I SA/Wr 906/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-03-29	
Data wpływu	2018-09-25	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Daria Gawlak-Nowakowska /przewodniczący/
Maria Tkacz-Rutkowska /sprawozdawca/
Marta Semiczek	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 1688/19	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 200;  art. 11 ust. 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 29 marca 2019 r. sprawy ze skargi W.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego W. P. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek W.P. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący) interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z 27 lipca 2018 r. nr [...] dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, jest osobą fizyczną nieprowadzącą pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym również w zakresie obrotu kryptowalutami, nie świadczy na rzecz żadnego podmiotu trzeciego usług w zakresie obrotu kryptowalutami, jest osobą podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca pozyskiwał i zamierza pozyskiwać jednostki kryptowalut na rynku wtórnym, tj. nabywając te jednostki od podmiotów trzecich, w szczególności poprzez zawieranie na giełdach kryptowalut transakcji zamiany jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę. Obrotu kryptowalutą dokonuje za pośrednictwem giełd internetowych. Gdy zdecyduje się na zamianę kryptowaluty, dokonuje odpowiedniej dyspozycji i otrzymuje w zamian za dotychczas posiadane kryptowaluty określoną ilość innego rodzaju kryptowalut. Giełda pozwala na znalezienie podmiotu gotowego do zawarcia transakcji, przy czym proces jest zautomatyzowany i transakcja zamiany może zostać podzielona na wiele mniejszych transakcji. Nie jest możliwe zidentyfikowanie przez Wnioskodawcę podmiotu, z którym dokonuje transakcji. Wnioskodawca brał również udział (i nie wyklucza tego w przyszłości) w nabyciu kryptowalut w drodze tzw. Initial Coin Offering (ICO), tj. w drodze swego rodzaju emisji tokenów, które później podlegają zamianie na nową kryptowalutę, gdzie kosztem nabycia była określona ilość wcześniej posiadanych przez Wnioskodawcę kryptowalut. W ramach takiej transakcji prowadzący emisję nowych kryptowalut wystawił do sprzedaży określoną ilość tokenów, które są następnie wymieniane na określoną ilość jednostek nowej kryptowaluty. Do tej pory Wnioskodawca, jako kupujący przeznaczył na zakup pewną ilość kryptowaluty ETH, za co zakupił odpowiednią ilość tokenów wymienionych następnie na odpowiadającą im (przy zastosowaniu przyjętego przelicznika) ilość nowej kryptowaluty BAT, która została zamieniona na kryptowalutę BTC, czyli nadal nie na walutę tradycyjną FIAT (pieniądz fiducjarny, wyemitowany i gwarantowany przez bank centralny). Jednostki kryptowalut stanowią zapis cyfrowy, który jest przechowywany w formie elektronicznej, a ich przechowywanie może odbywać się za pośrednictwem podmiotu trzeciego (np. giełda), także bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego w tzw. portfelu na dysku twardym komputera, innym nośniku danych lub w pamięci wirtualnej. Wszelkie operacje dokonywane za pośrednictwem kryptowalut polegają tylko i wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym. Wnioskodawca zaznaczył, że uzyskanie realnego przysporzenia nie jest w żaden sposób gwarantowane. Giełdy zajmujące się obrotem kryptowalutami były w przeszłości ofiarami ataku hakerów lub oszustw dokonywanych przez założycieli samych giełd, co skutkowało utratę kryptowalut przez samych użytkowników giełd. Świadczy to o tym, że realnym momentem przysporzenia po stronie Wnioskodawcy jest uzyskanie powszechnie akceptowalnej waluty FIAT (realizacja sprzedaży kryptowalut do waluty FIAT oraz transfer środków na tradycyjny rachunek bankowy). Ponadto, często spotykane są problemy z samym spieniężeniem posiadanych kryptowalut. Jest to związanie zarówno z funkcjonowaniem samych giełd kryptowalut, które najczęściej nie gwarantują wypłat np. poprzez funkcjonowanie odpowiednika bankowego funduszu gwarancyjnego, jak też z istotnymi trudnościami po stronie polskiego systemu bankowego. Polskie banki w związku z wytycznymi NBP i KNF wycofują się z prowadzenia rachunków bankowych podmiotom, które zajmują się kryptowalutami, co dodatkowo wydłuża okres, w którym osoby zajmujące się obrotem kryptowalutami mają możliwość wypłacania realnych środków (waluty FIAT). Jest to konieczne m.in. celem pokrycia zobowiązań podatkowych.

Na tle tak opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zadał pytanie, czy w odniesieniu do transakcji zamiany jednego rodzaju kryptowaluty na inny rodzaj kryptowaluty (uwzględniając opisane transakcje związane z ICO), obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje dopiero w momencie uzyskania środków pieniężnych przez Wnioskodawcę, tj. w chwili uzyskania realnego przysporzenia w postaci jednej z walut FIAT lub w momencie zapłaty za towar/usługę?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca stwierdził, że w przypadku zamiany jednej kryptowaluty na inną nie powstanie przychód do opodatkowania, bowiem kryptowaluta nie jest oficjalnym środkiem płatniczym i nie ma możliwości odniesienia wartości zamienianych kryptowalut do wartości pieniężnych, a dokonujący takiej zamiany nie uzyskuje w takiej sytuacji realnego przysporzenia, którym może swobodnie dysponować. Rzeczywistą wartość kryptowaluty można wycenić dopiero w momencie jej sprzedaży w zamian za walutę tradycyjną, bądź dokonania zapłaty nią za towar lub usługę. Zdaniem Wnioskodawcy przychód z tytułu sprzedaży kryptowaluty do waluty FIAT (lub zapłaty za towar lub usługę) stanowić będzie przychód z praw majątkowych, zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, dalej: u.p.d.f.). Po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodu (art. 22 ust. 1 u.p.d.f.) uzyskany dochód należy opodatkować na zasadach ogólnych, tj. wg skali podatkowej, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.f. Wnioskodawca podkreślił, że w świetle obowiązujących przepisów prawa kryptowaluty nie są walutą uznawaną jako prawny środek płatniczy i nie funkcjonują jako instrument rynku pieniężnego. Jako potwierdzającą prawidłowość przedstawionego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 grudnia 2017 r. (nr [...] ), z której wynika, że momentem powstania przychodu w związku z zamianą jednego rodzaju kryptowaluty na inny, jest dopiero moment zawarcia kolejnej transakcji, tj. sprzedaż kryptowaluty do waluty tradycyjnej (waluty FIAT).

Ponadto, jak wskazano we wniosku, ze względu na często bardzo istotne zmiany wartości kryptowalut, które mają miejsce nawet w obrębie tej samej minuty, zasadne jest rozpoznanie momentu powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w chwili realizacji transakcji sprzedaży do jednej z tradycyjnych walut. Wcześniej nie jest bowiem możliwe precyzyjnego określenia wartości przychodu oraz kosztów, gdyż w wielu przypadkach giełdy kryptowalut nie gromadzą wystarczająco szczegółowych danych na temat cen kryptowalut w czasie (np. wyceny nie są podawane na każdą sekundę). Odmienne podejście mogłoby spowodować sytuację, gdzie podatnik, który nigdy realnie nie posiadał środków pieniężnych z tytułu zamiany kryptowalut, musiałby zapłacić od takiego wirtualnego przysporzenia podatek. W skrajnej sytuacji – w przypadku istotnego spadku kursu kryptowaluty (na którą dokonano wymiany) nie posiadałby nigdy wystarczających środków na opłacenie potencjalnego podatku dochodowego z tytułu takiej zamiany. Zdaniem Wnioskodawcy, posłużenie się przez ustawodawcę w art. 11 ust. 1 u.p.d.f. sformułowaniem "otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym" oznacza, że w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie powstanie przychód, kryptowaluta nie jest bowiem środkiem pieniężnym, a możliwość realnego dysponowania przysporzeniem pojawia się dopiero w momencie sprzedaży kryptowaluty do jednej z walut FIAT. O realnym charakterze przysporzenia można mówić zatem dopiero w chwili sprzedaży kryptowaluty do waluty FIAT. Skarżący powołał też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 201/18 oraz I SA/Ol 202/18 oraz interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2018 r. (nr [...] ) i z dnia 24 października 2017 r. (nr [...] ) wskazując, że odnoszą się one w sposób generalny do kwestii braku istnienia obowiązku podatkowego po stronie osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej w związku z dokonaniem transakcji zamiany jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) stanowisko przedstawione we wniosku uznał za nieprawidłowe. Po przywołaniu przepisów art. 9 ust. 1-2, art. 10 ust. 1 oraz art. 18 u.p.d.f., wskazał, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionych we wniosku przychód uzyskany z obrotu wirtualną walutą należy kwalifikować do przychodów z praw majątkowych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.f. Odnosząc się do rodzajów transakcji, jakie opisano we wniosku organ interpretacyjny podkreślił, że przychód po stronie Wnioskodawcy powstaje nie tylko w sytuacji, gdy dochodzi do zamiany kryptowaluty na walutę tradycyjną, ale także wtedy, gdy ma miejsce zamiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę. Zamianę walut wirtualnych należy bowiem traktować analogicznie jak zamianę jakichkolwiek innych praw majątkowych. W myśl art. 603 oraz art. 604 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm., dalej: K.c.) zamiana, to w efekcie forma zbycia jednej rzeczy (w tym prawa majątkowego), a w zamian - nabycie własności drugiej rzeczy. Istotą umowy zamiany jest zatem wymiana dóbr. Nie zmienia to jednak faktu, że zamieniane rzeczy/prawa majątkowe mają swoją wartość, którą można określić. W ocenie Dyrektora KIS, także w przypadku, gdy w dokonywanej transakcji nie występuje element tradycyjnej waluty, a jedynie następuje zamiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę, zamiana kryptowaluty na tokeny – po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód. W podsumowaniu, przywołując treść art. 11 ust. 1 u.p.d.f. oraz definicje słownikowe pojęć "otrzymane" i "postawionymi do dyspozycji", organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku obrotu kryptowalutą, poza prowadzoną działalnością gospodarczą, momentem powstania przychodu jest moment zawarcia transakcji, np. ich sprzedaż, zamiana - kiedy to Wnioskodawca otrzymuje (ma stawiane do dyspozycji) określone wartości. W związku z tym, Dyrektor KIS nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w momencie zamiany jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu W.P., wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucił naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 u.p.d.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji błędne uznanie, że transakcje mające postać wymiany jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę wiążą się z powstaniem po stronie podatnika przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych;

b) przepisów proceduralnych, tj. art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: O.p.) poprzez:

- błędną interpretację przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia, co skutkowało wydaniem wadliwej interpretacji przepisów podatkowych,

- braku uzasadnienia stanowiska organu i odniesienia się w interpretacji indywidualnej do argumentów przedstawionych we wniosku, w tym wyroków sądów administracyjnych, co naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych,

- sformułowanie w interpretacji zobowiązania Skarżącego do rozpoznawania przychodu w momencie zamiany jednej kryptowaluty na inną, pomimo braku technicznej możliwości ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania transakcji.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał stanowisko zaprezentowane we wniosku o udzielenie przedmiotowej interpretacji. Ponadto powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. w sprawie K 7/13, w którym Trybunał za niedopuszczalne uznał ustanowienie obowiązku podatkowego nieopartego na skonkretyzowanym obowiązku ustawowym, czytelnym dla podatników i płatników podatku, a także dla administracji podatkowej oraz sądownictwa. W braku określenia w ustawie chwili powstania obowiązku i podstawy opodatkowania dochodzi do naruszenia zasady zupełności ustawowej podatku i naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Jeśli zatem w związku z zamianą jednej kryptowalty na inną kryptowalutę Skarżący nie otrzymuje wartości pieniężnych rozumianych jako prawny środek płatniczy lub nie dokonuje zapłaty za towar lub usługę, to wobec braku wskazania w interpretacji metody i sposobu takiej wyceny na chwilę zamiany, nie można uznać za uzasadnione stanowiska, że przychód należy ustalić w wysokości otrzymanych wartości pieniężnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Uwzględniając wskazany zakres kognicji Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sporne w rozpoznawanej sprawie jest czy w chwili zamiany jednego rodzaju kryptowaluty na inny rodzaj kryptowaluty (uwzględniając opisane we wniosku transakcje związane z ICO), powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ocenie Skarżącego transakcje zamiany jednostek kryptowaluty jednego rodzaju na jednostki kryptowaluty innego rodzaju (także uwzględniając opisane we wniosku transakcje związane z ICO) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na skutek takiej zamiany nie dochodzi bowiem do przysporzenia w majątku, w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.f., gdyż rzeczywistą wartość kryptowaluty można określić dopiero w momencie jej zamiany (sprzedaży) na walutę tradycyjną bądź dokonania zapłaty kryptowalutą za towar lub usługę.

Zdaniem Dyrektora KIS zamianę walut wirtualnych należy traktować analogicznie jak zamianę innych praw majątkowych, o której mowa w art. 603 K.c., przy czym przychód powstanie, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.f. W przypadku, gdy w dokonywanej transakcji nie występuje element tradycyjnej waluty, a jedynie następuje zamiana jednej kryptowaluty na inną, zamiana kryptowaluty na tokeny, po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód, w momencie zawarcia transakcji, tj. wówczas gdy otrzymuje określone wartości.

Na wstępie należy stwierdzić, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji nie było szczególnych regulacji odnoszących się do opodatkowania zamiany "walut" wirtualnych (w tym kryptowalut).

Z komunikatu Narodowego Banku Polskiego i Komisji Nadzoru Finansowego w sprawie "walut" wirtualnych z 7 lipca 2017 r. (także orzecznictwa sądów administracyjnych) wynika, że "waluty" wirtualne (w tym kryptowaluty) nie są emitowane ani gwarantowane przez bank centralny państwa, nie są pieniądzem, tj. środkiem płatniczym, ani walutą, nie mogą być wykorzystywane do spłaty zobowiązań podatkowych oraz nie spełniają kryterium powszechnej akceptowalności w punktach handlowo-usługowych. Waluty wirtualne także nie są pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy o usługach płatniczych oraz ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Zgodnie z definicją Europejskiego Urzędu Nadzoru Bankowego "waluty" wirtualne są cyfrowaną prezentacją wartości, nieemitowanych przez bank centralny ani organ publiczny, niekoniecznie powiązaną z walutą danego kraju, ale uznawaną przez osoby fizyczne i prawne za środek płatniczy przenoszony, przechowywany i podlegający handlowi elektronicznemu. Obrót tymi walutami nie narusza prawa polskiego i prawa unijnego.

Definicja waluty wirtualnej w prawie polskim pojawiła się dopiero w ustawie z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2018 r., poz. 723, dalej: u.p.p.p.f.), która weszła w życie od 13 lipca 2018 r.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 26 tej ustawy przez walutę wirtualną rozumie się cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,

b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,

c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,

d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

e) wekslem lub czekiem

oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

Pojęcie "waluty" wirtualnej w chwili wydania zaskarżonej interpretacji (27 lipca 2018 r.) miało zatem już normatywne znaczenie, a od 1 stycznia 2019 r. jest także elementem systemu prawa podatkowego. Ustawa z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), zmieniła bowiem art. 5a u.p.d.f., dodając pkt 33a, który zwiera odwołanie do definicji "waluty" wirtualnej zawartej w art. 2 ust. 2 pkt 26 u.p.p.p.f.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r., w braku w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych szczegółowej regulacji, odnoszącej się wprost do obrotu kryptowalutami, przyjęto, że kryprowaluty mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a przychody z obrotu kryptowalutami podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przy czym przychód ze sprzedaży zakupionej kryptowaluty zaliczono do przychodów z art. 18 u.p.d.f., tj. przychodów z praw majątkowych (por. wyroki: WSA w Krakowie z dnia 5.10.2018 r., sygn. akt I SA/Kr 740/18 i WSA w Olsztynie z dnia 9.05.2018 r., sygn. akt I SA/Ol 201/18; publ. CBOIS).

Zgodnie z art. 18 u.p.d.f. za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przychodami takimi, stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.f. z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychodem z praw majątkowych, w tym ze zbycia kryptowalut, są zatem otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Generalną zasadą w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest stwierdzenie, że przychód powstaje w momencie faktycznego uzyskania przez podatnika (postawienia do jego dyspozycji) określonych przysporzeń majątkowych. Jak trafnie wskazał w zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS, postawionymi do dyspozycji są takie pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych odpłatnych, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z nich i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do jego dyspozycji. Oznacza to, że przychód powstaje jedynie w przypadku otrzymania przez podatnika rzeczywistego przysporzenia majątkowego. Takie przysporzenie Wnioskodawca może uzyskać niewątpliwie w momencie gdy otrzyma w zamian za walutę wirtualną (kryptowalutę) walutę tradycyjną, także towar lub usługę, której realną wartość (tj. wartość w walucie tradycyjnej) na moment zawarcia transakcji można określić. Trudno jednak przyjąć, jak uczynił to w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS, że do takiego realnego przysporzenia, w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.f., dojdzie także w sytuacji zamiany jednego rodzaju kryptowaluty na inny rodzaj krytptowaluty, czy zamiany kryptowaluty na tokeny. Dokonujący zamiany nie otrzymuje bowiem wówczas ani pieniędzy, ani wartości pieniężnych o jakich mowa w ww. przepisie. Jak wynika bowiem, zarówno z przywołanego już Komunikatu Narodowego Banku Polskiego i Komisji Nadzoru Finansowego w sprawie "walut" wirtualnych z 7 lipca 2017 r, jak i definicji "waluty" wirtualnej zamieszczonej w art. 2 ust. 2 pkt 26 u.p.p.p.f. (obowiązuje od dnia 13.07.2018 r.) "waluty" wirtualne nie są prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej, nie są międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące, nie są też pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych. "Waluty" wirtualne (w tym kryptowaluty) nie są zatem pieniądzem tradycyjnym, a z uwagi na brak punktu odniesienia nie istnieje też możliwość określenia wartości pieniężnej walut wirtualnych w momencie ich zamiany, tj. określenia wartości waluty wirtualnej wyrażonej w walucie tradycyjnej. Dlatego zasadnie wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.f. powstanie jedynie przy zamianie waluty wirtualnej (krytptowaluty) na walutę tradycyjną, a także na towar lub usługę. W takim przypadku istnieje bowiem punkt odniesienia pozwalający określić wartość waluty wirtualnej w walucie tradycyjnej.

Całkowicie nieuzasadnione jest wyprowadzenie przez Dyrektora KIS z faktu, że zamieniane rzeczy/prawa majątkowe mają swoją określoną wartość, powstania u stron dokonujących zamiany jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę (także kryptowaluty na tokeny) przychodu z praw majątkowych, w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.f. Organ interpretacyjny nie wskazuje bowiem w jaki sposób należy określić wartość pieniężną (tj. wartość wyrażoną w walucie tradycyjnej) zamienianych kryptowalut (kryptowaluty i tokenów) i nie dostrzega, co należy podkreślić, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazano sposobu przeliczenia "waluty" wirtualnej (kryptowalut, tokenów) na walutę tradycyjną.

Uwzględniając zatem uregulowania prawne obowiązujące w dacie wydania zaskarżonej interpretacji należy stwierdzić, że interpretacja ta narusza zarówno wskazane w skardze przepisy procesowe, tj. art. 120, art. 121 §1 i art. 14c §1 O.p. jak i prawo materialne, tj. art. 11 ust. 1 u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię.

Naruszenie przepisów procesowych, w ocenie Sądu, wynika przede wszystkim z braku pełnego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy. Dyrektor KIS całkowicie pominął kwestię określenia wartości pieniężnej kryptowalut będących przedmiotem zamiany. Tym samym nie wykazał, że u Wnioskodawcy w ogóle powstał przychód, w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.f., w momencie zamiany jednej kryptowaluty na inną.

W zaskarżonej interpretacji przyjęto też błędną wykładnię art. 11 ust. 1 u.p.d.f. uznając, że przychód z praw majątkowych powstał u Skarżącego w momencie zamiany kryptowalut ponieważ w wyniku takiej zamiany otrzymał przysporzenie majątkowe, którym mógł swobodnie dysponować. Zgodnie z art. 18 i art. 11 ust. 1 u.p.d.f. przychodem z praw majątkowych, w tym ze zbycia kryptowalut, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wbrew twierdzeniom Dyrektora KIS przychodem z zamiany praw majątkowych (tu kryptowalut) nie jest każde przysporzenie majątkowe, ale takie, które mieści się w ramach art. 11 ust. 1 u.p.d.f. Należało zatem przeanalizować, czy otrzymane w zamian za kryptowaluty inne kryptowaluty czy tokeny można uznać za pieniądze, wartości pieniężne, świadczenia w naturze czy inne nieodpłatne świadczenia. W ocenie Sądu, tak rozumiane przysporzenie w przypadku zamiany kryptowalut nie wystąpi. Niewątpliwie jest to transakcja odpłatna, ale kryptowaluty nie są pieniądzem tradycyjnym, a ustawa podatkowa nie określa metody przeliczenia poszczególnych kryptowalut na pieniądz tradycyjny, nie jest zatem możliwe określenie wartości pieniężnej przysporzenie jakie mogło nastąpić w przypadku zamiany kryptowalut.

W ocenie Sądu w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym momentem powstania przychodu z zamiany jednej kryptowaluty na inną będzie moment przewalutowania na walutę tradycyjną, kiedy to podatnik otrzymuje określone wartości pieniężne lub też moment zapłaty kryptowalutą za towar bądź usługę, kiedy dochodzi do realnego przysporzenia w majątku podatnika, wyrażonego w walicie tradycyjnej. Natomiast w przypadku, gdy w związku z zamianą kryptowaluty na inną kryptowalutę podatnik nie otrzymuje wartości pieniężnych lub też nie dokonuje zapłaty kryptowalutą za towar bądź usługę transakcja taka jest neutralna podatkowo, nie kreuje bowiem przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor KIS zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną. Należy jednak zwrócić uwagę, że wniosek o interpretację obejmował zarówno stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe. Ponownie rozpoznając sprawę w zakresie zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny winien uwzględnić także zmiany jakie wystąpiły w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie opodatkowania przychodów z obrotu kryptowalutami. Zmiany te zawarte w ustawie z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadziły kompleksową regulację w zakresie opodatkowania obrotu kryptowalutami. Poza wskazaną już zmianą w art. 5a u.p.d.f. przez dodania pkt 33a, ustawodawca przychody z odpłatnego zbycia "waluty" wirtualnej zaliczył do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 u.p.d.f. Ponadto w art. 17 ust. 1f u.p.d.f. wprost wskazano, że przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż "waluta" wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań "walutą" wirtualną. Skutkuje to tym, że zamiana "walut" wirtualnych nie generuje obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, co jest zbieżne z oceną wyrażoną przez Sąd w niniejszej sprawie.

Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. zasądzając od organu interpretacyjnego zwrot kosztów sądowych w postaci uiszczonego wpisu od skargi (200 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości 240 zł ustalonego zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011, Nr 31, poz.153).