Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 9 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 56/20 w sprawie ze skargi T. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 2 grudnia 2019 r. nr 2601-IOV-1.4103.93.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 9 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 56/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę T. Ł. (dalej: "Strona", "Skarżący", "Podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 2 grudnia 2019 r. nr 2601-IOV-1.4103.93.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2014 r.

2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że zaistniały w rozpatrywanej sprawie spór dotyczy prawa do odliczenia przez Skarżącego prowadzącego firmę o nazwie: "T. Ł. F. Z. H." podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmy – N.-C. J. M., S. K. S., T. SC M. G., T. S., P. P. L. B. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jędrzejowie (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") faktury wystawione przez te firmy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie podatku VAT naliczonego organ pierwszej instancji na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2018 r. poz 800, dalej: "O.p".) uznał, iż prowadzona przez Podatnika dla celów podatku od towarów i usług ewidencja zakupów nie stanowi dowodu w postępowaniu podatkowym. Konsekwencją powyższych ustaleń było wydanie w dniu 23 listopada 2018 r. przez NUS decyzji w której określono Stronie podatek od towarów i usług. Organ pierwszej instancji stosowanie do art. 23 § 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie tej podstawy.

Od wskazanej powyżej decyzji NUS złożyła odwołanie Strona.

DIAS decyzją z 2 grudnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji z 23 listopada 2018 r.

Zdaniem Organu podatkowego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez wskazane firmy na rzecz Strony nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że źródłem pochodzenia zacisków hamulcowych zafakturowanych przez firmy: N.-C. J. M., S. K. S. oraz Spółkę T. była firma A.-C. A.-T. A. F., która nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Właściciel tej firmy A. F. utrudniał i uniemożliwiał przeprowadzenie kontroli podatkowej, nie przedłożył żadnej dokumentacji dotyczącej zafakturowanych dostaw zacisków hamulcowych, nie składał deklaracji podatkowych za kontrolowany okres, a pod wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej adresem brak było z nim kontaktu. W tych okolicznościach Organ podatkowy stwierdził, iż A. F. nie zajmował się sprzedażą towarów, a wystawione przez jego firmę faktury zawierały nie tylko niezgodne ze stanem faktycznym dane dotyczące sprzedawcy towaru, ale przede wszystkim nie dokumentowały faktycznych czynności, tj. sprzedaży zacisków hamulcowych. Zacisków hamulcowych będących przedmiotem zakwestionowanych transakcji faktycznie nie nabyli N.-C. J. M. , S. K. S. oraz Spółka T., co w konsekwencji oznacza brak możliwości ich odsprzedaży na kolejnego nabywcę - Skarżącego. Tym samym transakcje Skarżącego z tymi firmami nie spełniały podstawowego warunku dokonania dostawy wywołującego określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, którym jest konieczność wcześniejszego nabycia towarów. Zdaniem DIAS Podatnik w toku prowadzonego postępowania nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów i nie wskazał żadnych okoliczności świadczących o tym, że dostawy towarów wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT zostały w rzeczywistości dokonane przez widniejących na nich kontrahentów. Jego zeznania co do zasad współpracy z kontrahentami są bardzo ogólnikowe i nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego rzetelność dokonanych transakcji. Same faktury nie mogą stanowić jedynego i samodzielnego dowodu potwierdzającego rzetelność transakcji, szczególnie w przypadku, gdy nieznane jest źródło pochodzenia zafakturowanych towarów. Także w zakresie transakcji z firmą P. P. L. B. jedynymi dowodami je potwierdzającymi są faktury VAT dokumentujące nabycie zacisków hamulcowych, których rzetelność została podważona w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki określającej L. B. na podstawie art. 108 ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054. Dalej: "ustawa o VAT") obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz firmy Skarżącego.

Na wskazaną powyżej decyzję DIAS skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Strona.

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi Strony.

3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał, że zebrany materiał dowodowy dawał podstawę do ustalenia, że zakwestionowane faktury wystawione w 2014 r. przez N.-C. J. M. , S. K. S., T. SC M. G., T. S., P. P. L. B. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych czynności, a w konsekwencji nie dają podstawy do obniżenia podatku należnego. Jak wskazał WSA dla prawidłowej oceny istotne znaczenia mają ustalenia Organu podatkowego dotyczące źródła pochodzenia towaru objętego zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez firmy J. M. , S. K., oraz spółkę cywilną M. G., T. S. Źródłem pochodzenia zacisków hamulcowych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami dla tych firm była firma A.-T. A. F. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe w sposób uzasadniony podważyły wiarygodność faktur wystawionych przez A. F. przyjmując, w oparciu o ustalenia kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do J. M. (Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach), że A. F. nie prowadził działalności gospodarczej, nie był czynnym podatnikiem VAT, nie składał deklaracji podatkowych za kontrolowany okres, a pod wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności adresem brak było z nim kontaktu. Wskazane okoliczności uprawniały Organ podatkowy do postawienia tezy, że A. F. nie prowadził sprzedaży towarów, a wystawione przez jego firmę faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności. Brak nabycia zacisków hamulcowych od A. F. przez wystawców zakwestionowanych faktur oznacza brak możliwości ich odsprzedaży na rzecz firmy Skarżącego. Argumentację tę, miało w ocenie WSA wzmacniać wykazane rozbieżności ewidencjonowaniu faktur, skarżący zaewidencjonował fakturę z 30 czerwca 2014 r. nr [...] wystawioną przez firmę J. M. , której brak było w dokumentacji firmy J. M. , fakt wystawiania przez firmę J. M. faktur sprzedaży zacisków hamulcowych na rzecz firmy skarżącego z datą wcześniejszą niż faktury ich zakupu. Sąd pierwszej instancji podkreślił przy tym, że jak wynika z ustaleń organów podatkowych, nie kwestionowanych w tym zakresie przez Podatnika, źródłem pochodzenia zacisków hamulcowych, których dostawa była dokumentowana fakturami wystawionymi przez firmy S. K. S. , T. SC M. G., T. S. była także firma A.-T. A. F.. W ocenie WSA Organ podatkowy w sposób uprawniony odniósł zatem ustalenia kontroli podatkowych prowadzonych w stosunku do firm J. M. oraz wobec A. F. do oceny transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez te podmioty. Ustaleń tych, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie podważa eksponowana w skardze okoliczność wynikająca z pisma Urzędu Skarbowego Kraków – Podgórze, że czynności sprawdzające rzetelność transakcji pomiędzy skarżącym a firmami S. K. S. , T. SC M. G., T. S. nie wykazały żadnych nieprawidłowości. Jak bowiem zauważył WSA z konstrukcji prawnej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że Organ podatkowy odnośnie kontrahenta firm będących według faktur dostawcą zacisków dla skarżącego dysponował różnymi dowodami w tym dowodami zgromadzonymi w czasie kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach wobec firmy N.-C. J. M. oraz wskazaną informacją Urzędu Skarbowego w Krakowie dotyczącą czynności sprawdzających i dowody te poddał ocenie. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie można postawić Organowi podatkowemu zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów w sytuacji, gdy oparł on swoje ustalenia na materiale zgromadzonym w czasie kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach i stanowisku Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta, zwłaszcza, że rozpatrzył je w powiązaniu z innymi okolicznościami dotyczącymi transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Takimi okolicznościami jest sposób płatności nawet znaczących kwot gotówką przy braku, poza fakturami, jakichkolwiek dowodów potwierdzających dokonaną zapłatę, w tym dokumentów kasowych, rozbieżności w zeznaniach skarżącego i J. M. w zakresie wzajemnych kontaktów, dostarczanego towaru (według J. M. nabywał od A. F. zaciski nowe, zaś według skarżącego nabywane zaciski przeznaczone były do regeneracji), sposobu dostawy towaru przez S. K., (według twierdzeń S. K. towar był odbierany na bieżąco przez T. Ł. zaś według zeznań skarżącego transport towaru zapewniał S. K.), sposobu nawiązania kontaktów ze spółką T. (nawiązanie współpracy według skarżącego nastąpiło z inicjatywy spółki, poprzez kontakt telefoniczny, zaś z ustaleń dokonanych w czasie czynności sprawdzających w spółce kontakt został nawiązany na giełdzie). Wskazane rozbieżności dotyczące sposobu nawiązania współpracy, realizacji dostaw, stanu towaru odnoszą się do istotnych dla oceny rzetelności transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami okoliczności. Skoro A. F. był jedynym dostawcą zacisków hamulcowych do firmy J. M., który następnie sprzedawał dokładnie ten sam towar T. Ł., ich zeznania co do przedmiotu transakcji winny być zgodne. Zdaniem Sądu pierwszej instancji Organ podatkowy prawidłowo ocenił oświadczenie podpisane przez A. F. zasadnie wskazując, że J. M. ograniczył się tylko do oświadczenia, nie żądał innych dokumentów, w tym potwierdzających zakup zacisków

4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Skarżący zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto Skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpatrzenie sprawy na rozprawie.

4.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 181, art. 196 i art. 123 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi Strony, nieuchylenie zaskarżonej decyzji DIAS w Kielcach i zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach postępowania Organu podatkowego, polegającego na akceptowaniu odstąpienia od przeprowadzenia wniosków dowodowych wniesionych przez Skarżącego, co zdaniem Podatnika stanowi naruszenie prawa i ograniczenie czynnego udziału Strony w prowadzonym postępowaniu,

2) art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art, 120 i art. 122 O.p., poprzez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności w sprawie, oddalenie skargi bez należytego uzasadnienia i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem prawa tj. naruszeniem przepisów ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że Podatnik nie miał prawa do dokonania obniżenia podatku należnego o naliczony wynikającego z faktur otrzymanych od swoich kontrahentów, dokumentujących nabycie towarów oraz uznanie przez organ, że czynności zakupu udokumentowane tymi fakturami nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, mimo iż teza ta nie została udowodniona przez Organ podatkowy,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi Skarżącego i nieuchylenie zaskarżonej decyzji DIAS, w zakresie podatku od towarów i usług, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Skarżący nie miał prawa do dokonania obniżenia podatku należnego o naliczony wynikającego z faktur otrzymanych od swoich kontrahentów, dokumentujących nabycie towarów oraz uznanie przez Organ podatkowy, że czynności zakupu udokumentowane tymi fakturami nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

4.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przedmiotowemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez uznanie, że wystawione faktury, otrzymane przez Skarżącego od swoich kontrahentów nie dokumentowały rzeczywistych dostaw, przez co nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

6.3. Zaistniały w niniejszej sprawie spór sprowadza się do tego czy Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy N.-C. J. M. , S. K. S. , T. SC M. G., T. S., P. P. L. B. dokumentujących nabycie samochodowych zacisków hamulcowych.

Zdaniem Organu podatkowego oraz Sądu pierwszej instancji Skarżący w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, gdyż czynności, które dokumentują nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń między wskazanymi w nich podmiotami, o czym podatnik, przy zachowaniu należytej staranności powinien wiedzieć. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przychyla się do wskazanej wcześniej oceny zaistniałego pomiędzy stronami sporu.

6.4. W tym miejscu podnieść należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Przy czym, w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "zwykły" sposób, tj. poprzez sprawdzanie okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, szczegółowo wskazanych i omówionych w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Omówiły one także konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wskazać należy, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, iż jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić przy tym należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza wyrażonej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki NSA z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14). Zasada zupełności materiału dowodowego zawarta w art. 187 § 1 O.p. wskazuje, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, czy wówczas, gdy ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego z innych dowodów poza ujawnionymi. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych jednakże nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13), co też miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Zauważyć przy tym należy, że Organ podatkowy nie mógł uwzględnić zgłoszonych wniosków dowodowych Strony z uwagi na ich niekompletność (brak szczegółowych tez dowodowych, danych personalnych i adresów świadków), a co do wniosku o ustalenie, czy w stosunku do kontrahentów było prowadzone postępowanie karno-skarbowe, wskazano na odmienność zasad i celów tych postępowań. W przypadku zaś wniosku o przesłuchanie J. M. Organ podatkowy wprost wskazał, że był on dwukrotnie przesłuchiwany na okoliczność dokonanych transakcji zakupu i sprzedaży zacisków hamulcowych. W kontekście powyższego podkreślenia wymaga fakt, że Skarżący w toku prowadzonego postępowania nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów i nie wskazał żadnych istotnych okoliczności świadczących o tym, że dostawy towarów wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT zostały w rzeczywistości dokonane przez widniejących na nich kontrahentów. Jego zeznania co do zasad współpracy z kontrahentami były ogólnikowe. Organ podatkowy w decyzji wskazał również i szczegółowo opisał rozbieżności w zeznaniach Podatnika z wyjaśnieniami kontrahentów np. w zakresie stanu zacisków, nawiązania współpracy, kontaktów, transportu towaru. Zatem takie zeznania trudno uznać za dowód potwierdzający rzetelność dokonanych transakcji. Istotne w sprawie jest, że Skarżący nie wykazywał zainteresowania źródłem pochodzeniem oferowanych przez dostawców zacisków hamulcowych, zwłaszcza w sytuacji nabywania ich od kontrahentów, dla których tego rodzaju działalność nie była zgodna z ich profilem działalności. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt dokonywania płatności gotówką. Co do zasady płatność gotówką sama w sobie nie jest niczym nadzwyczajnym, nie mniej jednak uwzględniając wszystkie aspekty niniejszej sprawy rzutuje na ocenę rzetelności transakcji. Tym bardziej, że na okoliczność ich dokonania nie zostały sporządzone poza fakturami żadne inne dokumenty potwierdzające, że zostały zawarte pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach. W takich okolicznościach same faktury nie mogą stanowić jedynego i samodzielnego dowodu potwierdzającego rzetelność transakcji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już stwierdzano, że na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podnieść przy tym należy, że faktura wystawiona przez podmiot, który nie jest faktycznym dostawcą towaru, nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży przez podmiot firmujący jedynie obrót z innego źródła i nie rodzi u niego obowiązku podatkowego VAT. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1655/10).

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, iż faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że przysługuje ono z tytułu samego tylko posiadania faktury z wykazanym podatkiem (por. np. wyroki NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 63/08, z 7 października 2011 r., I FSK 1572/10). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (por. wyrok NSA z 13 marca 2012 r., I FSK 783/11).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy w niniejszej sprawie został prawidłowo zebrany i oceniony, oraz dawał podstawę do jednoznacznego ustalenia, że zakwestionowane faktury wystawione w 2014 r. przez N. C. J. M. , S. K. S. , T. SC M. G., T. S., P. P. L. B. nie dokumentuj rzeczywiście wykonanych czynności, a w konsekwencji nie dawały podstawy do obniżenia podatku należnego.. Zgromadzony materiał dowodowy dawał również podstawy do przyjęcia, że Skarżący miał świadomość posłużenia się nierzetelnymi fakturami. W świetle powyższego nie zasługiwały na uznanie zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 181, art. 196 i art. 123 § 1 O.p., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art, 120 i art. 122 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a.

6.5. Za bezzasadny należało również uznać zarzut naruszenia 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynika, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć wykazany w niej podatek naliczony. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem Za utrwalony należy przy tym uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01). W oparciu o obowiązujące przepisy brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym O.p. wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/13WG, Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: "dyrektywa 112"). Na gruncie tych dyrektyw przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi wtedy, co wymaga w tej sprawie podkreślenia, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danego towaru.

Także w orzeczeniach TSUE, np. w wyroku z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87, wskazywano, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlosstrasse, C-396/08). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyroki TSUE z: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03).

W świetle przedstawionej wcześniej argumentacji oraz zawartych w punkcie 6.4. niniejszego uzasadnienia rozważań dotyczących przepisów prawa postępowania Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób dokonał prawidłowej oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, która to, wbrew twierdzeniom Skarżącego, przystawała do wynikającego z zebranego materiału dowodowego stanu faktycznego, a argumentacja Sądu pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku była spójna i logiczna, opierająca się na prawidłowo zgromadzonym w sprawie przez organy podatkowe materiale dowodowym, który to był wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia w sprawie Skarżącego.

7. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

A. Nita A. Mudrecki M. Golecki (spr.)

Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA