I SA/Op 2/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-04-05	
Data wpływu	2017-01-03	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu	
Sędziowie	Grzegorz Gocki
Krzysztof Bogusz
Marzena Łozowska /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 2050/17	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony akt
Zasądzono zwrot kosztów postępowania	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 361; art. 12 ust. 2a, 2b; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 22 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 zł (słownie złotych: czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 22 września 2016 r., wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (zwanej dalej – O.p.), stwierdził, że stanowisko A Spółka Akcyjna w [...] (dalej: Spółka, wnioskodawca), przedstawione we wniosku z 29 czerwca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z udostępnieniem pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka w ramach wykonywanej działalności gospodarczej wykorzystuje flotę samochodów osobowych, które znajdują się w dyspozycji Spółki na podstawie umów leasingu. W przyszłości Spółka może wykorzystywać również takie samochody osobowe, które będą jej własnością. Spółka ponosi koszty rat leasingu z tytułu użytkowania samochodów osobowych na podstawie umów leasingu. W przyszłości Spółka może również dokonywać odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia samochodów osobowych będących jej własnością. Spółka pokrywa również wydatki związane z bieżącą eksploatacją samochodów osobowych.

Pod pojęciem kosztów związanych z eksploatacją samochodów osobowych, Spółka rozumie w szczególności: koszt paliwa, koszt płynu do spryskiwaczy, koszty związane z utrzymaniem czystości, m.in. koszty korzystania z myjni samochodowej, koszt olejów silnikowych i innych płynów eksploatacyjnych, koszt części zamiennych i podstawowych kosmetyków samochodowych, koszt napraw i opłaty serwisowe.

Samochody osobowe są przyznawane osobom zatrudnionym w Spółce na podstawie umowy o pracę, w celu umożliwienia im wypełnienia powierzonych zadań (dalej: samochody służbowe). Samochód służbowy może zostać przydzielony pracownikowi z uwagi na: charakter pracy - co oznacza w szczególności pełnienie obowiązków lub wykonywanie zadań związanych z częstymi wyjazdami służbowymi, specyfikę stanowiska pracy - co dotyczy w szczególności zajmowania kluczowych stanowisk w Spółce (kadra wyższego szczebla zarządzania). Użytkowanie samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika jest dopuszczalne tylko za zgodą Zarządu Spółki, może nastąpić wyłącznie po zaspokojeniu potrzeb służbowych i nie może wpływać na jakość obowiązków wykonywanych przez pracownika.

Wniosek dotyczy tych samochodów służbowych, które nie zostały zgłoszone przez Spółkę do naczelnika właściwego urzędu skarbowego jako wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Spółka nie obciąża pracowników żadnymi opłatami z tytułu korzystania przez te osoby z samochodów służbowych do celów prywatnych. Oznacza to, że Spółka: nieodpłatnie udostępnia pracownikom samochody służbowe do celów prywatnych, ponosi wydatki związane z eksploatacją samochodów służbowych w części przypadającej na ich wykorzystanie przez pracowników w celach prywatnych, w tym koszty paliwa wykorzystywanego przez pracowników do przejazdów o charakterze prywatnym. Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest zobowiązana prawidłowo ustalić wartość świadczenia uzyskanego przez pracowników z tytułu nieodpłatnego wykorzystania samochodów służbowych do celów prywatnych tych osób, a następnie obliczyć i pobrać we właściwej wysokości zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje udostępnienie samochodu oraz koszty paliwa zużywanego do celów prywatnych pracownika i w rezultacie Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest zobowiązana rozpoznać po stronie pracownika z tytułu nieodpłatnego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych wyłącznie przychód w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 2a-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pobrać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez pracownika z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a-2b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej zwanej; u.p.d.o.f.), obejmuje wszelkie świadczenia wynikające z tego tytułu, czyli udostępnienie samochodu oraz koszty jego eksploatacji do celów prywatnych pracownika (w szczególności koszty paliwa). Stanowisko to uzasadnia wykładnia językowa art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f. Wykorzystanie pojazdu oznacza jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem.

W tym celu konieczne jest zarówno udostępnienie pracownikowi samochodu służbowego, jak i poniesienie przez pracodawcę wszelkich wydatków, które warunkują prawidłową eksploatację pojazdu (w szczególności kosztów paliwa). Gdyby natomiast w art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f. miała zostać określona wartość świadczenia jedynie z tytułu "udostępnienia" pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, to właśnie takim pojęciem posłużyłby się racjonalny ustawodawca. Wobec powyższego, uznanie wydatków eksploatacyjnych (kosztu paliwa, napraw, przeglądów, części zamiennych, itd.) za dodatkowe świadczenie rozliczane niezależnie od zryczałtowanej kwoty 250 zł lub 400 zł jest nieuprawnione w świetle przepisów u.p.d.o.f., a ponadto nieuzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia. Każdy z ww. wydatków ponoszonych przez pracodawcę pojedynczo nie ma dla pracownika wartości użytkowej, zyskuje ją dopiero wraz z udostępnieniem pojazdu, który dzięki tym wydatkom eksploatacyjnym staje się zdatny do użytku.

Także wykładnia celowościowa powyższych przepisów wskazuje, że ryczałt 250 zł lub 400 zł obejmuje również wydatki eksploatacyjne sfinansowane przez pracodawcę i przypadające na wykorzystanie samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika. Odmienne stanowisko jest w ocenie spółki niezgodne z ratio legis ustawy z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. poz. 662), która wprowadziła do u.p.d.o.f. analizowane przepisy.

Stanowisko Spółki znajduje oparcie również w konstrukcji zryczałtowanej kwoty przychodu określonej w powyższych przepisach. Spółka powołała się na "Ocenę skutków regulacji", stanowiącą załącznik do projektu ustawy o ułatwieniu prowadzenia działalności gospodarczej, w której odwołano się do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271). Stawki wynikające z tego rozporządzenia rozporządzenia obejmują wszelkie wydatki niezbędne do wykorzystania pojazdu dla potrzeb pracodawcy, takie jak koszty paliwa, materiałów eksploatacyjnych, ubezpieczenia OC i AC, napraw, przeglądów technicznych, itp.

Powyższe oznacza, że Spółka jako płatnik podatku z tytułu nieodpłatnego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika jest zobowiązana rozpoznać po stronie tej osoby wyłącznie przychód w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f., który podlega opodatkowaniu PIT jako przychód ze stosunku pracy, nie jest natomiast zobowiązana do odrębnego ustalenia i doliczenia do przychodu pracownika sumy kosztów eksploatacji samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika (w szczególności kosztów paliwa) oraz pobrania zaliczki na podatek PIT od tej kwoty.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przywołała wyrok WSA we Wrocławiu z 23.11.2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1595/15 oraz wyrok WSA w Opolu z 6.05.2016 r., sygn. akt I SA/Op 68/16 - publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia.

Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że kwoty określone w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmują wartość nieodpłatnego przychodu dotyczącego kosztów paliwa zakupionego przez spółkę do samochodów wykorzystywanych do celów prywatnych. Odwołując się do treści art. 12 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b i ust. 2c u.p.d.o.f. wyjaśnił, że ryczałtowo określona wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, obejmujące m.in. opłaty związane z utrzymaniem i ogólnym użytkowaniem samochodu, tj. ubezpieczenie, wymianę opon, bieżące naprawy, materiały eksploatacyjne, przeglądy okresowe, wymianę oleju i innych płynów oraz zużywających się części w wyniku korzystania z pojazdu, które zakład pracy - jako właściciel samochodu - musi ponieść, aby samochód był sprawny i mógł uczestniczyć w ruchu drogowym. Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jednak z dodatkowymi kosztami, podobnie jak w sytuacji, gdy samochód jest np. wypożyczany. Te koszty to koszty zużytego paliwa, opłat parkingowych, czy opłat za przejazdy autostradą. Takie koszty nie mogą być uznawane za świadczenia objęte kwotą określoną w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. Ustawodawca wskazał bowiem wyraźnie, że chodzi o świadczenie związane z wykorzystaniem samochodu służbowego (czy z oddaniem do używania — bezpłatnie — dla celów prywatnych), a nie wszelkie pochodne koszty związane z używaniem.

W sytuacji zatem, gdy pracodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki na paliwo, które będzie wykorzystane na cele inne niż służbowe, wówczas nieodpłatne świadczenie pracodawcy polegające na umożliwieniu wykorzystania zakupionego paliwa do celów prywatnych przez pracownika jest odrębnym świadczeniem stanowiącym opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wartość należy ustalić w oparciu o art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., tj. według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b tej ustawy.

Tym samym Spółka oprócz zryczałtowanej kwoty przychodu z nieodpłatnych świadczeń z tytułu wykorzystywania samochodów do celów prywatnych powinna do przychodów pracowników ze stosunku pracy doliczyć dodatkowy przychód z nieodpłatnych świadczeń z tytułu zużywania nabytego przez spółkę paliwa do tych samochodów. Spółka, jako płatnik, będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, art. 32 i 38 ww. ustawy.

Końcowo organ podniósł, że powołane przez Spółkę wyroki sądów administracyjnych i interpretacje indywidualne dotyczą indywidualnych spraw innych podmiotów oraz innych stanów faktycznych czy zdarzeń przyszłych niż przedstawione we wniosku. Ponadto orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłem prawa.

Spółka na podstawie art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) [dalej jako: p.p.s.a.] wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe, organ stwierdził brak podstawy do zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Zarzuciła naruszenie:

1/ przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zryczałtowana kwota przychodu ustalona w oparciu o te przepisy nie obejmuje całkowitej wartości świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu wykorzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych, a w szczególności nie obejmuje kosztów paliwa,

- art. 31, art. 32 i art. 38 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów polegającą na uznaniu, że Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych jest zobowiązana do rozpoznania po stronie pracowników dodatkowego przychodu równego wartości paliwa wykorzystanego przez te osoby do celów prywatnych oraz pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu tego świadczenia,

2/ przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p. z mocy odesłania zawartego w art. 14h O.p. w zw. z art. 14a § 1 oraz w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 O.p. poprzez pominięcie w interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych powołanego przez skarżącą we wniosku,

- art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji, w której organ podatkowy nie ustosunkował się do argumentów merytorycznych zawartych w uzasadnieniu wyroków sądów administracyjnych powołanych we wniosku oraz nie wyjaśnił przesłanek, jakimi kierował się prezentując stanowisko stojące w oczywistej sprzeczności z przedstawioną w nich wykładnią przepisów art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f.,

- art. 2a O.p. - poprzez zastosowanie wykładni przepisów art. 12 ust. 2a- 2b u.p.d.o.f. mniej korzystnej dla Spółki niż wykładnia zaprezentowana w jednolitych w tym zakresie orzeczeniach sądów administracyjnych.

Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów procesu i zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że wykładnia językowa przepisów art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f. nie uprawnia do wyłączenia ze zryczałtowanej kwoty przychodu ustalonej w oparciu o te przepisy wartości tylko jednego typu świadczenia, tzn. paliwa. Paliwo to jest niezbędne w celu "wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych", o którym mowa w ww. przepisach. Celem wprowadzenia przepisów art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f. było w szczególności uproszczenie rozliczeń podatku PIT z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika. Oznacza to, że w świetle wykładni celowościowej ryczałt ustalony w oparciu o ww. przepisy obejmuje zarówno udostępnienie samochodu służbowego, jak i wszelkie koszty jego eksploatacji do prywatnych celów pracownika, w tym koszt paliwa.

Konstrukcja zryczałtowanej kwoty przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a- 2b u.p.d.o.f. wskazuje, że przychód ten obejmuje wszelkie świadczenia otrzymane przez pracownika z tytułu nieodpłatnego wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych, w tym poniesiony przez pracodawcę koszt paliwa. Odmienne stanowisko pozostaje w sprzeczności z zasadą równości podatników wobec prawa, o której mowa w art. 32 ust. 1 Konstytucji, bowiem stawki wynikające z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. dotyczące samochodów niebędących własnością pracodawcy używanych do celów służbowych, obejmują wszelkie wydatki niezbędne do wykorzystania pojazdu dla potrzeb pracodawcy, także koszty paliwa, materiałów eksploatacyjnych, ubezpieczenia, napraw, przeglądów technicznych itp.

Konsekwencją błędnej wykładni przepisów art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f. dokonanej przez organ podatkowy była niewłaściwa ocena co do zastosowania przepisów art. 31, art. 32 i art. 38 u.p.d.o.f., polegająca na rozpoznaniu po stronie spółki obowiązków płatnika podatku PIT z tytułu świadczenia w postaci paliwa wykorzystanego przez pracownika do celów prywatnych, którego wartość w ocenie organu podatkowego należy ustalić na podstawie art. 12 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem skarżącej, stosownie do art. 120 i art. 121 § 1 O.p. z mocy odesłania zawartego w art. 14h O.p. w zw. z art. 14a § 1 oraz w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 O.p., organ podatkowy dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego powinien odnieść się do argumentacji zawartej w powołanych przez wnioskodawcę orzeczeniach sądów administracyjnych, czemu z mocy art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. powinien dać wyraz w uzasadnieniu interpretacji. Skarżąca powołała we wniosku wyroki sądów administracyjnych, które w pełni potwierdzały prawidłowość oceny prawnej dokonanej przez skarżącą w zakresie wykładni przepisów art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f. Organ podatkowy nie uwzględnił w procesie wykładni prawa podatkowego powołanego przez skarżącą orzecznictwa, jak również nie uzasadnił szczegółowo przyczyn, z powodu których nie podzielił stanowiska sądów administracyjnych Spółki w zakresie wykładni przepisów art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f. Interpretacja została zatem wydana z naruszeniem zasady legalizmu i zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, które wynikają odpowiednio z art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

Skarżąca zarzuciła, że interpretacja została wydana z naruszeniem wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasady in dubio pro tributario, ponieważ organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie w sprawie spółki pominął fakt, że istnieje równoległa względniejsza dla spółki wykładnia przepisów art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f., która znajduje swoje odzwierciedlenie w jednolitym w tym zakresie orzecznictwie sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 146 § 1 w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli Sądu jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z udostępnieniem pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o którym mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmuje koszty użytkowania samochodu w postaci zużytego paliwa.

Zdaniem Spółki interpretacja przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., regulującego zasady zwrotu kosztów przy wykorzystywaniu pojazdów służbowych do celów prywatnych prowadzi do wniosku, że w sytuacji gdy pracownik korzysta nieodpłatne z samochodu służbowego dla celów prywatnych, to z tego tytułu należy naliczyć miesięcznie pracownikowi zryczałtowaną wartość świadczenia określoną w kwocie wynikającej z tego przepisu.

W wydanym w sprawie rozstrzygnięciu organ podatkowy nie podzielił stanowiska Spółki i stanął na stanowisku, że wartość tego przychodu obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu do celów prywatnych obejmujących opłaty związane z ogólnym użytkowaniem samochodu, natomiast inne świadczenia, w tym koszty zużytego paliwa, nie są objęte dyspozycją art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f.

Zdaniem organu, w sytuacji, gdy pracodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika, na paliwo, wykorzystywane w innych celach niż służbowych, wówczas wartość tego paliwa będzie stanowić podlegający opodatkowaniu przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wysokość należy ustalać na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f.

Rozstrzygając powyższy spór w pierwszej kolejności wskazać należy, że ocena prawna spornej kwestii wymaga przywołania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Od 2015 roku weszły w życie przepisy, które określają zasady ustalania przychodu pracownika, jeżeli ten korzysta z samochodu służbowego w celach prywatnych. Stosownie bowiem do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. 2014 r. poz. 1662), z dniem 1 stycznia 2015 r. w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), zaczęły obowiązywać nowe regulacje art. 12 ust. 2a-2c, których celem jest zastąpienie poprzedniego sposobu ustalania przychodu z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych metodą uproszczoną, polegającą na ustaleniu przychodu pracownika w sposób ryczałtowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 2a) u.p.d.o.f. wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;

2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

Przy czym w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b u.p.d.o.f.). Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika (art. 12 ust. 2c u.p.d.o.f.).

Skład orzekający w sprawie wskazuje, że podzielił argumentację strony skarżącej, która odwoływała się do poglądu zaprezentowanego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1595/15, powtórzony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Opolu z 6 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Op 68/16, który Sąd orzekający przyjmuje za własny.

W uzasadnieniu powołanego wyroku stwierdzono bowiem, że brzmienie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. w pełni uzasadnia wykładnię, iż wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia.

Jak podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w cytowanym przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Prawodawca jednakże nie precyzuje i nie definiuje ściśle co mieści się pod pojęciem "wykorzystywanie". Biorąc jednak pod uwagę chociażby fakt, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych obejmuje wszystkie koszty i wydatki poczynione z tytułu korzystania z pojazdu, zasadnym jest stosowanie analogii także do zasad regulujących wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych.

Wbrew zatem stanowisku organu interpretacyjnego świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania, także i ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie tj. kosztów eksploatacji, w tym materiałów eksploatacyjnych, kosztów związanych z zakupem paliwa, czy badań technicznych. Jak słusznie zauważył Sąd nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków jakim są wydatki na paliwo uznać za stanowiące odrębne świadczenie.

Na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu, który powinien zrekompensować całość wydatków poniesionych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu tj. odpowiednio dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 jest to kwota 250 zł miesięcznie, a dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 - 400 zł miesięcznie. Jest to parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy.

Podzielając w pełni stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku należy przyjąć, że skarżąca prawidłowo wywiodła, iż przepis art. 12 u.p.d.o.f. nie zawiera ograniczeń dotyczących sposobu korzystania z samochodu, liczby przejechanych kilometrów, używania samochodu do jazd lokalnych, czy też pozamiejscowych. Jak słusznie wskazano pracodawca, w tym wypadku Spółka przekazując samochód służbowy, zgodnie z regulaminem jego użytkowania oddaje poszczególnym pracownikom do użytku pojazd gotowy do jazdy zarówno z zapewnionym paliwem jak i materiałami eksploatacyjnymi. Tylko wówczas możliwe jest jego skuteczne wykorzystywanie.

Natomiast odmienne rozwiązanie, wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego tj. wskazujące na jego odrębność w konsekwencji stanowiłoby dalsze skomplikowanie w zakresie prowadzenia niezbędnych ewidencji. To z kolei jak słusznie akcentuje skarżąca niweczyłoby ideę ryczałtu i założonego nią celu.

Jak zasadnie stwierdzono w wyroku z dnia 8.03.2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1550/16, wykładnia celowościowa powołanego przepisu wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego. Niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. W uzasadnieniu projektu zmian do ustawy wprowadzającej omawiane przepisy wskazano m.in., że "Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych."

Z uzasadnienia przyjętych zmian odnośnie ryczałtu i paliwa wynika, że ryczałt został skalkulowany w oparciu o tzw. kilometrówkę (obowiązującą przy wykorzystywaniu samochodu prywatnego do celów służbowych), której to stawki zawierają zarówno amortyzację jak i koszt paliwa.

Przyjąć zatem należy, że skoro intencją ustawodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałem wszystkie jego elementy.

Powyższe stanowisko wynika także z wyroków sądów administracyjnych (nieprawomocnych) w szczególności z 5 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1925/15, z 23 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2142/15 i z 25 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2491/15, z 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1766/15, z 14 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 824/16, z 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1247/16 i z 21 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 363/16.

Dodać należy, że powyższe stanowisko zostało powtórzone i zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, który w wyroku z 16.02.2016 r., sygn. akt I SA/Ke 1/17 zauważył także, że odwołując się do wykładni językowej przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., w tym – do zdefiniowania pojęcia "wykorzystywać" w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2003), a także w Wielkim słowniku języka polskiego pod redakcją Edwarda Polańskiego (Krakowskie Wydawnictwo Naukowe Kraków 2012), przyjąć należy, że analizowany przepis dotyczy samochodu z paliwem, gdyż tylko taki nadaje się do używania. Nie chodzi więc o samochód sam w sobie, jako urządzenie, tylko o samochód z możliwością jego użycia. Oczywistym jest, że samochód pozostaje samochodem niezależnie od tego, czy jest w nim paliwo czy też nie. Jednakże ustawa używa sformułowania "wykorzystywanie samochodu", przez co te pojęcia należy rozpatrywać łącznie. W takim rozumieniu oznacza to, w ocenie WSA w Kielcach, że samochód, o którym mowa w omawianym przepisie to samochód gotowy do jazdy z zapewnionym paliwem i innymi materiałami eksploatacyjnymi. Tylko wówczas możliwe jest jego skuteczne wykorzystywanie.

Ponadto zasadnie Sąd ten podniósł, że na tle innego przepisu, bo art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) rozważania podjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 467/11. Ze względu na podobieństwo pojęcia użytego w tym przepisie, tj. "wydatków z tytułu używania samochodów osobowych", przytoczył rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wziąwszy pod uwagę znaczenie słowa "używać" wskazał, że chodzi o aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie. W związku z tym Sąd ten doszedł do przekonania, że do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, umożliwiające używanie samochodu. Zaliczył do nich wydatki na zakup paliwa, opłaty za autostrady, parkingi itp. Zdaniem Sądu, za stanowiskiem wyrażonym przez WSA w Kielcach w powołanym wyroku I SA/Ke 1/17, uznać trzeba, że tak dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia wzmacnia przekonanie o słuszności rozumienia przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., zaprezentowanego przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Podsumowując należy stwierdzić, że słusznie Spółka zarzuca organowi naruszenie przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. Organ dokonał błędnej jego interpretacji, ponieważ w sposób nieuprawniony stwierdził, że udostępnienie paliwa zakupionego przez pracodawcę do celów prywatnych stanowi odrębne świadczenie wykraczające poza zakres regulacji tego przepisu. Stanowi to o naruszeniu przez organ przepisu prawa materialnego.

Konsekwencją powyższego jest uznanie zasadności zarzutów skargi w zakresie niewłaściwej oceny organu co do zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów art. 31, art. 32 i art. 38 u.p.d.o.f.

Podzielić należy także stanowisko skarżącej o pominięciu, a właściwie całkowitym braku odniesienia się do treści przywołanych przez nią wyroków sądów administracyjnych na potwierdzenie słuszności jej stanowiska. Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku z 25.03.2015 r., sygn. akt I SA/Op 34/15, zgodnie którym powołanie przez skarżącą orzeczeń sądów spowodowało, że argumentacja sądów staje się argumentacją podatnika. Zatem poprzestanie na lakonicznym stwierdzeniu, że nie wiążą one w tej sprawie, uchybia wskazanej w art. 121 O.p. zasadzie pogłębiania zaufania do organów. Strona nie mogła bowiem poznać motywów, dla których ten sam przepis, w analogicznych stanach faktycznych, w ocenie organu musi być inaczej interpretowany. Wprawdzie samo to uchybienie nie ma takiego charakteru, aby samodzielnie stanowiło podstawę do wyeliminowania zaskarżonego aktu prawnego z obrotu prawnego, jednakże zdaniem Sądu, mając na uwadze podmiot, któremu ustawodawca przyznał prawo do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, można wymagać od niego, aby wydawane akty charakteryzowały się wszechstronną analizą, nie tylko samych przepisów prawa, ale także stanowisk prezentowanych na ich tle przez sądownictwo.

Sąd nie podziela jednak zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Przede wszystkim przepis ten dotyczy podatnika, zatem Spółka skarżąca będąca płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, nie ma interesu prawnego w poszukiwaniu ochrony w treści tego przepisu. Ponadto, co wskazano powyżej, zdaniem Sądu przepis art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. przy zastosowaniu prawidłowej wykładni językowej i celowościowej nie budzi wątpliwości co do zakresu swojego znaczenia, dlatego w ogóle nie może być objęty skutkami przyjętej w art. 2a O.p. zasady.

Ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany będzie uwzględnić zaprezentowaną wyżej przez Sąd wykładnię przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f.

Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31 poz. 153).