I SA/Po 380/11 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-10-27	
Data wpływu	2011-05-12	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Jerzy Małecki
Katarzyna Nikodem
Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 188/12	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535;  art. 86 ust. 1 i  ust. 2 pkt 1 lit. a,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2004 nr 8 poz 65;  art. 24 ust. 2,  art. 31 ust. 1; Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60;  art. 121 par. 1,  art. 122,  art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270;  art. 151;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1;  art. 17 ust. 2 lit. a;  Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka(spr.) Sędziowie NSA Jerzy Małecki WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2011 r. sprawy ze skargi A Spółka z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do listopada 2005 roku oddala skargę	
Uzasadnienie
I SA/ Po 380/11

UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące tego roku w "S." Sp. z o.o. Przedmiotem działalności Spółki w kontrolowanym okresie była: produkcja wyrobów chemicznych, gumowych technicznych, płyt, arkuszy i kształtek z tworzyw sztucznych, ceramicznych wyrobów sanitarnych, ceramicznych izolatorów i osłon izolacyjnych, ceramiki budowlanej, grzejników i kotłów centralnego ogrzewania, wykonywanie instalacji centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, sprzedaż hurtowa artykułów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego.

Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] 01.2010r. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpie, wrzesień, październik i listopad 2005r. Natomiast za styczeń, luty i grudzień 2005r. organ ten wydał wynik kontroli.

Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z [...] 05.2010r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zlecając przeprowadzenie dowodów z przesłuchania wskazanych świadków i wyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych z wprowadzeniem do obrotu prawnego faktury nr [...] z [...] 10.2005r. dokumentującej nabycie, od firmy "S." M.T., armatury i głowic, szczególnie czy transakcja nią udokumentowana miała miejsce oraz przeanalizowanie wyjaśnień strony w celu ustalenia, która z podwójnie wystawionych faktur odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzone transakcje aby ocenić, czy do wszystkich nieujętych w ewidencji faktur zastosowanie znajdzie art. 108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] 11.2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2005r. oraz zobowiązanie podatkowe za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2005r. oraz na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług z ( Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) dalej u.p.t.u. określił spółce do zapłaty podatek od towarów i usług za marzec, maj, sierpień i październik 2005r.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że spółka w kontrolowanym okresie rozliczała faktury zakupu, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawcą tych faktur była firma PPHU "O." P.O. Jak ustalono, spółkę z wymienioną firmą łączyła umowa o świadczenie usług doradztwa marketingowego i finansowego, zawarta [...] 05.2005r. na okres od [...] 2005r. do [...] 2006r. P.O. oświadczył w niej, że posiada wszelkie uprawnienia do świadczenia usług doradztwa podatkowego wymagane przez przepisy prawa polskiego i zobowiązał się w niej do świadczenia usług w zakresie badania sytuacji finansowej i bieżącej informacji podatkowej, bieżącej informacji kredytowej, przepływów pieniężnych, zdolności kredytowej, pośrednictwo w kupnie-sprzedaży artykułów prowadzonych przez klienta, w zamian za wynagrodzenie wynoszące [...] zł netto za godzinę pracy.

Wykonanie tej umowy miały dokumentować następujące faktury VAT, ujęte w ewidencji zakupu i rozliczone w deklaracji VAT-7: za lipiec 2005r.

nr [...] z [...] 07.2005r. o treści "usługa wg umowy z dnia [...] 05.2005r. za maj, czerwiec i lipiec 2005r." na kwotę [...] zł, w tym VAT 22% = [...] zł, za sierpień 2005r.

nr [...] z [...] 08.2005r. o treści "pośrednictwo w sprzedaży za 1 kwartał" na kwotę [...] zł, w tym VAT 22% = [...] zł,

nr [...] z [...] 08.2005r. o treści "1 promocje reklamy firmy" na kwotę [...] zł, w tym VAT 22% = [...] zł,

nr [...] z [...] 08.2005r. o treści "1 promocje reklamy firmy" na kwotę [...] zł, w tym VAT 22% = [...] zł,

nr [...] z [...] 08.2005r. o treści "1 usługa doradztwa finansowego - marketing" na kwotę [...] zł, w tym VAT 22% = [...] zł, za wrzesień 2005r.

nr [...] z [...] 08.2005r. o treści " 1 pośrednictwo w sprzedaży" na kwotę [...] zł, w tym VAT 22% = [...] zł.

Do faktur były dołączone dokumenty, które miały dowodzić wykonania zafakturowanych usług. Były to sporządzone w formie tabeli "Programy marketingowe", wykazy firm i osób kontaktowych, protokoły odbioru z prezentacji produktów, projekty gablot szklanych, kart świątecznych, wydruk ulotki reklamowej, analiza rynku dla branży grzewczej. Po zapoznaniu się z ich treścią kontrolujący stwierdzili, że wskazany w programach marketingowych zakres usług oraz okres ich wykonania nie jest zgodny z treścią odpowiadających tym dokumentom faktur. Dostrzeżono również, że P.O. nie mógł zrealizować wykazanych na dany dzień wizyt u klientów z uwagi na konieczność pokonania znacznych odległości pomiędzy poszczególnymi jednostkami. Nie potwierdziło się stanowisko spółki, że kontakt z klientami nawiązał telefonicznie, gdyż tylko w jednostkowych przypadkach taka forma kontaktu została w tych dokumentach odnotowana. Ustalono także, że należności wynikające z w/w faktur zostały uregulowane za pośrednictwem Banku [...] we wrześniu 2005r.

W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji postanowieniami z dnia [...] 09.2009r., [...] 08.2010r, [...] 10.2010r. i [...] 11.2010r. włączył do akt sprawy materiały z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec PPUH "O." P.O., którego przedmiotem była kontrola prawidłowości obliczania i wpłacania przez ww. podmiot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. oraz podatku od towarów i usług za okres od [...] 03.2005r. do [...] 08.2006r. W wyniku tego postępowania zostały wydana decyzja z dnia [...] 11.2007r., nr [...] oraz z dnia [...] 01.2009 nr [...], w których stwierdzono, że działalność P.O. sprowadzała się do pozorowania pozarolniczej działalności gospodarczej i polegała na wystawianiu pustych faktur, których treść nie odzwierciedlała faktycznych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzenie to zostało poparte zebranym materiałem dowodowym w postaci: oświadczeń i wyjaśnień składanych przez P.O., protokołów przesłuchania świadków M.O., P.O., K.P. przeprowadzonych w Komendzie Policji w K., protokołów przesłuchania strony przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., protokołów przesłuchań świadków R.Z., T.B., R.G., J.S., K.P., M.Z. przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., protokołu przesłuchania świadka M.T. przeprowadzonego przez Komendę Policji w P., pisma Komendy Policji w K. z dnia [...] 03.2007r., protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] 06.2007r. oraz protokołu z dnia [...] 10.2008r. Ponadto w trakcie postępowania prowadzonego wobec spółki organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z przesłuchania świadka M.T. - prokurenta kontrolowanej (w badanym okresie prezesa spółki), przesłuchania świadka S.P. - głównego księgowego spółki, przesłuchania świadka P.O., przesłuchania świadków W.K., R.K., E.S. - w kontrolowanym okresie pracowników skarżącej, przesłuchania świadka J.S. Zwrócono się również do losowo wybranych podmiotów gospodarczych wskazanych przez P.O. jako klientów, z którymi miał się kontaktować podczas wykonywania usług na rzecz spółki, przeprowadzono kontrolę krzyżową w firmie "R." I.G. wskazanej przez stronę w odwołaniu. Pismem z dnia [...] 08.2010r. wystąpiono do P.H.U. "X." W.S., z prośbą o udzielenie informacji dotyczących projektów gablot szklanych o symbolu GLX.

Analizując faktury, wystawione przez PPHU "M." na rzecz PPHU "O." P.O., w kontekście faktur wystawionych przez P.O. na Spółkę "S.", organ I instancji wywnioskował, że P.O. refakturował usługi wykazane w fakturach wystawionych przez K. P. Jednakże na podstawie zeznań P. O. i K. P., złożonych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w firmie PPHU "O." oraz w postępowaniu karnym, ustalono, że wymienieni osobiście nie wykonywali usług wykazanych w wystawionych fakturach.

Nadto stwierdzono inne uchybienia w ewidencjonowaniu i rozliczaniu podatku VAT, a mianowicie - przypadki wystawienia dwóch faktur o takim samym numerze, różniących się wykazanymi w nich rozmiarami dokonanej sprzedaży, z których tylko jedną podatnik ujął w ewidencji podatku należnego i rozliczył w deklaracji VAT-7 (faktury o nr: [...], [...], [...], [...] i [...]), przypadki nieuwzględnienia w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (faktury nr: [...], [...] i [...] w czerwcu oraz [...], [...], [...], [...] i [...] w lipcu) oraz zrealizowanego eksportu towaru (faktura nr [...] w lipcu), rozbieżności między kwotami podatku wykazanymi w fakturach sprzedaży i zakupów, a zapisami w ewidencjach oraz między zapisami w ewidencjach a wykazanymi w deklaracjach VAT-7 kwotami podatku naliczonego. Z uwagi na wymienione nieprawidłowości organ I instancji uznał dokonane przez spółkę zapisy kwot podatku należnego i naliczonego w poszczególnych miesiącach od marca do listopada 2005r. za nierzetelne i wymienioną powyżej decyzją określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2005r. oraz zobowiązanie podatkowe za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2005r. Natomiast do faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych organ zastosował art. 108 u.p.t.u stanowiący, że w przypadku gdy osoba prawna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty (marzec, maj, sierpień, październik 2005r.).

W odwołaniu z dnia [...] grudnia 2010r. "S." Sp. z o.o., wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uwzględnienie prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez P.O., względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. nr 8 poz. 65 ze zm.), dalej u.k.s, w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, przejawiający się w braku dążności do ustalenia faktycznego przebiegu transakcji dokonanych z P. O. i ocenie materiału dowodowego nakierowanej na wykazanie założonej z góry tezy dowodowej, odmowie przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie stanu faktycznego i rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o wybiórczo i sprzecznie z zasadami doświadczenia życiowego oceniony materiał dowodowy,

- art. 24 ust. 2 u.k.s, poprzez wydanie decyzji bez rozpatrzenia stanowiska kontrolowanego odnośnie zebranego materiału dowodowego.

W piśmie z dnia [...] 02.2011 r. zakwestionowała ponadto zasadność zastosowania przez organ i instancji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do podwójnie wystawionych faktur o tych samych numerach, tj. nr: [...], [...], [...], [...] i [...], w których wielkość sprzedaży jest inna u wystawcy i u odbiorcy faktury. Zwróciła uwagę, że powołany przepis nie może być stosowany wobec faktur niewprowadzonych do obrotu prawnego. Taką fakturą była też faktura nr [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w P., po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...] marca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji uznając, że organ ten nie naruszył w/w przepisów procedury postępowania oraz przepisów prawa materialnego.

Zdaniem organu II instancji nie ulega wątpliwości, że usługi wynikające ze spornych faktur nie zostały wykonane. Faktury te, zdaniem organu, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z akt sprawy wynika, że podstawę współpracy "S." Sp. z o.o. i PPH.U. "O." P.O. miała stanowić umowa o świadczenie usług doradztwa marketingowego i finansowego, której przedmiotem miało być świadczenie usług doradczych przez doradcę. Usługi te, miały polegać w szczególności na badaniu sytuacji finansowej przedsiębiorstwa, rachunku zysku i strat, przepływów pieniężnych, zdolności kredytowej, bieżącej informacji podatkowej, pośrednictwie w kupnie -sprzedaży artykułów prowadzonych przez klienta. Wynagrodzenie ustalono w wysokości [...] zł netto za godzinę, płatne do 10. każdego miesiąca, w terminie 7 dni po otrzymaniu faktury. Uzgodniono, że czas poświęcony na dojazdy do siedziby klienta lub innego wskazanego lokalu klienta będzie traktowany jako czas pracy. Faktury miały być wystawiane w odstępach miesięcznych chyba, że charakter zlecenia wymusiłby wystawienie faktury w innym terminie. Wykonanie powyższych usług miały dokumentować znajdujące się w dokumentach księgowych Spółki, wystawione przez PPHU "O." P.O. faktury VAT. Do każdej z tych faktur dołączono dokument zatytułowany "Program marketingowy dla firmy "S.", zawierający dwukolumnową tabelę, przy czym pierwszą z nich opisano "Usługa", a drugą "Wykonano". Pod tabelą widnieje informacja o okresie w jakim usługa miała być wykonana oraz podpis P.O. i M.T. Nadto na niektórych z nich dopisano ręcznie uwagę "uzgodniono do zapłaty" i podano kwotę. W ocenie organu odwoławczego, dokumenty te informują jedynie, że wymienione w nim usługi winny być we wskazanym okresie przez P.O. wykonane. Nie są natomiast dowodem na to, że usługi w nim wymienione faktycznie zostały wykonane. Zdaniem organu świadczą o tym następujące okoliczności:

W dokumencie dołączonym do faktury [...], w kolumnie "Usługa" wyszczególniono: badanie rynku, budowa bazy danych klientów, poszukiwanie klientów, rozmowa wstępna i analiza potrzeb klienta, określenie potrzeb klientów, badanie zadowolenia klientów, badanie konkurencji, podział na grupy klientów, prezentacja produktów przez telefon strona nie przedstawiła żadnego dokumentu będącego efektem wykonania tej usługi. Nie przedstawiono żadnych dokumentów, które wyjawiłyby jaki rynek był przedmiotem badania (np. hurtowników, detalistów, kooperantów, jaki obszar obejmował) i jakie są tego rezultaty, z kim przeprowadzono rozmowy wstępne, czego one dotyczyły, jaki był wynik tych rozmów, jakie są oczekiwania i potrzeby klientów, nie przedstawiono też żadnego dokumentu zawierającego ocenę firm i wyrobów konkurencyjnych. Zdaniem organu odwoławczego, faktu wykonania przez P.O. usług polegających na poszukiwaniu klientów, podziału klientów na grupy i budowy bazy danych klientów nie potwierdza dołączony do faktury sporządzony w formie tabeli dokument , w którym kolumny opisano: "Firma", "Kontakt z", "Data pierwszego kontaktu" (wypełnione zostały tylko dwie pierwsze kolumny) i który opatrzono w dole datą i podpisem M.T., jak również dokument "Rozmowy w toku", sporządzony w takim samym układzie tabelarycznym, podpisany przez P.O. oraz M.T. i informujący, że "Wszystkie firmy otrzymały oferty z rabatami, niektóre próbki głowic. Należy utrzymywać z nimi kontakt, gdyż żadna z firm nie odmówiła współpracy. Sprawa otwarta". Organ zauważył, że M.T. przesłuchany [...] 10.2010r. w charakterze świadka zeznał, iż sam ustalał listę firm, które miał odwiedzić P.O., ponieważ znał te wszystkie firmy i miał z częścią z nich wcześniejszy kontakt na targach regionalnych, na których bywał od 2004r. Pozwoliło mu to stworzyć bardzo dużą bazę firm i z tej bazy, jak wyjaśnił, były typowane firmy, które miał odwiedzać P.O. Również P.O. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] 10.2010 r. zeznał, że dostawał od M.T. "pełne namiary" i listy klientów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że wskazane w tych dokumentach firmy i osoby kontaktowe nie są klientami wyszukanymi przez P.O., z dokumentów tych nie wynika też, aby dokonał on podziału klientów na grupy oraz stworzył bazę danych klientów. Organ odwoławczy zauważył również, że w tym samym okresie, w którym usługi polegające na poszukiwaniu nowych klientów miał świadczyć P.O., "S." Sp. z o.o. zatrudniała do identycznych zadań pracownika, W.K. Przesłuchany w dniu [...] 10.2010r. zeznał, że samodzielnie musiał wyszukać klientów z branży grzewczej, firmy, które zajmują się grzejnikami i zaworami, które produkują i handlują w tej branży. Do tych firm dzwonił, przedstawiał ofertę, wysyłał oferty drogą elektroniczną, pocztą tradycyjną, a także faksem, wysyłał też próbki towaru, wzory głowic termostatycznych, a z wykonania zleconych obowiązków sporządzał cotygodniowe raporty, w których wskazywał nazwę oraz adres firmy, osobę z którą rozmawiał, numer telefonu i jakie zapadły ustalenia lub co zostało wysłane. Takie same informacje zawierały raporty sporządzane co miesiąc przez R.K., zatrudnionego w spółce na stanowisku przedstawiciela handlowego w listopadzie i grudniu 2005r. Przedłożone przez Spółkę dokumenty, które miały potwierdzać wykonanie takich samych usług przez P.O. nie odpowiadają zatem stosowanej w Spółce zasadzie dokumentowania takich usług. Za tym, że P.O. nie wykonał usług polegających na poszukiwaniu klientów, przemawia również, zdaniem organu, fakt, że w datach wskazanych w tych dokumentach P.O. nie mógł wszystkich wykazanych firm odwiedzić, ze względu na dzielące te firmy odległości. Ponieważ w dokumencie tym wymagane było podanie daty nawiązania kontaktu z klientem, nie budziło wątpliwości organu odwoławczego, że wskazana na dole dokumentu data jest datą wykonania usługi, a nie datą sporządzenia dokumentu, jak w odwołaniu sugerowała strona. Istotne było również, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie P.O. ustalono, że nie posiadał on żadnych środków transportu i nie korzystał z samochodu prywatnego do celów służbowych, nie dokumentował żadnych kosztów związanych z wizytami u wskazanych w omawianych dokumentach klientami. Z wymienionych wyżej powodów, nie dowodzą faktu wykonania usługi polegającej na poszukiwaniu klientów, również w ten sam sposób sporządzone dokumenty, które zostały dołączone do faktury [...], [...], .[...]. Dodatkowo organ zauważył, że na dokumentach, które miały potwierdzać wykonanie usług poszukiwania klientów w sierpniu 2005r., dołączonych do faktury [...] 09.2005r., na których widnieje informacja "dzwoniono", nie wskazano nawet numeru telefonu osoby, z którą nawiązano kontakt, nie podano także danych adresowych żadnej z 23 wymienionych w dokumencie firm. Istotne jest przy tym, że wykazane przez P.O. koszty rozmów telefonicznych w sierpniu 2005r. w wysokości [...] zł, co ustalono w toku przeprowadzonego w firmie PPHU "O." postępowania kontrolnego, nie wskazują na to aby mógł takie rozmowy wykonać, zwłaszcza, że w tym miesiącu miał też przeprowadzić w 300 firmach ankietę telefoniczną, zadając każdej po 7 rozbudowanych pytań - faktura nr [...]. O braku możliwości przeprowadzenia tak wielu dodatkowych rozmów, oprócz rozmów związanych z własną działalnością gospodarczą, świadczy posiadany przez P.O. niski abonament u operatorów ([...] - rachunki rzędu [...] – [...] zł i [...] - rachunki rzędu [...] – [...] zł), co przekłada się na wysokie koszty połączeń i świadczy jednocześnie, że P.O. nie przeprowadził wykazanych rozmów biznesowych, które miały na celu pozyskanie klientów dla Spółki, nie przeprowadził też telefonicznej ankiety. W kontekście powyższych ustaleń za niewiarygodne organ uznał oświadczenie P.O., złożone [...] 10.2010r. w toku przesłuchania w charakterze świadka, że osobiście jeździł do wskazanych przez M.T. klientów, jak również dotyczące telefonicznego pozyskiwania klientów czy przeprowadzenia telefonicznej ankiety. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, że niewykazanie przez kontrahenta w księgach podatkowych faktu poniesienia kosztu, a także brak dokumentów źródłowych dotyczących tych kosztów nie jest okolicznością dowodzącą że właśnie takie koszty nie zostały poniesione. W postępowaniu podatkowym dowodem są przede wszystkim księgi podatkowe, tj. księgi rachunkowe, ewidencje i rejestry do których prowadzenia, na podstawie odrębnych przepisów, zobowiązani są podatnicy Strona polemizując ze stanowiskiem organu I instancji w kwestii niewykazywania przez P.O. kosztów wyświadczenia usług prezentacji towarów spółki u klientów na terenie całego kraju, telefonicznego poszukiwania nowych klientów i przeprowadzenia telefonicznej ankiety u 300 potencjalnych klientów, nie przedstawiła żadnych dowodów przeciwko temu stanowisku,. Ponadto organ podkreślił, że żadna z 20. losowo wybranych firm, do której zwrócono się o udzielenie informacji czy, kiedy i za czyim pośrednictwem oraz w jaki sposób został nawiązany kontakt handlowy ze "S." Sp. z o.o., nie potwierdziła nawiązania kontaktu za pośrednictwem P.O. Istotnym jest również, że w firmie "U." (f-ry: [...] i [...]) nigdy nie pracował W.W., z którym miał się rzekomo kontaktować P.O. Zaznaczyć należy, iż nie potwierdzony został wykazany przez pełnomocnika w piśmie z [...] 09.2010 r. sposób nawiązania kontaktów przez anonimowego akwizytora. Powyższe, zdaniem organu jednoznacznie dowodzi, że P.O. nie wykonał usług polegających na poszukiwaniu klientów, podziału klientów na grupy i budowie bazy klientów, wykazanych w dokumentach dołączonych do faktur o nr [...], [...], [...], [...] na potwierdzenie wykonania usług tymi fakturami objętych. Z dokumentów tych nie wynika także, aby P.O. pośredniczył w sprzedaży któregokolwiek z wyrobów sprzedawanych przez "S." Sp. z o.o., na co wskazuje treść faktury nr [...] i [...]. Zasadnie też, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji uznał, że P.O. nie wykonał usługi polegającej na zaprojektowaniu gablot szklanych GLX, którą zgodnie ze stanowiskiem Strony, ujęto w fakturze nr [...]. Bezsporne w sprawie jest, że dołączone do faktury rysunki gablot zostały wydrukowane ze strony internetowej PHU "X.". Spółka nie przedłożyła żadnej innej dokumentacji, która wskazywałaby na powstanie takiego projektu i na wkład pracy intelektualnej P.O. przy tym przedsięwzięciu. Niewiarygodne były dla organu wyjaśnienia prokurenta Spółki M.T., złożone [...] 10.2010r. w toku przesłuchania w charakterze świadka, że projekt powstał, ale z niego nie skorzystano z uwagi na zbyt kosztowne jego wykonanie. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, iż spółka zamawiając projekt gablot nie mogła przewidzieć jakiego rodzaju projekt zostanie jej przedłożony i jakie będą koszty realizacji tego projektu. Doświadczenie życiowe bowiem pokazuje, iż to zleceniodawca określa warunki jakim ten projekt winien odpowiadać, a zwłaszcza kosztorysowe. Według organu II instancji P.O. nie wykonał również usługi opracowania projektu kartki świątecznej i ulotki minigłowicy (faktura nr [...]). Nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że dowodem wykonania tych usług są dwie faktury wystawione przez firmę "R." I.G., na których jako nabywcę wskazano "S." Sp. z o.o. W treści faktury nr [...] widnieje zapis: teczki, klisze teczka, klisze folder, natomiast druga faktura, nr [...], dotyczy ulotek A4. Żadna z tych faktur nie dokumentuje wykonania kartki świątecznej, a tym bardziej uczestnictwa P.O. w jej projektowaniu. Również z faktury dokumentującej wykonanie ulotek nie można wywieść, że projekt tej ulotki opracował P.O. Nie potwierdzają udziału P.O. w opracowaniu projektu kartki świątecznej i ulotki minigłowicy również czynności kontrolne przeprowadzone w firmie "R." I.G.. I.G. wyjaśnił, że wykonał dla "S." Sp. z o.o., według projektów dostarczonych przez K.S., usługę druku ulotek reklamowych dla głowic termostatycznych, nie drukował natomiast kart świątecznych. Z kolei M.T., przesłuchany [...] 10.2010r. zeznał, że w tym czasie sam zajmował się całą reklamą firmy i to on nawiązał kontakt z firmą "R." I.G., która przez krótki czas produkowała dla spółki kartoniki do głowic, teczki, skoroszyty do gromadzenia folderów i ulotki. Faktu wykonania przez P.O. przedmiotowych usług projektowych nie potwierdzają również przedłożone w toku tego przesłuchania magazyny "I.", w których znajduje się reklama głowic termostatycznych "S." Sp. z o.o. i zdjęcia na których widnieją plakaty spółki. Stwierdzają one bowiem wyłącznie okoliczność, że spółka zamieszczała reklamy swoich produktów w tym magazynie i reklamowała się za pomocą plakatów. Strona nie przedłożyła też nośników, na których projekty te miały być zapisane i które wskazywałyby jednoznacznie na autorstwo P.O. Przeprowadzone czynności dowodowe nie potwierdziły zatem udziału P.O. w opracowaniu przedmiotowych projektów.

Zasadnie według organu odwoławczego uznano, że również faktura nr [...] o treści "1 promocje reklamy firmy" nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dowodem wykonania zafakturowanej usługi, zgodnie ze stanowiskiem Spółki, miał być dołączony do tej faktury "Program marketingowy dla firmy S.", w którym przedstawiono narzędzia marketingowe jakie należy stworzyć w związku z przeprowadzoną ankietą. Zgodnie z informacją zawartą w tym programie, do faktury winny być dołączone również przykładowe propozycje dotyczące utworzenia ekspozycji towarowej, umowy partnerskiej oraz inne. Załączonego do pisma z dnia [...] września 2010 r. zdjęcia makiety, z umieszczonymi na kawałku płyty sześcioma produktami firmy S., wykorzystywanej przez dystrybutora Spółki - firmę T., a także załączonej umowy partnerskiej i ulotki, nie sposób, zdaniem organu, powiązać z osobą P.O. jako autorem tych projektów. Podkreślenia wymaga, że przedstawiona makieta, jest najprostszą, powszechnie stosowaną formą prezentacji sprzedawanych towarów i jej sporządzenie nie wymaga pracy intelektualnej projektanta. Przedłożony wzór umowy partnerskiej dotyczył zaś jednostki o znacznym potencjale gospodarczym. Tymczasem z zeznań M.T. oraz jego pracowników: E.S., W.K., R.K., wynika, że spółka w 2005r. była maleńką firmą w trakcie rozwoju. Również w przedłożonym przez spółkę Biznes Planie znajduje się informacja: "w latach 2003-2006 strategia firmy "S.", jako młodego i nieznanego na rynku producenta, była skierowana na sukcesywne zdobywanie i zwiększanie udziału w rynku". Trudno więc znaleźć uzasadnienie dla zakupu wzoru umowy, która nie mogła być przez spółkę wykorzystana ani w 2005r. ani rok później.

Nie została wykonana również usługa reklamowa polegająca na umieszczeniu ma samochodach logo "S." Sp. z o.o. Nie stwierdzono aby spółka poniosła koszty związane z wytworzeniem takiej reklamy. Strona nie wykazała też aby koszty związane z tą reklamą poniosła w 2004r., chociaż zasugerowała to w odwołaniu. Według wyjaśnień M.T. z dnia [...] 10.2010r. koszty związane z wytworzeniem tej reklamy poniósł w całości P.O. Tymczasem P.O. przesłuchany [...] 10.2010r. zeznał, że to M.T. dostarczył mu reklamę z napisem, nadto postępowanie kontrolne przeprowadzone w firmie PPHU "O." P.O. nie wykazało aby firma ta koszty związane z przedmiotową reklamą poniosła. W toku tego postępowania ustalono także, że firma PPHU "O." P.O. nie posiadała żadnych środków transportu, a także, że P.O. nie korzystał z samochodu prywatnego do celów służbowych.

Dowodem wykonania w sierpniu 2005r. usługi opracowania biznesplanu dotyczącego kredytu inwestycyjnego, wykazanej w programie marketingowym dołączonym do faktury nr [...] z [...] 08.2005r., zdaniem organ, nie może być przedłożony przez Stronę inny biznesplan, zawierający dane z lat 2005, 2006 i 2007. Organ nie uznał za wiarygodne wyjaśnienia strony, że przedłożony dokument został sporządzony na bazie zagubionego biznesplanu sporządzonego przez P.O., skoro nie wskazano w nim P.O. jako współautora tego opracowania, jak również A.R., wskazanego jako osoba, która na zlecenie P.O. usługę tę wykonała. Nie zgodzono się ze stanowiskiem strony, że wykazanie wymienionych osób jako współautorów przedłożonego biznesplanu naruszałoby prawa autorskie, skoro do jego opracowania miało w jakiejś części posłużyć opracowanie sporządzone w 2005r., autorstwa tych osób.

Powyższe, zdaniem organu odwoławczego jednoznacznie dowodzi, że faktury wystawione przez PPHU "O." P.O. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego na podstawie przepisów art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie mogą stanowić podstawy do umniejszenia podatku należnego o podatek w nich wykazany.

Organ odwoławczy nie podzielił też stanowiska strony przedstawionego, iż bezzasadnie organ I instancji określił podatnikowi podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stwierdzonych przypadkach wystawienia w tej samej dacie dwóch egzemplarzy faktur o takich samych numerach, różniących się rozmiarami wykazanej w nich sprzedaży. W dokumentacji źródłowej spółki znajdowały się obie faktury, jednak w ewidencji sprzedaży i deklaracji rozliczono tylko jedną z nich i to zawierającą inne wartości sprzedaży niż wykazane w fakturze wydanej nabywcy. I tak w marcu 2005r. wystawiono dwie faktury o nr [...], w których jako odbiorcę wskazano "S." M.T. Spółka ujęła w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za ten miesiąc fakturę, w której wykazano podatek należny w kwocie [...] zł. Drugiej faktury, w której wykazano podatek w kwocie [...] zł, podpisanej przez odbiorcę i którą nabywca ujął w rozliczeniu podatku VAT, spółka nie ujęła i nie rozliczyła w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7. Z analizy przedłożonego przez spółkę zestawienia zawierającego przyporządkowanie faktur zakupu czujników do faktur ich sprzedaży wynika, że rzeczywiście dokonaną transakcję sprzedaży dokumentuje faktura wydana nabywcy, na wyższą kwotę niż ujęta w ewidencji.

W maju 2005r. wystawiono dwie faktury o nr [...], w których jako odbiorcę wskazano "D." Sp. z o.o. Spółka ujęła w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za ten miesiąc fakturę, w której wykazano podatek należny w wysokości [...] zł. Drugiej faktury, w której wykazano podatek należny w wysokości [...] zł spółka nie ujęła i nie rozliczyła w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7. Mimo, że na obu fakturach widnieje podpis odbiorcy faktury, zdaniem spółki faktycznie przeprowadzoną transakcję potwierdza faktura, której nie uwzględniono w rozliczeniu za ten miesiąc.

W tym samym miesiącu wystawiono również dwie faktury o nr [...], w których jako odbiorcę wskazano "W." Specjalistyczne Hurtownie Instalacyjne z W. W ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za maj 2005r. spółka ujęła fakturę, w której wykazano podatek w wysokości [...] zł. Nie uwzględniono natomiast w rozliczeniu za ten miesiąc drugiej faktury, w której wykazano podatek w wysokości [...] zł. Według wyjaśnień podatnika rzeczywiście dokonaną transakcję dokumentuje faktura przez spółkę rozliczona. Ponieważ firma wskazana jako odbiorca faktury zakończyła działalność, nie ustalono czy otrzymała tylko ten egzemplarz faktury, który podatnik wskazał jako odzwierciedlający rzeczywiście dokonaną transakcję, czy też odliczyła podatek z obu faktur.

W sierpniu 2005r. Spółka wystawiła dwie faktury o nr [...], w których jako odbiorcę wskazano "S." M.T. W ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za ten miesiąc ujęła fakturę, w której wykazano podatek należny w wysokości [...] zł. Drugiej faktury, w której wykazano podatek należny w wysokości [...] zł i którą nabywca uwzględnił w swym rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług, spółka nie ujęła i nie rozliczyła w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7. W wyjaśnieniach z dnia [...] 09.2010r. strona wskazała, że fakturą dokumentującą rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest faktura wydana nabywcy.

W październiku 2005r. Spółka wystawiła dwie faktury o nr [...], w których jako odbiorcę wskazano "V." Sp. z o.o. W ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za ten miesiąc ujęła fakturę, w której wykazano podatek należny w wysokości [...] zł. Drugiej faktury, w której wykazano podatek należny w wysokości [...] zł i która została podpisana przez odbiorcę, Spółka nie ujęła i nie rozliczyła w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7. Według wyjaśnień Prezesa Zarządu O.L., fakturą dokumentującą rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest faktura wydana nabywcy, od której nie odprowadzono podatku należnego.

Organ zaznaczył, że we wszystkich przypadkach spółka jest w posiadaniu jedynie kopii obu faktur. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, czy osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty.

Organ stwierdził, że podatnik z sobie wiadomych względów wystawił, ujął i rozliczył w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 faktury o nr [...], [...], [...] i [...], które jak wyjaśnił, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie można przyjąć, że z transakcji ujętych w przedmiotowych fakturach podatnik się wycofał, gdyż faktury te nie zostały oznaczone jako anulowane. Podatnik nie posiada też egzemplarza faktury oznaczonego jako oryginał, co świadczyłoby o niewydaniu faktury nabywcy. Uwagi te dotyczą również faktury [...], której drugi egzemplarz, nieodzwierciedlający rzeczywistych zdarzeń gospodarczych znajduje się w dokumentacji księgowej spółki. Adresat tej faktury zakończył działalność gospodarczą więc nie udało się wyjaśnić czy rozliczył podatek tylko z tej faktury, którą podatnik ujął w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2005r. i wskazał jako dokumentującą dokonaną transakcję. Zauważył też, że faktura nr [...] została podpisana przez odbiorcę faktury, co świadczy o wydaniu jej adresatowi. W przedstawionym stanie faktycznym zachodzi zatem niebezpieczeństwo, dla którego norma zawarta w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. została ustanowiona, tzn. możliwość odliczenia podatku wykazanego w tej fakturze przez jej adresata, a to oznacza, że organ I instancji był uprawniony do zastosowania w wymienionych wyżej przypadkach art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2010r. w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2005r.

Na decyzję tę strona wniosła skargę do tutejszego Sądu, w której zarzuciła:

- naruszenie przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa op., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, przejawiające się w ocenie materiału dowodowego sprawy, nakierowanej na wykazanie z góry przyjętej tezy dowodowej,

- naruszenie art. 181 o.p., poprzez naruszenie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, przejawiające się przydaniu równej mocy dowodowej dowodom zgromadzonym w innych postępowaniach, w stosunku do dowodów zgromadzonych w prowadzonym postępowaniu podatkowym,

- naruszenie przepisu art. 188 o.p., polegające na odmowie dopuszczenia dowodu wnioskowanego przez stronę pomimo, iż okoliczność podnoszona przez stronę nie została wykazana innymi środkami dowodowymi na korzyść strony,

- naruszenie przepisu art. 187 § 1 O.p., poprzez brak całościowego zebrania materiału dowodowego, tj. nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego,

- naruszenie przepisu art. 191 o.p., poprzez ocenę materiału dowodowego opartą na nieuzasadnionych poszlakach i domniemaniach oraz przyjęcie kierunku oceny materiału dowodowego nakierowanego na podważenie twierdzeń strony,

- naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niezastosowanie tego przepisu, pomimo spełnienia warunków dla odliczenia podatku naliczonego,

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez zastosowanie tego przepisu pomimo, że nie zaszły okoliczności uzasadniające jego stosowanie,

- naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o p.t.u., poprzez jego zastosowanie mimo że faktury ujawnione u skarżącej nie zostały wprowadzone do obrotu,

- naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. niezgodnie z regułą interpretacyjną, która wynika z art. 17 VI Dyrektywy Rady nr 77/388 z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając powyższe zarzuty skarżąca podniosła, że bezzasadnie pozbawiono ją prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących nabycie usług, wystawionych przez PPHU "O." P.O. Twierdziła, że P.O. wyświadczył zafakturowane usługi, choć nie wszystkie z należytą starannością. Uważała też, że nawet gdyby przyjąć, że P.O. nie wyświadczył danej usługi, skarżąca winna korzystać z ochrony, jako podmiot nieuczestniczący w oszustwie podatkowym. Uważał, że organ podatkowy stanowisko odnośnie fikcyjności usług wykazanych w fakturach wystawionych przez P.O. opiera w znacznej mierze na fakcie, że w wyniku przeprowadzonego wobec tego wystawcy postępowania kontrolnego wydano decyzję, w której zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. określono wyłącznie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem skarżącego, z decyzji wydanej dla P.O. nie można wywodzić, że nie wykonał on usług na rzecz "S." Sp. z o.o., wykazanych w zakwestionowanych fakturach, gdyż okoliczności faktyczne stwierdzone w tej decyzji zostały ustalone wyłącznie na użytek jej uzasadnienia i nie mogą być przenoszone na grunt innego postępowania w sposób automatyczny. Organy podatkowe obu instancji nie dochowały zasady pierwszeństwa dowodów bezpośrednich, nad dowodami pośrednimi. W rezultacie podważały dowody bezpośrednie, poszlakami zebranymi w toku postępowania prowadzonego wobec P.O.

Ponadto, wobec kwestionowania przez organy spornych faktur, jako dowodu wykonania wskazanych w nich usług, skarżąca zarzuciła nieprzeprowadzenie przez organ pierwszej instancji dowodu z opinii biegłego z dziedziny zarządzania i marketingu na okoliczność zasadności, prawidłowości oraz celowości przeprowadzonych działań marketingowych przez spółkę, mimo złożenia przez nią takiego wniosku. Zdaniem skarżącej organ błędnie stwierdził, iż dowód ten jest zbędny z uwagi na wykazanie spornych okoliczności innymi dowodami.

Skarżąca zarzuciła organom również błędną ocenę dowodów w postaci: zeznań świadków: S.P., E.S. i W.K. byłego głównego księgowego spółki i wywiadów przeprowadzonych u losowo wybranych kontrahentów z list dołączonych do spornych faktur, uznając wnioskowanie organów za dowolne.

Odnośnie ustaleń organów, że P.O. nie zaprojektował gablot szklanych skarżąca nie kwestionowała tego faktu, jednocześnie jej zdaniem nie oznaczało to, iż nie została wykonana taka usługa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W rozumieniu tej ustawy czynnością opodatkowaną jest czynność nawet jeśli zostanie wykonana z naruszeniem prawa, co, zdaniem skarżącej determinuje również jej prawo do zaliczenia do kosztów kwoty wynikającej z faktury dokumentującej wykonanie tej czynności.

Zdaniem skarżącej P.O. wykonał natomiast usługę zaprojektowania karty świątecznej, ulotek i ekspozycji towarowej. Wykonanie tych usług projektowych potwierdzają bowiem obie strony transakcji, a zdaniem skarżącej, organy nie zaprzeczyły tym twierdzeniom. Organy dokonały również dowolnej oceny projektu umowy partnerskiej i biznes planu.

Także bezzasadnie, w ocenie skarżącej, organy podatkowe określiły jej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u, w związku z ujawnionymi kopiami faktur, wprowadzenia których do obrotu prawnego organ podatkowy nie udowodnił.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U. UE. L. 77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwotę należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W związku z powyższym nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, którym dysponowały organy podatkowe, był bardzo obszerny i wystarczający dla poczynienia niezbędnych w sprawie ustaleń faktycznych. W toku postępowania kontrolnego przesłuchano: M.T. oraz P.O., S.P., W.K., E.S., R.K., J.S., przeprowadzono wywiady u losowo wybranych kontrahentów z list dołączonych do spornych faktur, przeprowadzono kontrolę krzyżową w firmie "R." I.G., wystąpiono do P.H.U. "V." W.S. o udzielenie informacji dotyczących projektów gablot szklanych o symbolu GLX, postanowieniem z dnia [...] 09.2009r. włączono do akt postępowania kontrolnego prowadzonego w niniejszej sprawie dokumenty uzyskane w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w PPHU "O." P.O. w postaci wyciągu z decyzji DUKS w P. z dnia [...] 11.2007r. oraz z dnia [...] 01.2009r., zestawienia o dokonanych transakcjach, kserokopii faktur, kserokopii umowy z dnia [...] 05.2005r. o świadczenie usług doradztwa marketingowego i finansowego, kserokopii pism z dnia [...] 09.2006r. i [...] 09.2006r., kserokopii protokołu przesłuchań świadków K.P. i M.T., a postanowieniem z dnia [...] 08.2010r. włączono do akt postępowania kontrolnego prowadzonego w niniejszej sprawie dokumenty uzyskane w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w PPHU "O." P.O. w postaci pisma i oświadczenia P.O., wyciągu protokołu z dnia [...] 07.2006r. z wyjaśnień złożonych przez P.O., notatki służbowej z dnia [...] 07.2006r., wyciągu z protokołu z dnia [...] 08.2007r. przesłuchania świadka M.O., protokołu z dnia [...] 10.2006r. i [...] 12.2006r. przesłuchania P.O. w charakterze strony, wyciągu z protokołu z dnia [...] 07.2007r. i z dnia [...] 10.2007r. przesłuchania świadka P.O., wyciągów z protokołów przesłuchań świadków: R.Z., T.B., R.G., J.S., K.P., M.Z., M.T., pisma KP w K., notatki służbowej z [...] 03.2007 i urzędowej z dnia [...] 03.2007r., umowy najmu, umowy dzierżawy, wyciągu protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] 06.2007r. dla PPHU "O.", wyciągu protokołu z dnia [...] 10.2008r. dla PPHU "O.", postanowieniem z dnia [...] 10.2010r. włączono do akt postępowania kontrolnego prowadzonego w niniejszej sprawie kopie protokołu przesłuchania świadka P.O. przeprowadzonego w postępowaniu wszczętym w "S." M.T.

Z całego zebranego materiału wynika m.in., że działalność podmiotu wskazanego na spornych fakturach, tj. Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowo Usługowego "O." P.O., sprowadzała się jedynie do pozorowania pozarolniczej działalności gospodarczej i polegała na wystawianiu faktur, których treść nie odzwierciedlała faktycznych zdarzeń gospodarczych. P.O. pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, która polegała jedynie na wystawianiu faktur dokumentujących rzekomą sprzedaż towarów i usług zakupionych również pozornie w podmiotach formalnie zarejestrowanych, lecz prowadzących podobną działalność co P.O., bądź też takich towarów i usług, których zakupu lub wykonania P.O. nie udokumentował, zaś kontrahenci P.O. nie dołożyli należytej staranności w celu ustalenia czy P.O. posiada jakiekolwiek uprawnienia i możliwości do wykonywania usług doradztwa. P.O. nie zatrudniając żadnych pracowników, nie posiadając żadnych składników majątkowych (środków transportu, magazynów, urządzeń za i wyładunkowych) oraz kwalifikacji zawodowych umożliwiających prowadzenie działalności w tak szerokim zakresie, w żaden sposób nie udokumentował, że faktycznie wykonał usługi, które wynikają z faktur sprzedaży firmowanych przez P.P.H.U. "O." – P.O.. P.O. nie posiadał też uprawnień doradcy podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 5 lipca 1996r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 86 ze zm.). Sprawdzenie u niego dowodów zakupu wykazało, że posiadał on faktury VAT wystawione głównie przez dwie firmy: PPHU "M." K.P. oraz PPHU "S." K.S., a udział wartościowy zakupów wykazanych w fakturach wystawionych przez te firmy w stosunku do wartości wszystkich zakupów w 2005r. stanowił [...] %. K.P. i K.S. figurujący w dokumentach P.O. jako kontrahenci - dostawcy towarów i usług faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej, chociaż posiadali formalnie zarejestrowane na nazwiska firmy, a nazwy ich firm zostały wykorzystane jedynie do firmowania faktur sprzedaży towarów i usług wykorzystanych następnie w działalności P.O. Żadna z wymienionych firm nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnych środków transportowych, ani innych środków technicznych służących wykonaniu spornych usług.

Wbrew twierdzeniu skarżącego Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisu art. 121 § 1 i art. 181 o.p. Po pierwsze należy podkreślić, że z przepisu art. 180 § 1 o.p., wynika, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy polegające właśnie na możliwości uwzględnienia ustaleń faktycznych poczynionych przez inny organ w innym postępowaniu (w tym w toku kontroli podatkowej, postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe). W ocenie Sądu nie ma żadnego racjonalnego powodu aby z treści przywołanych przepisów wywodzić istnienie jakiegokolwiek ograniczenia dla organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu. Decyzja organu podatkowego w tym zakresie ma autonomiczny charakter i musi być uzasadniona jedynie stwierdzeniem, że materiał ten jest istotny w sprawie i będzie przydatny dla ustalenia prawdy obiektywnej. Podkreślić jedynie należy, że organy podatkowe podejmujące taką decyzję, dokonują samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście prowadzonego postępowania.

Odnosząc powyższe do sprawy niniejszej, w ocenie Sądu, brak jest podstaw, aby uznać, że materiały (dowody) zgromadzone w toku postępowania kontrolnego, w zakresie prawidłowości rozliczeń wystawcy spornych faktur – P.O. z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r., są wadliwe czy niepełnowartościowe z punktu widzenia postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie. Podkreślić przy tym należy, iż realizacja wskazanej kompetencji organów podatkowych do wykorzystania materiałów (dowodów) z innego postępowania, nie narusza prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Strona ma bowiem zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, ma prawo inicjatywy dowodowej, również w zakresie żądania ponownego przesłuchania świadków na okoliczności istotne w jej ocenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, prawo udziału w przeprowadzanym dowodzie oraz prawo ustosunkowania się do przeprowadzanych dowodów w trybie art. 200 o.p. Zdaniem Sadu organ nie naruszył art. 181 o..p. włączając do akt niniejszego postępowania konkretne dowody zebrane w innych postępowaniach. Dowody te wraz z dowodami przeprowadzonymi bezpośrednio w sprawie skarżącej spółki dały możliwość ustalenia przez organy stanu faktycznego i do dokonania na podstawie art. 191 o.p. swobodnej, logicznej oceny wszystkich zebranych dowodów, opartej na zasadzie wnioskowania i uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego. Przyjęta w powyższym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Zdaniem Sądu organy dokonując tej oceny nie naruszyły granic dowolności i swobodnie oceniły wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparły swoją decyzję.

Sąd nie podzielił także zarzutu dotyczącego konieczności powołania biegłego z dziedziny zarządzania i marketingu na okoliczność zasadności, prawidłowości oraz celowości przeprowadzonych działań marketingowych przez spółkę. W kwestii dopuszczenia dowodu z opinii biegłego wskazać należy, że organ stosuje ten środek dowodowy, gdy w jego ocenie w danej sprawie są wymagane wiadomości specjalne. Zgodnie z treścią art. 197 § 1 o.p. możliwość dopuszczenia tego dowodu pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2010 w sprawie IG 1082/09 LEX nr 585921). W niniejszej sprawie nie zachodziła taka potrzeba. Organy podatkowe bez konieczności korzystania z wiedzy specjalisty miały możliwość ustalenia stanu faktycznego. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji pozwala prześledzić tok rozumowania organu, nie zawiera logicznych błędów tak w zakresie ustaleń stanu faktycznego, jak też jego subsumpcji pod właściwe przepisy prawne.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należało stwierdzić, że faktury wystawione przez PPHU "O." P.O. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego nie mogą stanowić podstawy do umniejszenia podatku należnego o podatek w nich wykazany. Jak bowiem wyżej wykazano zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury,

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skarżącej, że w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ nie udowodniono, że sporne faktury zostały wydane nabywcom. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Podkreślić należy, że okolicznościami faktycznymi istotnymi z punktu zastosowania art. 108 ust. 1 jest sam fakt wystawienia faktury, w której wykaże się kwotę podatku, nawet jeśli nie dokumentuje ona żadnej sprzedaży. Skoro w dokumentacji księgowej skarżącej znajdują się tylko kopie tych faktur, z których jedna została nawet podpisana przez odbiorcę należy zgodzić się z organem, że nie ma dowodów na to, że z transakcji udokumentowanych tymi fakturami skarżąca się wycofała i wystawione dokumenty anulowała, skoro w dokumentacji nie ma również oryginału faktury i dokumenty nie zostały oznaczone w sposób uniemożliwiający ich wykorzystanie. Należało więc stwierdzić, że strona skarżąca wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku.

Reasumując w ocenie Sądu w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, bądź prawa materialnego, które odpowiednio mogło lub miało wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego skargę jako pozbawioną podstaw należało oddalić, na podstawie art. 151 P.p.s.a.