji podatkowej wynika również bezpośrednio z art. 2 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepisy tej ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Zgodnie również z art. 2 § 4 Kodeksu celnego, zasady powstawania i wykonywania oraz wygasania zobowiązań podatkowych, związanych z wprowadzeniem towaru na polski obszar celny lub

z jego wyprowadzeniem z polskiego obszaru celnego oraz zakres praw

i obowiązków organów celnych w tych sprawach regulują odrębne przepisy. Odrębnymi przepisami w powyższym zakresie są regulacje Ordynacji podatkowej.

Według Spółki naliczenie odsetek wyrównawczych jest możliwe wyłącznie

w stosunku do długu celnego, czyli ceł i innych opłat związanych z przywozem towarów. Tymczasem podatek od towarów i usług jest podatkiem nie zaś opłatą,

a doktryna prawa podatkowego w zdecydowany sposób rozgranicza te dwa pojęcia. Żaden z przepisów Kodeksu celnego nie przewiduje, iż opłaty w rozumieniu Kodeksu obejmują również podatek od towarów i usług należny z tytułu przywozu towarów na polski obszar celny. Potwierdzają to również przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.08.2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych. Przepis § 3 tego rozporządzenia wyraźnie wskazuje, iż odsetki wyrównawcze nalicza się wyłącznie w określonych przypadkach i to wyłącznie od kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą długu celnego pobraną a należną. Potwierdzenia, iż dług celny nie obejmuje kwoty podatku od towarów i usług z tytułu przywozu towarów, dostarcza także art. 11 ustawy podatkowej. W ustępie 3 tego artykułu określona została zasada, iż podatnik jest obowiązany do wpłacenia kwot obliczonych podatków w terminie

10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych. Przepis ten jest zbieżny z zasadą przewidzianą w art. 231 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym kwota należności, o której zarejestrowaniu dłużnik został powiadomiony powinna zostać przez niego uiszczona nie później, niż w terminie 10 dni. W przypadku, gdy należności celne przywozowe obejmowałyby również podatek od towarów i usług należny z tytułu przywozu towarów, przepis art. 11 cyt. ustawy byłby całkowicie zbędny - taka konkluzja zaś jest sprzeczna z ideą racjonalnego ustawodawcy.

Zdaniem skarżącej Spółki, zgodnie z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego, skutki czynności prawnej powinny być oceniane według stanu prawnego obowiązującego w dniu jej dokonania. Zasada ta odnosi się również do terminu przedawnienia do wydania decyzji weryfikującej określone w zgłoszeniu celnym cło oraz podatek od towarów i usług. Zastosowanie przepisu art. 11 f ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w odniesieniu do przywozu towaru sprzed jego wejścia w życie jest więc ewidentnym naruszeniem zasady lex retro non agit. Wydanie decyzji przez organ celny na podstawie przepisów nieobowiązujących w czasie wykonywanej czynności prawnej stanowi rażące naruszenie prawa.

Według Spółki, aby określić skutki prawne czynności dokonanej przez Spółkę w zgodzie z zasadą, iż prawo nie działa wstecz, konieczne jest przeanalizowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym

w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania zgłoszenia celnego. Zgodnie

z obowiązującym wówczas stanem prawnym, ustawa ta nie zawierała regulacji odnoszącej się do sytuacji, gdy powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych. W takim przypadku nie było podstawy prawnej do określenia wartości celnej według zasad określonych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów.

Na zakończenie skargi Spółka podniosła, że zarówno w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, jak również decyzji Dyrektora Izby Celnej bez żadnego uzasadnienia i wyjaśnienia przywołane zostały przepisy obowiązujące w różnych okresach, nie zachowując przy tym nawet odrobiny konsekwencji. Przepisy nieobowiązującego Kodeksu celnego zostały zastosowane na podstawie art. 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne

(Dz. Nr 68, poz. 623), zgodnie z którym przepisy Kodeksu celnego stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Należy więc uznać, iż

w tej części powołane wyżej decyzje są zgodne z przepisami intertemporalnymi.

W odniesieniu do podatku VAT nie został ustanowiony żaden przepis intertemporalny, wobec czego należy wnosić, iż zastosowanie powinny mieć przepisy obowiązujące w momencie powstania obowiązku podatkowego. Tymczasem obydwa organy celne, przyjęły bez żadnego uzasadnienia, jako podstawę materialnoprawną decyzji przepis art. 11 f ustawy o VAT, który obowiązywał w okresie od l września 2003 r. do 30 kwietnia 2004 r. A więc nie obowiązywał on ani w dniu przywozu towarów, ani nie obowiązywał w dniu wydania decyzji. Na jakiej podstawie organy celne zastosowały ten przepis, tego niestety nie wyjaśnia, ani zaskarżona decyzja Dyrektora IC, ani też poprzedzająca ją decyzja Naczelnika UC.

Uzasadniając powyższym Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. podtrzymał argumenty zawarte w wydanej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Będący podstawą wydanych w tej sprawie decyzji przepis art. 30 § 1 pkt 2

lit. "d" ustawy z dnia 9.01.1997 r. Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) stanowi: "W celu określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się określoną w odpowiedniej proporcji wartość wymienionych poniżej towarów

i usług, dostarczonych bezpośrednio lub pośrednio przez kupującego, bezpłatnie lub po obniżonej cenie, do użytku związanego z produkcją i sprzedażą przywożonych towarów, w zakresie, w jakim taka wartość nie została ujęta w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej prac techniczno-inżynieryjnych, rozwojowych, artystycznych i projektowych oraz planów i szkiców wykonanych poza polskim obszarem celnym

i niezbędnych do produkcji przywiezionych towarów.

Z faktury nr 900017723 z dnia 13.09.2001 r. wystawionej przez firmę "B. [...] Germany" wynika, że nabywcą usługi projektowej jest firma "B." Poland sp. z o.o. w W. (w skrócie B. [...] Poland Sp. z o.o.), a nie firma "B." S.A. w A. (w skrócie B.[...] S.A.).

Organy celne argumentując, że obie firmy – B. [...] S.A. w A. oraz B. [...] Poland Sp. z o.o. w W. były podmiotami powiązanymi nie wykazały jednak, że to spółka B. [...] S.A. w A. dysponowała w rzeczywistości projektem i to ona bezpośrednio lub pośrednio (np. przez B. [...] Poland Sp. z o.o.

w W.) przekazała go producentowi importowanych opakowań - firmie C. [...] z Niemiec Z przywoływanej przez organy obu instancji umowy produkcyjnej z dnia [...].01.1997 r. wynika, że firma B.[...] S.A. w A. nie była odpowiedzialna za prace projektowe związane z importowanymi opakowaniami. Do niej należało produkowanie wyrobów tytoniowych według zamówienia B. [...] Poland Sp. z o.o. w W. W uzasadnieniu decyzji organy I instancji sam przyznaje, że to nie firma B. [...] S.A. w A., lecz firma B. [...] Poland Sp. z o.o. w W. zamawiała wykonanie wszelkich projektów, ponosiła koszty ich wykonania, akceptowała projekt i przekazywała bezpłatnie do wytwórcy importowanych materiałów (s. 4 decyzji).

Fakt, iż firma B. [...] S.A. w A. była wówczas udziałowcem B. [...] Poland Sp. z o.o. nie pozbawia tej ostatniej samodzielności przy podejmowaniu czynności prawnych - w tym przypadku zakupu projektu nowej szaty graficznej opakowań i przekazania go producentowi tych opakowań. Powiązania kapitałowe nie dają jeszcze podstaw do przyjęcia, że czynności firmy B. [...] Poland Sp. z o.o.

w W. są w istocie czynnościami spółki właścicielskiej – B. [...] S.A.

w A. Zastosowane w przedmiotowej sprawie przez organy skarbowej przepisy, w tym stanowiący podstawę do podwyższenia wartości celnej importowanego towaru przepis art. 30 § 1 pkt 2 lit. "d" Kodeksu celnego - nie uzależniają wystąpienia określonych w nich skutków prawnych od istnienia powiązań kapitałowych.

Uzasadnieniem wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć nie może być również fakt, iż w dniu [...] grudnia 2001 r. nastąpiło przejęcie przez B. [...] S.A.

w A. spółki B. [...] Poland Sp. z o.o. w W. Należy zauważyć, że przywołany w tym zakresie przez organ II instancji przepis art. 93 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz.926 ze zm.) reguluje następstwo prawne w zakresie praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Chodzi tu o takie prawa lub obowiązki publicznoprawne, które istniały przed połączeniem obu podmiotów. Innymi słowy, spółka B. [...] S.A.

w A. może być sukcesorem obowiązku, który jeszcze przed połączeniem obu spółek powstał wobec spółki B. [...] sp. z o.o. w W. Tymczasem

w mniejszej sprawie organy skarbowe niejako wykreowały taki obowiązek z dwóch czynności podjętej przez B. [...] Sp. z o.o. w W. – zakup usługi projektowej, oraz podjętej przez B. [...] S.A. w A. – import opakowań. Organ II instancji stwierdzając w uzasadnieniu swojej decyzji, że spółka B. [...] S.A. w A. stała się następcą prawnym w odniesieniu do praw i obowiązków przewidzianych przepisami prawa celnego oraz prawa podatkowego spółki B. [...] Sp. z o.o. w W. (str.5 decyzji ), nie wskazał jaki konkretnie obowiązek - przewidziany przepisami prawa celnego oraz prawa podatkowego - ciążył na spółce B. [...] sp. z o.o. w W. w związku z dokonanym przez tą firmę zakupem usługi projektowej.

Uwzględniając powyższe, zebrany w tej sprawie materiał dowodowy

– w ocenie Sądu - nie dawał organom skarbowym podstaw do wyciągnięcia wniosku, że to B. [...] S.A. w A., pośrednio lub bezpośrednio, jako kupująca dostarczyła producentowi opakowań - firmy C. [...] z Niemiec projekt nowej szaty graficznej. Organy skarbowe naruszyły w tym zakresie zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego - art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 6 ze zm.).

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd, jako własny przyjmuje pogląd wyrażony we wcześniejszych orzeczeniach WSA w Białymstoku (m.in. wyrok z dnia 29.06.2005 r. sygn. I SA/Bk 110/05 ), iż przepisy art.11c ust.3 ustawy

z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. oraz art. 11f

ust. 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r. nie miały charakteru materialno-prawnego. Nie regulowały one zasad powstawania

i wygasania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Przedmiotem zawartych w tych przepisach regulacji było określenie właściwych organów oraz sposobów postępowania w zakresie weryfikacji wysokości podatku zadeklarowanego przez podatnika. Nie znajduje więc uzasadnienia zarzut Spółki, iż obowiązujący w 2001 r. przepis art. 11c ust. 3 cyt. ustawy regulował materialno-prawną kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym podatku. Należy podkreślić, iż w świetle tego przepisu,

w sytuacji gdyby korekta obliczonego przez podatnika zobowiązania podatkowego wiązałaby się jedynie z błędnym zastosowaniem stawki podatku, wówczas wydanie decyzji przez organ podatkowy nie wymagało wydawania przez organ celny stosownej decyzji w przedmiocie wartości celnej. Jeżeli natomiast trzymać się tezy, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje tylko raz z mocy prawa, to ulega ono przedawnieniu na zasadach określonych w art. 70 Ordynacji podatkowej. Dlatego też Sąd podziela stanowisko organów skarbowych, co do charakteru zastosowanego w tej sprawie przepisu art. 11f ust.2 ustawy o podatku od towarów

i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten wyraża normę prawną, która może być zastosowana jedynie w toku prowadzonego przez organ postępowania, którego przedmiotem jest weryfikacja dokonanego przez podatnika samowymiaru podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Jest więc to przepis o charakterze procesowym. Właściwy jest on dla spraw dotyczących zobowiązań podatkowych powstałych na gruncie ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd nie dostrzega zatem naruszenia przywołanych

w skardze przepisów art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, oraz

art. 120 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa.

Sąd nie zgadza się natomiast ze stanowiskiem organów skarbowych

w zakresie możliwości wymierzania podatnikowi podatku od towarów i usług odsetek wyrównawczych, o których mowa w art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz

w przepisie § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.08.2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych. (Dz. U. Nr 155,poz. 1515). Przede wszystkim należy zauważyć, iż skutki niewykonania zobowiązań podatkowych regulują przepisy ustawy Ordynacji podatkowej. Niezapłacony w terminie podatek staje się zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę- art. 51 § 1 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Reguły tej nie zmienia przepis art.11f ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w art. 4 pkt 3 i 4, art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a, art. 6 ust. 7 i 7a, art. 11, art.11c-11e stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące poboru

i wymiaru cła, z wyjątkiem przepisów dotyczących przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia płatności oraz innych ułatwień płatniczych przewidzianych w tym kodeksie. Należy bowiem zaznaczyć, iż w przepisach samej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym potwierdzona została zasada naliczania od zaległości w tym podatku odsetek za zwłokę, a nie odsetek wyrównawczych. Zgodnie bowiem z art.11g tej ustawy, właściwy dla podatnika naczelnik urzędu skarbowego jest organem właściwym w sprawie postępowań dotyczących odroczenia terminu płatności podatku, rozłożenia na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Zgodzić się należy ze skarżącą Spółką, że

w świetle art.222 §4 Kodeksu celnego naliczenie odsetek wyrównawczych jest możliwe w stosunku do długu celnego, czyli ceł i innych opłat związanych

z przywozem towarów. Tymczasem podatek od towarów i usług nie jest cłem ani opłatą. Żaden z przepisów Kodeksu celnego nie przewiduje, iż opłaty w rozumieniu Kodeksu obejmują również podatek VAT należny z tytułu przywozu towarów na polski obszar celny. Należy ponadto zauważyć, iż w przepisach regulujących zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług importu towaru – mimo zasady, iż zobowiązanie to powstaje z mocy prawa – przyjęto szczególne rozwiązanie

w zakresie płatności różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, a podatkiem pobranym przez ten organ. Należność ta powinna być uregulowana w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji - art. 11 ust. 3

i art. 11e ust. 1 ustawy. Dopiero więc nieuregulowanie w tym terminie wynikającej

z decyzji organu podatkowego należności daje podstawę do naliczenia odsetek za zwłokę.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej

w B. narusza przepisy art. 191 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.08.2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155,poz. 1515). W świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dało to podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego aktu wydano na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200

w zw. z art. 205 § 2 i § 4 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.