Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), WSA Halina Chitrosz,, WSA Grzegorz Wałejko, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r. sprawy ze skargi I.A. S. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę

W dniu 19 czerwca 2012 r. A., złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe Spółka wyjaśniła, że zamierza przystąpić do struktury cash poolingu rzeczywistego, oferowanej przez bank z siedzibą we Francji, w ramach którego każda ze spółek biorących udział w strukturze (uczestników) wykazuje na koniec dnia roboczego określone saldo (dodatnie bądź ujemne) na swoim rachunku bankowym. Następnie, salda te są bezpośrednio lub pośrednio konsolidowane na jednym rachunku tzw. rachunku Agenta.

Opisując strukturę działania cash poolingu podała, że będzie stroną umowy cash poolingowej zawartej pomiędzy Spółką Bankiem oraz Oddziałem Banku w Polsce oraz umowy określającej warunki współpracy pomiędzy Spółką a Agentem.

W strukturze będą brali udział uczestnicy należący do jednej grupy kapitałowej, będący polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub rezydentami podatkowymi innych państw w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeden z uczestników - spółka z siedzibą we Francji - będzie pełnić w omawianej strukturze rolę Agenta, który będzie posiadał rachunek techniczny, tzw. rachunek Agenta służący bilansowaniu sald występujących na rachunkach technicznych uczestników.

Spółka będzie posiadała bieżący rachunek bankowy prowadzony w Polsce oraz rachunek bankowy (rachunek techniczny) prowadzony przez bank we Francji

Po ustaleniu, na koniec każdego dnia roboczego, salda na rachunku bieżącym Spółki w Polsce w przypadku gdy saldo będzie dodatnie dokonane zostanie przeniesienie środków na należący do Spółki rachunek techniczny, prowadzony we Francji. W przypadku natomiast wystąpienia salda ujemnego na rachunku bieżącym Spółki w Polsce, rachunek techniczny Spółki we Francji zostanie obciążony kwotą odpowiadającą ujemnemu saldu rachunku bieżącego, a rachunek bieżący w Polsce zostanie uznany tą kwotą.

Następnie, rachunek techniczny Spółki prowadzony przez bank we Francji będzie brał udział w cash poolingu rzeczywistym świadczonym przez bank francuski. Oznacza to, iż w przypadku wystąpienia salda dodatniego na rachunku technicznym Spółki, środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku zostaną przeniesione na tzw. rachunek Agenta, a w przypadku wystąpienia salda ujemnego na rachunku technicznym Spółki, z rachunku Agenta zostaną przeniesione na rachunek techniczny Spółki środki pieniężne w takiej wysokości, aby pokryć występujące na rachunku technicznym saldo ujemne. W konsekwencji, na koniec każdego dnia roboczego, saldo na rachunku technicznym Spółki będzie wynosiło zero (0). Efektywnie, pierwotne saldo będzie zatem "pokazywane" na rachunku Agenta we Francji.

Analogiczne operacje będą przeprowadzane w odniesieniu do rachunków technicznych innych uczestników, a w konsekwencji powyższych operacji rachunek Agenta będzie odzwierciedlał globalne saldo wszystkich uczestników biorących udział w strukturze cash poolingu rzeczywistego. Powyższe czynności będą przeprowadzane automatycznie i bez konieczności składania dodatkowych dyspozycji przez Agenta lub innych uczestników.

Następnie bank, w okresach i na zasadach określonych w umowie pomiędzy Agentem a bankiem, oblicza odsetki należne bankowi z tytułu udzielonego kredytu (tj. gdy saldo rachunku Agenta jest ujemne) lub do zapłaty przez bank z tytułu depozytu (tj. gdy saldo na rachunku Agenta jest dodatnie). W dalszej kolejności, na podstawie umowy pomiędzy Spółką a Agentem, Agent dokona odpowiedniej alokacji powyższych odsetek pomiędzy uczestników, z uwzględnieniem sald na ich rachunkach technicznych wykazywanych w okresie miesięcznym oraz odpowiednio uzna lub obciąży rachunek uczestnika.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka zapytała, czy kwota odsetek, którą Agent obciążać będzie rachunek Spółki nie będzie podlegać zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych (podatkowi u źródła) w Polsce w świetle brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: "pdop") w związku z art. 11 ust. 1 umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku ( Dz.U. z 1977 r., Nr 1, poz. 5- dalej "umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania")?

Zdaniem Spółki, kwota odsetek, którą Agent obciążać będzie rachunek Spółki nie będzie podlegać zryczałtowanemu podatkowi u źródła w Polsce w wysokości 20%.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka odwołała się do brzmienia, art. 21 ust.1 pkt 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1 pdop i art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wyjaśniła, że art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi, że odsetki powstające w Polsce, a wypłacane do podmiotu z siedzibą we Francji podlegają opodatkowaniu wyłącznie we Francji. Dla zastosowania tego przepisu nie ma przy tym znaczenia, czy Agent jest uprawniony do swobodnego dysponowania odsetkami wypłacanymi przez Spółkę w ramach cash poolingu, czy pełni jedynie funkcję pośrednika, który alokuje środki pieniężne uzyskiwane w ramach tej struktury pomiędzy ich uczestnikami.

W ocenie Spółki, brak zawarcia w art. 11 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wymogu dokonywania płatności odsetek osobie uprawnionej do ich otrzymania (ang. beneficial owner) związany jest z faktem, iż pojęcie "osoby uprawnionej", czyli podmiotu faktycznie uprawnionego do uzyskania dochodów lub faktycznie uzyskującego dochody w formie dywidend, odsetek lub należności licencyjnych zostało wprowadzone do Modelowej Konwencji w 1977 r. czyli już po podpisaniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Francją .

Dlatego też, zdaniem Spółki, niedopuszczalnym jest interpretowanie postanowień danej umowy w sposób rozszerzający, a w szczególności w sposób prowadzący do wykraczania poza dosłowny zakres regulacji oraz brzmienie danej umowy.

Dla uzasadnienia swojego stanowiska Spółka odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Minister Finansów wyjaśnił, że tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Tym samym Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, które nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, stanowią istotną wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Dlatego też, zdaniem organu, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem, z którego wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru.

Oznacza to, co do zasady, że w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter.

W związku powyższym, w ocenie Ministra Finansów, skoro z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i wskazanej w nim metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu nie wynika, że Agent będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych ("beneficial - owner"), to nie jest osobą uprawnioną do odsetek. Agent realizujący jedynie funkcję pośrednika, nie ma tytułu prawnego do odsetek wypłacanych przez Spółkę (z wyjątkiem tej części odsetek, która jest mu należna jako jednemu z uczestników systemu), wykonując powierzone mu funkcje. Agent działa de facto w imieniu i na rzecz pozostałych członków cash poolingu i pełni, co do zasady jedynie funkcję pośrednika otrzymując płatności z tytułu odsetek wyłącznie w celu ich dalszego przekazania wszystkim uprawnionym podmiotom, tj. uczestnikom systemu cash poolingu.

Tym samym, kwota odsetek, którą Agent obciążać będzie rachunek Spółki podlegać będzie opodatkowaniu 20% stawką podatku, zgodnie z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 1 pdop.

Pismem z dnia 15 października 2012 r. skarżąca Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzuciła naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 21 ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 pdop oraz art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania poprzez błędne uznanie, że kwota odsetek wypłacanych spółce mającej siedzibę we Francji (w ramach struktury cash poolingu), podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych;

- art. 14a w związku z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm. – dalej: "op") poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej interpretacji istniejącego orzecznictwa sądów administracyjnych, powołanego przez skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego a odnoszącego się do stanów faktycznych zbliżonych do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku skarżącej;

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h op poprzez brak uzasadnienia przez Dyrektora odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa złożonego przez skarżącą.

W uzasadnieniu zarzutów skargi pełnomocnik Spółki zwrócił uwagę na prymat wykładni językowej w interpretacji przepisów prawa i racjonalność ustawodawcy przy redakcji tekstu prawnego. Dlatego też, w jego ocenie, skoro z zawartej z Francją umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wynika jaki musi być status odbiorcy odsetek to nie można jej postanowień interpretować rozszerzająco poprzez odwołanie się do brzmienia Modelowej Konwencji z komentarzem.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

Minister Finansów, tak jak tego wymaga art. 14c op dokonał prawnej oceny wyrażonego stanowiska. Przytoczył przepisy prawa na których oparł swoją ocenę i wyjaśnił znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu zdarzenia przyszłego.

Wbrew zarzutom skargi, organ nie mógł naruszyć dyspozycji art. 14a op, gdyż przepis ten, który dotyczy interpretacji ogólnych, nie mógł i nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonej interpretacji. Ponadto przytoczone przez skarżącą wyroki sądów administracyjnych, które zapadły w indywidualnych sprawach i nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa (art. 87 Konstytucji RP), nie mogły mieć wpływu na ocenę prawną przedmiotowej sprawy i prawidłowo zostały potraktowane przez organ jako element argumentacji stanowiska strony.

Za niezasadny również uznać należy zarzut skargi co do naruszenia zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych mającej odpowiednie zastosowanie w sprawach interpretacji indywidualnych, poprzez brak uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Po pierwsze postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, a jego wynik odmienny od oczekiwań strony nie może świadczyć o uchybieniu przepisom postępowania. Ponadto wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pełni wprawdzie rolę odwołania od decyzji organu, a wyczerpanie tego trybu jest konieczne do skorzystania z drogi sądowej, jednakże w sprawach indywidualnych interpretacji podatkowych nie ma zastosowania zasada dwuinstancyjności postępowania (art. 127 op), która obliguje organ odwoławczy do rozparzenia sprawy, a więc do poczynienia ustaleń faktycznych i dokonania ich prawnej oceny. Dlatego też, gdy w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy wskazał prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym swojej oceny, w którym dokonał analizy przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, a po dokonaniu analizy argumentów wezwania do usunięcia naruszenia prawa uznał brak podstaw do zmiany swojego stanowiska, to zbędnym było powielania argumentacji wyrażonej w zaskarżonym akcie.

Przechodząc natomiast do istoty sporu w przedmiotowej sprawie wskazać należy, że spór dotyczy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pdop w związku z regulacją art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej w 1975 r. z Francją w kontekście opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych należności wypłacanych spółce (mającej siedzibę na terenie Francji) w związku z pełnieniem przez nią funkcji Agenta w systemie cash poolingu, który nie jest podmiotem uprawnionym do odbioru odsetek a pełni jedynie rolę pośrednika.

Instytucji cash poolingu wprost nie reguluje polskie prawo. Przyjmuje się jednak, że jest to umowa o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową lub umowa konsolidacji rachunków bankowych, czyli usługa finansowa umożliwiająca wzajemne bilansowanie sald rachunków spółek należących do tej samej grupy kapitałowej. Zgromadzoną kwotą zarządza uczestnik wiodący (ang. pool leader). Istota tej umowy sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Podstawowym walorem cash poolingu jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki takiej konstrukcji następuje minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy (por. wyrok WSA w Łodzi , sygn. akt I SA/Łd 653/11, internetowa baza orzeczeń cbois.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 pdop podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają ograniczonemu obowiązki podatkowemu, od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 pdop podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 przychodów m. in. z odsetek wynosi 20 % przychodów. Przepis ten, zgodnie z regulacją ust. 2, ma zastosowanie przy uwzględnieniu postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z art. 11 ust. 1 i 2 umowy między Rządem PRL a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, na który - w kontekście opisanych we wniosku elementów zdarzenia przyszłego – powołuje się skarżąca Spółka wynika, że odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie, przy czym przez "odsetki" należy rozumieć dochody z wierzytelności wszelkiego rodzaju, tak zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub klauzulą udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych i skryptów dłużnych, w tym również premie i udziały związane z powyższymi tytułami. W rozumieniu tego przepisu jako odsetek nie traktuje się kary za zwłokę w wypłacie odsetek.

Zgodnie natomiast z regulacją art. 11 ust. 4 ustawy o unikaniu podwójnego opodatkowania, uważa się, że odsetki pochodzą z Umawiającego się Państwa, jeżeli dłużnikiem jest samo Państwo, jednostka samorządu lokalnego, osoba prawna prawa publicznego lub osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jednakże, jeżeli płatnik odsetek posiadający lub nie posiadający miejsca zamieszkania lub siedziby w Umawiającym się Państwie, ma w Umawiającym się Państwie zakład, na rzecz którego została zaciągnięta pożyczka powodująca płatność odsetek i który ponosi ich koszty, uważa się, że powyższe odsetki pochodzą z tego Umawiającego się Państwa, w którym położony jest zakład.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skarżącej, już z redakcyjnego brzmienia powołanych przepisów, definicji odsetek jako świadczenia akcesoryjnego związanego z istnieniem roszczenia głównego - istnieniem konkretnej wierzytelności, oraz istoty struktury cash poolingu, wyprowadzić należy stanowisko, że odstąpienie wobec podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 pdop, od opodatkowania przychodów z tytułu odsetek, na podstawie art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w związku z art. 21 ust. 1 i ust. 2 pdop, nastąpi o tyle, o ile podmiot mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie – w sprawie niniejszej Agent mający siedzibę we Francji – któremu odsetki te są wypłacane przez bank będzie mógł być uznany za uprawnionego do tych odsetek, jako dochodu z własnego kapitału, z tytułu udostępnienia którego odsetki te są należne, i którymi to odsetkami może swobodnie dysponować, a więc, gdy mają one bezpośredni związek, jako roszczenie akcesoryjne z konkretną wierzytelnością, jako roszczeniem głównym.

Skoro poza sporem jest, że suma sald debetowych i kredytowych na rachunkach Spółki przeniesionych na rachunek główny stanowić będzie podstawę do obliczenia odsetek, które Spółka będzie płaciła/otrzymywała za pośrednictwem Agenta, na podstawie i zasadach określonych w umowie pomiędzy Agentem a francuskim bankiem i zgodnie z alokacją odsetek dokonaną przez Agenta na podstawie umowy pomiędzy Spółką a Agentem, to nie można uznać, że odsetki te są wypłacane Agentowi, czego wymaga wprost regulacja art. 11 ust. 1 ustawy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W ocenie Sądu, opublikowany w 1977 r. tekst Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem, stanowiącej wynik rewizji przygotowanego w 1963 r. Projektu Konwencji w sprawie podwójnego opodatkowania dochodu i majątku, nie wprowadza nowych regulacji w przedmiocie opodatkowania odsetek, a stanowi jedynie doprecyzowanie osoby, której są odsetki wypłacane, jako osoby uprawnionej do odsetek (rzeczywistego odbiorcy - "beneficial ower"). "Podmiotem uprawnionym" może być podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu udostępnienia którego należne będą mu odsetki oraz przysługiwać mu będzie prawo do zagospodarowania tych odsetek.

W związku z powyższym, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest, jak w sprawie niniejszej, na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, to państwo w którym płatność ta powstaje, nie jest zobowiązane do stosowania wobec pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sama wykładnia literalna art. 11 ust. 1 i 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pozwala uznać stanowisko Ministra Finansów za prawidłowe, gdyż w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należności wypłacone Agentowi nie stanowią "odsetek" - dochodów z wierzytelności Agenta zdefiniowanych w ust. 2 tego artykułu, a tylko do takich należności odnoszą się regulacje zawarte w ust. 1 i 4 art. 11 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Słusznie więc w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazano, że jeżeli podmiot polski dokonuje wypłaty należności na rzecz rezydenta innego państwa, który nie jest osobą uprawnioną do odsetek, to zgodnie z art. 26 ust. 1 pdop ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wpłat.

W związku z powyższym, na postawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji .