Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak - Osetek, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 561/10 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 651/10 oddalił skargę P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 marca 2010 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w wysokości 45.983 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że powyższą decyzją organ administracji uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. – w części dotyczącej kwoty 4.824 zł (tj. obniżył wysokość zobowiązania podatkowego z kwoty 45.983 zł do kwoty 41.159 zł), a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uchylając przedmiotową decyzję Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie jest możliwe stwierdzenie, że umowa pożyczki jaką zawarł skarżący z bratem M. M. na kwotę 70.000 zł nie została zawarta. Również, w związku ze złożonymi w sprawie zeznaniami świadków, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uznania, że skarżący nie osiągał w 2001 r. przychodów z wynajmu lokalu użytkowego i dwóch domków letniskowych (przekazanych stronie do bezpłatnego używania przez Z. i H. K.– babcię i dziadka strony, umowami użyczenia zawartymi w styczniu 2001 r.). Podniesiono natomiast, że żadna ze stron powołanej przez skarżącego umowy pożyczki nie złożyła stosownej deklaracji i nie uiściła należnej od tej czynności opłaty skarbowej. Skarżący również nie opodatkował środków finansowych uzyskanych w 2001 r. z wynajmu budynków i lokalu, nie złożył też zeznania podatkowego za rok 2001 oraz nie składał deklaracji miesięcznych PIT 5.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazano, iż nie jest możliwe uznanie, że kwota pożyczki mogła stanowić legalne tj. opodatkowane lub zwolnione od opodatkowania źródło finansowania wskazanych wydatków.

Natomiast z kwoty uzyskanej przez skarżącego z wynajmu, za legalną może być uznana, zdaniem organu, wyłącznie kwota dochodu niepodlegająca w 2001 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. 2.596 zł.

Organ drugiej instancji uznał, że skarżący nie ponosił w 2002 r. kosztów związanych z wyżywieniem, zakupem środków czystości oraz utrzymaniem mieszkania. Tym samym koszty utrzymania strony, określone w zaskarżonej decyzji, zmniejszono o 49,4% (tj. o kwotę 3.837 zł).

Reasumując podniesiono, że w postępowaniach prowadzonych w przez organy obu instancji skarżący nie wykazał, że posiadał inne niż wymienione środki finansowe. Dlatego też uznano, że w 2002 r. skarżący poniósł wydatki w łącznej kwocie 57.474 zł, posiadał legalne (tj. opodatkowane lub wolne od podatku) środki finansowe w wysokości 2.596 zł, a kwota 54.878 zł stanowi dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Obliczony od tego dochodu, według stawki 75%, podatek wyniósł 41.159 zł.

Podatnik wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części, w której utrzymuje ona w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., a przez to naruszenie art. 20 ust. 1 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 86 § 1 w związku z art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności: zasady związania własną decyzją (art. 212), zasady prawdy obiektywnej (art. 122), zasady zaufania (art. 121), zasady legalizmu (art. 120) oraz art. 7 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. Z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji w części zaskarżonej, wyrażenie w ocenie prawnej zawartej w wyroku stanowiska, iż przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową była czynność cywilnoprawna (umowa), a nie przychód - w rozumieniu przepisów art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - uzyskany z tego źródła, co oznacza, że pomimo nieuiszczenia opłaty skarbowej przychód ten traktowany winien być jako pochodzący ze źródeł ujawnionych, wyrażenie w ocenie prawnej zawartej w wyroku stanowiska, iż strona uprawdopodobniła, że dochody uzyskane z najmu stanowią legalne źródło sfinansowania jej wydatków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji rozpoznając niniejszą sprawę wskazał, że spór dotyczy nie uznania przez organy podatkowe za źródło finansowania wydatków podatnika: pożyczki od brata, której podatnik nie zgłosił do opodatkowania opłatą skarbową oraz dochodów z najmu jako legalnego źródła sfinansowania wydatków.

W pierwszej kolejności Sąd podniósł, że aby pożyczka mogłaby zostać uznana za źródło finansowania wydatków w danym roku podatkowym winna być uprzednio zgłoszona do opodatkowania. Wobec tego w ocenie Sądu nie mógł znaleźć uznania zarzut skargi skierowany na naruszenie przez organy przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie w sporządzonym bilansie po stronie przychodów pozycji oznaczonej jako pożyczka w wysokości 70.000 zł bowiem nie została ona zgłoszona do opodatkowania.

Sąd za organami podatkowymi odmówił uznania przychodów z najmu bowiem poza złożonym oświadczeniem strony w toku postępowania podatkowego zaświadczającym o tym, że składała zeznania podatkowe w związku z przychodem uzyskiwanym z najmu lokali nie była w stanie przedstawić dowodu na tą okoliczność, zasłaniając się brzemieniem art. 86 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący nie składał comiesięcznych deklaracji PIT-5 oraz nie złożył zeznania rocznego za 2001 r. Wobec czego zasadnie, w ocenie Sądu, organ przyjął, że pomimo, iż wystąpił przychód w wysokości 42.500 zł z tytułu najmu lokali, nie stanowi on jednak źródła pokrycia wydatków roku kontrolowanego albowiem nie jest to przychód opodatkowany, tak jak tego wymaga przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że co do zasady więc podatnik powinien okoliczności te udowodnić. Jednakże w okolicznościach sprawy nie chodzi o udowodnienie posiadania źródła przychodów i uzyskanej z niego kwoty pieniędzy (najmu) wbrew temu co wynika z twierdzeń organu, albowiem dysponowanie środkami pieniężnymi pochodzącymi z najmu lokali jest bezsporne, lecz wykazanie, że zostało ono opodatkowane.

Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł skarżący zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów prawa:

wymienione w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. przepisów prawa materialnego, a w szczególności przepisów art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie (błąd subsumcji),

wymienione w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów dotyczących postępowania, a w szczególności przepisów: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 – 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: p.u.s.a.

W związku z tym, na podstawie art. 15 § 1 pkt 1, art. 173, art. 174 pkt 1 pkt 2, art. 185 oraz art. 193 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Ponadto autor skargi kasacyjnej wniósł o przedstawienie przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. z 1997 r. Nr 102, poz. 643 z późn. zm.) Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności z art. 2, art. 7, art. 21, art. 31 ust. 2-3, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, przepisu art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim praktyka organów stosujących prawo (również sądów), nakładająca na podatników obowiązek udowodnienia, że przychodu pochodzące z okresu objętego już przedawnieniem zobowiązań podatkowych zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania, zezwala na opodatkowanie tych przychodów 75 % podatkiem dochodowym, w przypadku braku możliwości udowodnienia tych okoliczności przez podatnika, bowiem od odpowiedzi na to pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Wniósł również o zawieszenie postępowania na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. do czasu uzyskania rozstrzygnięcia uzyskania rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Odnosząc się do pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej tj. naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. należy wskazać, że zgodnie z treścią przepisu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z różnych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów ustala się w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z podanej wykładni normy prawnej nie wynika jednak dla organów podatkowych obowiązek poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia, w sposób niebudzący wątpliwości, wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w tym przepisie. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawiera bowiem w swojej treści konstrukcję domniemania prawnego. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśnił w sposób przekonujący źródła pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wymóg prezentacji dowodu to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, a jednocześnie przesądza o treści późniejszego rozstrzygnięcia.

Wynikające ze wskazanego przepisu domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa zatem na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodowego. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania minia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Minie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności. Innymi słowy minie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Tak więc ustawodawca powiązał obowiązek opodatkowania nie z momentem uzyskania przychodu z ogólnym tego słowa znaczeniu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, ale z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem we wskazanym przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku.

Powołany przepis został uznany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt P 90/08 – za zgodny z Konstytucją.

Ponadto należy w tym miejscu przypomnieć, że to właśnie w art. 84 Konstytucji RP szukać należy podstawy prawnej nakładania obowiązku podatkowego w poszczególnych ustawach podatkowych, w tym w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie z treścią art. 84 Konstytucji, każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. W powyższej normie ustalono zasadę powszechności opodatkowania co oznacza, że płacenie podatków jest koniecznością, zaś brak takiego obciążenia jest wyjątkiem.

W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

W rozpoznawanej sprawie dokonano takiego porównania osiągniętych i udokumentowanych przez skarżącego dochodów w stosunku do poniesionych przez niego w 2002 r. wydatków, co też zostało przez Sąd pierwszej instancji dokonujący kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, potwierdzone. Sąd ten dokonał wszechstronnej, kompleksowej analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy, a w szczególności poddał gruntownej ocenie wszystkich aspektów sprawy, w których pojawiły się wątpliwości oraz w których ustalenia i ocena tych ustaleń jest odmienna od wniosków i twierdzeń skarżącego. Treść tych rozważań znalazła swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Zwrócono uwagę, że trafnie organy podatkowe nie uznały za źródło finansowania wydatków poczynionych przez podatnika w 2002 r. pożyczki od brata, której podatnik nie zgłosił do opodatkowania opłatą skarbową oraz dochodów z najmu jako legalnego (opodatkowanego lub zwolnionego z opodatkowania) źródła dochodów. Wskazano, że podatnik nie posiadał żadnych dowodów potwierdzających istnienie powołanych okoliczności.

Odnośnie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2002 r. należy wyjaśnić, że instytucję przedawnienia opodatkowania dochodu nieujawnionego reguluje art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., mający zastosowanie w niniejszej sprawie dotyczącej roku podatkowego 2002, stanowi, że "W przypadku, o którym mowa w § 3, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych". Termin pięcioletni określony w powołanym przepisie, w odróżnieniu od wyjątkowego, pięcioletniego terminu przewidzianego w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, jest jedynym terminem przewidzianym dla przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w podatku od dochodów nieujawnionych, a zatem jest zasadą, od której nie ma wyjątków. W przypadku przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w podatku od dochodów nieujawnionych ustawodawca podatkowy, w odróżnieniu od pozostałych rozwiązań przewidzianych w art. 68 Ordynacji podatkowej, nie uzależnia biegu terminu przedawnienia od daty powstania obowiązku podatkowego. W tym przypadku zrezygnowano z odniesienia się do momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż nie sposób jest ustalić momentu jego powstania, nie znając chwili, w której podatnik osiągnął dochód. Dochód ten zostaje ujawniony dopiero w chwili dokonywania wydatków (por. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.), a to może mieć miejsce dopiero w latach następnych w stosunku do roku osiągnięcia dochodu (B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, wyd. 6, Warszawa 2010, s. 399).

Termin, o którym mowa w przepisie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, jest dochowany, jeżeli w terminie w tym przepisie wskazanym zostanie stronie doręczona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, ustalająca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1642/07).

W rozpoznawanej sprawie początek terminu przedawnienia to koniec 2003 r. wobec czego jego koniec to 31 grudzień 2008 r. To do dnia 31 grudnia 2008 r. urząd skarbowy miał prawo wydać i doręczyć podatnikowi decyzję ustalającą przedmiotowy podatek. Jak wynika z przedstawionych sądowi odwoławczemu akt administracyjnych decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. z dnia 27 listopada 2008 r. została doręczona podatnikowi w dniu 2 grudnia 2008 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia.

W tym stanie rzeczy należało uznać skargę kasacyjną za bezzasadną i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 207 § 2 p.p.s.a.