Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Alicja Polańska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 lutego 2021r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2009 r. po wznowieniu postępowania oddala skargę.

M. N. (dalej: "Strona", "Skarżący"), działając przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w S. z dnia [...] września 2020 r. znak [...], utrzymującą w mocy decyzję z dnia [...] marca 2020 r. znak [...]; [...], którą ww. organ, działając

w charakterze organu I instancji, odmówił uchylenie decyzji dotychczasowej w całości.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ I instancji", "organ odwoławczy") wskazał w zaskarżonej decyzji art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) - dalej: "O.p." - w związku z art. 210 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.).

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...] stycznia 2020 r. do organu wpłynął wniosek Skarżącego, reprezentowanego przez doradcę podatkowego, o wznowienie postępowania. Powołując się na art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną organu odwoławczego z dnia [...] listopada 2017 r., znak [...]; [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 9 marca 2016 r., znak: [...], określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za:

- lipiec 2009 r. w kwocie [...]zł,

- sierpień 2009 r. w kwocie [...]zł,

- wrzesień 2009 r. w kwocie [...]zł,

- październik 2009 r. w kwocie [...]zł,

- listopad 2009 r. w kwocie [...]zł,

- grudzień 2009 r. w kwocie [...]zł.

Nadto Skarżący wniósł o przeprowadzenie postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p. co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy oraz

o wydanie nowej decyzji w oparciu o art. 245 § 1 pkt 1 O.p., a co za tym idzie,

o uchylenie w całości dotychczasowej decyzji oraz umorzenie postępowania

w sprawie.

Podstawą do złożenia przez skarżącego wniosku o wznowienie postępowania był wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (data publikacji sentencji orzeczenia w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 16 grudnia 2019 r.), który w ocenie Skarżącego ma bezpośredni wpływ na treść wydanej decyzji.

Postanowieniem z [...] lutego 2020 r. organ I instancji na podstawie art. 241 § 2 pkt 2, art. 243 § 1 w zw. z art. 244 § 1 i art. 19 O.p. wznowił postępowanie w sprawie wskazanej we wniosku. W wyniku przeprowadzonego postępowania, ww. decyzją z dnia [...] marca 2020 r. organ I instancji odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej w całości.

Skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji organu I instancji.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ odwoławczy ww. decyzją z [...] września 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym do zasady trwałości decyzji ostatecznych. Następnie organ poddał ocenie okoliczność zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania, skutkującymi ewentualnym uchyleniem decyzji ostatecznej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie wznowieniowe prowadzone na wniosek podatnika, nie jest powtórnym, merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem przede wszystkim, czy istnieje przesłanka uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej, a jeżeli tak, czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Uzasadnienie wskazywanej przez Stronę przesłanki wznowieniowej, która mogłaby być przyczyną uchylenia decyzji ostatecznej wymaga więc wykazania, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje na odmienną wykładnię przepisów zastosowanych w sprawie, niż przyjął to organ orzekający. Następnie organ odwoławczy wskazał, że sedno zagadnienia rozważanego przez Trybunał w ww. wyroku sprowadza się do odpowiedzi na pytanie - czy w świetle prawa Unii Europejskiej dopuszczalne jest rozwiązanie przewidujące związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w toku postępowania prowadzonego względem dostawcy podatnika (pkt 25 wyroku). Jednakże w polskich regulacjach prawnych zawartych w O.p. brak jest przepisu przewidującego tego rodzaju związanie, a tym samym wyłączenie zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Z uwagi na powyższą okoliczność dalsze rozważania Trybunału nie mogą zostać wprost przełożone na reguły polskich postępowań podatkowych oraz kontrolnych. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że nie neguje dalszych tez zawartych w przywołanym wyżej orzeczeniu TSUE, sprowadzających się w istocie do konieczności zapewnienia podatnikowi możliwości skutecznej obrony swoich praw, to jest nieskrępowanego odniesienia się do materiałów źródłowych wykorzystanych w postępowaniu prowadzonym w stosunku do tego podatnika, również w sytuacji, gdy pochodzą one z odrębnych postępowań (np. podatkowych, przygotowawczych, karnych) toczących się wobec podmiotów trzecich. Ponadto organ wskazał, że niezależnie od powyższego zwrócić należy uwagę, iż z rozważań TSUE zawartych w przywołanym wyroku wynika, że prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego. Prawo to może być ograniczone z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego (pkt 55 wyroku). Organ odwoławczy podkreślił w związku z tym, że w analizowanej sprawie, na żadnym jej etapie, organy nie wyłączyły z akt sprawy materiałów dowodowych włączonych uprzednio w poczet materiału dowodowego. Niemniej jednak, mając na względzie interes publiczny (przez co należy rozumieć m.in. dobro osób trzecich) - organ prowadząc postępowanie wobec podatnika nie może ujawnić wszystkich danych innych podmiotów, które zostały uzyskane w trakcie czynności służbowych, ponieważ są to dane prawnie chronione. Udostępnienie stronie wszystkich informacji o danych wykraczających poza okoliczności dotyczące powiązanych, wspólnych transakcji, stanowiłoby w tym przypadku naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej przez organ, do czego jest on zobowiązany na mocy art. 293 i art. 294 O.p.

W dalszej części uzasadniania organ odwoławczy wymienił szereg dowodów, będących podstawą rozstrzygnięcia podjętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., działającego jako organ I instancji, jak i decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, będącego organem odwoławczym. Organ odwoławczy wskazał, że Podatnik miał możliwość zapoznania się z pełnym materiałem dowodowym, stanowiącym podstawę podjętego rozstrzygnięcia, zgromadzonym przez organy podatkowe, co wyraźnie wynika z akt sprawy. Ponadto - na co zwrócił uwagę organ I instancji - w postępowaniu wymiarowym do akt sprawy włączone zostały wszystkie te dokumenty, na które następnie się powoływano, zaś ze zbiorem tym Podatnik miał możliwość zapoznania się w całości, z którego to prawa wielokrotnie korzystał. Organ odwoławczy zauważył też, że wskazany przez Stronę wyrok TSUE nie podważa regulacji wynikającej z art. 194 § 1 O.p., dotyczącej wzmocnionej mocy dowodowej dokumentów urzędowych, zwłaszcza, że z § 3 tego artykułu wynika, że nie jest ona absolutna. Przepis ten dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, jeżeli w sprawie został sformułowany taki zarzut. Jednakże w toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie zarzut taki nie został podniesiony.

Odnosząc się do wykorzystania przez organy podatkowe materiałów

z postępowań karnych, które nie zostały prawomocnie zakończone, organ odwoławczy stwierdził, iż zarzut ten w świetle obowiązujących przepisów O.p., również nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami tymi mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższe przepisy dopuszczają zatem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy

i dopuszczają, aby w postępowaniu podatkowym wykorzystane były dowody

i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, przy czym nie ma znaczenia to, czy postępowanie w którym przeprowadzono dowody wykorzystane następnie w postępowaniu podatkowym, zostało zakończone. Dopuszczając dowody z dokumentów oraz z zeznań świadków, jakie przeprowadzone zostały w sprawie karnej, organ podatkowy zachował uprawnienie do autonomicznej oceny ich wiarygodności w całokształcie zgromadzonych dowodów w postępowaniu podatkowym, z zachowaniem reguł postępowania przewidzianych w art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w ww. decyzji organu odwoławczego, Skarżący wniósł skargę do sądu, zarzucając tej decyzji naruszenie następujących przepisów prawa:

1. naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z przepisami art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE

w zw. z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 194 § 3 i art. 240 § 1 pkt 11, a także art. 191 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy, a co za tym idzie uznanie przez organ podatkowy, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności faktyczne ani prawne, wskazujące na to, że w świetle Wyroku TSUE z dnia 16.10.2019 r., w sprawie C-189/18 w przedmiotowej sprawie powinna zapaść decyzja o treści innej, niż decyzja ostateczna, podczas gdy w przeprowadzonym w tej sprawie postępowaniu podatkowym nie zapewniono Skarżącemu dostępu do pełnych akt sprawy, a pochodzących z innych postępowań, przeprowadzonych u dostawców spółek, których działalność przypisano w tym postępowaniu Skarżącemu oraz będących podstawą do orzekania w niniejszej sprawie. Wskutek tego, Skarżący nie mógł skutecznie wypowiedzieć się co do istniejących dowodów stanowiących podstawę do wydania decyzji wymiarowej, a zatem nie miał możliwości przedstawienia dowodów przeciwnych tezom organów, przedstawionych w decyzjach dotyczących innych podmiotów, a często wydawanych przy ich bezczynności. Brak tych dowodów w aktach sprawy, a co za tym idzie brak możliwości odniesienia się do nich przez Skarżącego, odbiera stronie prawo do obrony, a także ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem braki te skutkowały błędnym rozstrzygnięciem organu, a polegającym na uznaniu przez organ, że Skarżący faktycznie prowadził jednoosobową działalność gospodarczą w imieniu spółek, w stosunku do których w innych postępowaniach wydano decyzje wymiarowe.

Naruszenie prawa do obrony podatnika w przedmiotowej sprawie spowodowane było także tym, iż organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie, posłużył się dowodami (a następnie dokonał ich oceny) z prowadzonego równolegle i niezakończonego jeszcze prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego postępowania karnego, które miało na celu udowodnienie zgoła innych okoliczności, niż te, które powinien udowodnić organ w prowadzonym przez siebie postępowaniu podatkowym. W przeprowadzonym wobec Skarżącego postępowaniu podatkowym, oceniając sprawę co do istoty, organ oparł się na zeznaniach złożonych w postępowaniu karnym przez podejrzanego M. T., nie przesłuchując go jednocześnie w postępowaniu podatkowym jako świadka, pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Skutkiem tego było całkowicie nieuzasadnione dokonanie przez organ odmowy wiarygodności składanym przez Stronę zeznaniom i wyjaśnieniom w niniejszej sprawie, co bezpośrednio doprowadziło do naruszenia zasady zaufania podatnika do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 O.p. Działanie takie świadczy także o dokonaniu przez organ oceny materiału dowodowego w sprawie, noszącej znamiona dowolności;

2. naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., poprzez zastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a tym samym odmowę uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej, pomimo, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - wyrok TSUE C-189/18 niewątpliwie ma bezpośredni wpływ na treść wydanej decyzji, przez co wniosek Skarżącego z dnia [...]01.2020 r. o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie należało uznać za uzasadniony;

3. naruszenie przepisu art. 120, art. 121, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) poprzez podjęcie przez organ odwoławczy nieuprawnionego, pozbawionego należytego uzasadnienia, w którym organ nie odniósł się do wszystkich podniesionych przez Skarżącego okoliczności zarówno prawnych, jak też faktycznych sprawy. Organ odwoławczy nie ustosunkował się bowiem w sposób wyczerpujący do podnoszonych przez Skarżącego w odwołaniu zarzutów oraz ich uzasadnienia, a jedynie powtarzając stanowisko organu podatkowego I instancji w tej sprawie - utrzymał decyzję w mocy.

Podnosząc takie zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie przez sąd wydanych w tej sprawie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji oraz o uchylenie w całości decyzji dotychczasowej, tj. ww. decyzji ostatecznej z dnia [...] [...] 2017 r., utrzymującej w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] 2016 r., określającą Podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842, ze zm.), sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z 12 stycznia 2021 r.

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na ocenie, czy wyrok TSUE w sprawie C-189/18 ma taki wpływ na kwestionowaną w postępowaniu nadzwyczajnym decyzję ostateczną, o jakim mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zgodnie z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Rozstrzygając ten spór podkreślić należy w pierwszej kolejności, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności, precyzyjnie wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.

Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do sądu decyzją o odmowie uchylenia – w wyniku wznowienia postępowania – objętej wnioskiem Strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne, nadzwyczajne postępowanie. Toczy się ono przede wszystkim w zakresie oceny, czy zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

Uwzględniając powyższe uwagi uznać należy, że organ prawidłowo ocenił, że w rozpatrywanym przypadku nie zaistniała przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., wobec czego uprawniony był w oparciu o przepis art. 245 § 1 pkt 2 O.p. do wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej.

Przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. umożliwia wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Z treści tego przepisu wynika zatem, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, orzeczenie będące podstawą do wznowienia postępowania podatkowego musi jednocześnie mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Ponadto, w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 152/12 i z 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 520/14. O spełnieniu przesłanki zawartej w tym przepisie można mówić zatem, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, czyli pomiędzy decyzją ostateczną a wyrokiem Trybunału istnieje związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia TSUE winna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja rzeczywiście wydana (vide: S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2020, art. 240 i przywołane tam orzecznictwo). W wyroku z 25 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 513/17 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się zatem do podstawowej w niniejszej sprawie kwestii wpływu wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na treść ww. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] 2017 r., zwrócić należy uwagę na sytuację prawną w jakiej wydany został wyrok Trybunału.

Z analizowanych bowiem przez Trybunał przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej wynika, że w ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku. Jeżeli organ podatkowy uzasadnia wyniki dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, podatnikowi przedstawia się w sposób szczegółowy dotyczącą go część protokołu i decyzji, a także dane i dowody zebrane w toku kontroli powiązanej.

W sprawie C-189/18 Trybunał oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Trybunał orzekł w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził w uzasadnieniu ww. wyroku, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem stanowi podstawową zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów.

W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z 9 listopada 2017 r. sygn. C-298/16, pkt 32 i 39, w którym stwierdził, że krajowe organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

Podkreślenia wymaga, że przepisy polskiej ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują, w przeciwieństwie do prawa węgierskiego, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy zatem podkreślić, iż w tej regulacji ustawodawca wyraża bezpośrednio obowiązek działania organu podatkowego, a więc obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. tego materiału, który powstał jako skutek podejmowania niezbędnych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ramach realizowania obowiązku zebrania materiału dowodowego organ podatkowy korzysta w pełni ze swego narzędzia, przy czym może tu chodzić zarówno o materiał ustalony w toku własnych czynności, jak i materiał przekazany przez podatnika bądź pozyskany od innych organów.

Zasadnie zatem organ w zaskarżonej decyzji uznał, że działanie organów w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną było zgodne z przedmiotowym wyrokiem TSUE.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim było to niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Skarżącego i jego sytuacji prawnopodatkowej. Podstawę rozstrzygnięcia decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, będącego organem odwoławczym, stanowił obszerny materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego. Materiał ten obejmował w postępowaniu pierwszoinstancyjnym siedem tomów akt (k. 1-1977), w postępowaniu odwoławczym jeden tom, (k. 1-273). W materiale tym znalazły się m.in., włączone stosownymi postanowieniami:

- protokoły przesłuchań podejrzanych zgromadzone w toku śledztwa prowadzonego pod sygn. akt Ap V Ds. [...] nadzorowanego przez Prokuraturę Krajową w S. [...] Wydział Zamiejscowy Departament do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji, wobec: M. T., P. P., K. P., M. N., A. N., M. W., T. S., J. C.,

- protokoły przesłuchań świadków zebrane w toku ww. śledztwa oraz w toku postępowań przeprowadzonych przez organy kontroli skarbowej i organy podatkowe: M. D., J. C., M. B., K. M., K. S., E. D., M. Ł.-S., K. Ł.-C., M. K.-O., W. N., W. N., H. P., N. P., K. Ś., K. K., B. Ż., K. C., J. C., M. A., M. W., M. M., K. P., R. R., T. N., C. N., S. M., J. S., A. H., M. S., A. F., M. P., J. M., R. K., A. S., M. S., K. H., M. C., T. S.,

- pisma Prokuratury Apelacyjnej, Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., Dyrektora Izby Celnej, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Ministerstwa Finansów Głównego Inspektora Informacji Finansowej, umowy dzierżawy, umowy sprzedaży udziałów, pełnomocnictwo, dokumenty bankowe, faktury sprzedaży, dokumenty z polskiego systemu VIES, notatki ABW, decyzje w sprawie udzielenia koncesji na obrót paliwami ciekłymi i wniosek o zmianę treści koncesji, zezwolenie Naczelnika Urzędu Celnego w S. na nabycie wyrobów jako zarejestrowany handlowiec, pisma M. C. i T. S.,

- dokumenty pozyskane z Prokuratury Krajowej w S. [...] Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji ze sprawy pod sygn.: Ap V Ds [...].

Dodatkowo w toku postępowań prowadzonych przez organy obydwu instancji Podatnik składał wnioski dowodowe o przesłuchanie w charakterze świadków:

- M. T., A. S., K. C., K.

P., M. A., R. K., K. H., M. R. W., M. Ł., K. S. i K. K., oraz siebie w charakterze strony; w odpowiedzi na ten wniosek organ I instancji postanowieniem z [...] 2015 r. odmówił przeprowadzenia tych dowodów,

- o przesłuchanie w charakterze świadka M. C. – zrealizowany przez organ I instancji,

- o przesłuchanie w charakterze świadka: K. C., M. A. i K. H.; realizując żądanie Strony organ zaliczył w poczet dowodów kserokopię przesłuchania w charakterze świadka K. H. z [...] 2012 r. oraz przesłuchał w charakterze świadka K. H. i M. A. w dniu [...] 2016 r.

Podatnik złożył też wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, to jest o wystąpienie do Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w celu uzyskania informacji, czy numer telefonu znajdujący się w telefonie komórkowym M. R. W., a zapisany pod nazwą "M. P. I." został zweryfikowany oraz o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. S.. Organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu w części dotyczącej przesłuchania M. S. a postanowieniem z [...] 2016 r. do materiału włączył protokół przesłuchania tego świadka sporządzony przez funkcjonariusza Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w S. [...] 2011 r.

W odniesieniu do wnioskowanego dowodu z dokumentu pozyskano z Prokuratury Apelacyjnej w S. pismem z [...] 2016 r. informację o zapisie w telefonie komórkowym M. W..

Ponadto w toku postępowania odwoławczego pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. S. i M. T.. Organ drugiej instancji realizując ten wniosek wezwał trzykrotnie M.. T. do osobistego stawienia się w siedzibie organu w charakterze świadka, przy czym w odpowiedzi na ostatnie z wezwań świadek pismem z [...] 2017 r. poinformował o swoim długotrwałym pobycie poza granicami kraju, a także wskazał, że podtrzymuje swoje wyjaśnienia złożone w Prokuraturze Apelacyjnej w S. do sprawy pod sygn. PKXI WZ [...] Wobec tego, po złożeniu kolejnych wniosków Strony o przesłuchanie tych świadków organ odwoławczy [...] 2017 r. odmówił przeprowadzenia żądanych dowodów.

Do materiału dowodowego w postępowaniu toczącym się wobec Skarżącego włączone też zostały postanowieniem organu I instancji z [...] 2015 r. decyzje ostateczne wydane wobec Spółek z o.o. O., H. oraz M.. W aktach sprawy nie znalazły się więc w istocie dowody zgromadzone bezpośrednio w postępowaniach prowadzonych wobec tych spółek (jako odrębnych podatników).

Podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych w postępowaniu wymiarowym w przeważającej części stanowił materiał dowodowy w postaci zeznań świadków oraz strony, które to zeznania i wynikające z nich wnioski zostały szeroko opisane w decyzjach tych organów.

Zgodzić więc się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że - biorąc pod uwagę wspomniane uprzednio warunki umożliwiające organowi podatkowemu w ramach postępowania wznowieniowego uchylenie dotychczasowej decyzji ostatecznej, a w szczególności wymóg, by treść orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na który powołuje się Podatnik, miała wpływ na treść tej decyzji - w analizowanej sprawie okoliczność taka nie zaszła.

W badanej sprawie bowiem, jak już wyżej wskazano, podstawą wydania decyzji ostatecznej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji były wnioski wypływające z treści zeznań świadków i wyjaśnienia samego Podatnika, a nie stwierdzenia zawarte w decyzjach włączonych w poczet materiału dowodowego, wydanych wobec podmiotów trzecich.

Ponadto, jak wynika z akt sprawy, z materiałem dowodowym będącym podstawą podjętych rozstrzygnięć Strona mogła swobodnie zapoznać się i z prawa tego w sposób aktywny korzystała.

Organy podatkowe przeprowadziły zatem wobec Skarżącego, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z [...] 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Wyłączenie jawności niektórych dokumentów nie pozbawiło Skarżącego prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Skarżącemu zapewniono też możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w aktach.

Analizując uregulowania krajowe w kontekście wyroku TSUE w sprawie C-189/18, nie można więc dojść do wniosku, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia podatnikowi – stronie postępowania – wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych, nawet odległych etapach obrotu, co do których strona nie tylko nie miała żadnej wiedzy, ale też żadnego nawet pośredniego kontaktu.

Należy zauważyć, że organ odniósł się do argumentacji Skarżącego i wnioskowanych dowodów oraz objaśnił okoliczności zebrania materiału dowodowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w kontekście ww. wyroku TSUE.

Sąd nie znalazł więc podstaw do stwierdzenia naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jednocześnie sąd nie podzielił zarzutu Skarżącego co do rzekomej wadliwości uzasadnienia. Wbrew zarzutom Skarżącego, organ nie skupił się wyłącznie na uzasadnieniu odmowy ujawnienia dokumentów, lecz wyjaśnił swoje stanowisko w kwestii wznowienia postępowania. W ocenie sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozostawia wątpliwości co do podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia.

W polskim postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, wywiedziona z art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zatem nie ma przeszkód, by organ opierał się na dowodach zebranych w innych postępowaniach, po ich włączeniu do akt sprawy. Ponadto w wyroku w sprawie C-189/18 TSUE nie wskazuje, by korzystanie z dowodów uzyskanych wcześniej w innych postępowaniach było sprzeczne z prawem unijnym, przy czym ich ocena powinna być samodzielnie przeprowadzona przez organ w danym postępowaniu, co zostało przez organ spełnione. Należy zatem uznać ustalenia organu w tym zakresie za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, w tym w szczególności przepisów postępowania wznowieniowego. W rozpoznawanej sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zatem nie było podstaw do zastosowania art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Postępowanie wznowieniowe zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy. Sąd aprobuje ocenę organu, że wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie miał takiego wpływu na przedmiotową decyzję ostateczną, który uzasadniałby jej uchylenie, gdyż postępowanie które doprowadziło do jej wydania nie było wadliwe, w świetle wykładni przedstawionej w tym wyroku. Należy również zauważyć, że w dotychczas rozstrzyganych sprawach, których przedmiotem była kontrola postępowania wznowieniowego wszczętego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. z uwagi na wydanie ww. wyroku TSUE, w orzecznictwie wypowiadano się w podobny sposób, akcentując ograniczenia instytucji wznowienia postępowania jako postępowania nadzwyczajnego, w tym możliwości prowadzenia postępowania dowodowego w tym trybie (zob. m.in. wyrok WSA w Krakowie z 27 października 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 809/20; wyrok WSA w Bydgoszczy z 25 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 421/20).

Mając na względzie powyższe, Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Przytoczone orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.