Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 19 kwietnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2013 roku sprawy ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania w opłacie paliwowej za styczeń 2006 roku oddala skargę.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] określającą M. H. zobowiązanie w opłacie paliwowej za styczeń 2006r. w kwocie 860,00 zł i określił zobowiązanie w opłacie paliwowej za ten miesiąc w kwocie 847,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ drugiej instancji wskazał, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006r., tj. za styczeń w kwocie 11.328,00 zł, za luty w kwocie 13.452,00 zł, za marzec w kwocie 15.930,00 zł, za kwiecień w kwocie 18.762,00 zł, za maj w kwocie 14.160,00 zł, za czerwiec w kwocie 16.992,00 zł, za lipiec w kwocie 15.222,00 zł, za sierpień w kwocie 15.104,00 zł z tytułu zużycia oleju napędowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej do napędu pojazdów samochodowych, nabytego z nieznanych źródeł. Organ kontroli skarbowej uznał, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.). W 2006r. M. H. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A , której przedmiotem był transport drogowy towarów oraz wynajem nieruchomości na własny rachunek. Przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postępowanie kontrolne, udokumentowane wyciągiem z wyniku kontroli nr [...] z dnia [...], zawiera ustalenia w zakresie opłaty paliwowej. Z powyższego wyniku kontroli wynika, iż M. H. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystał do napędu pojazdów samochodowych przy świadczeniu usług transportowych 9.600 litrów oleju napędowego i nie okazał dokumentów, z których wynikałoby, że akcyza od wprowadzonego w ten sposób do obrotu oleju napędowego została zapłacona. Powyższe paliwo zostało zakupione od podmiotu B M. K., ul. A 34, [...] T. NIP [...], według następujących faktur: faktura VAT nr 61/2006 z dnia 16 stycznia 2006r. na 3500 litrów oleju napędowego, faktura VAT nr 93/2006 z dnia 20 stycznia 2006r. na 3200 litrów oleju napędowego, faktura VAT nr 126/2006 z dnia 27 stycznia 2006r. na 2900 litrów oleju napędowego. Do ustalonej na podstawie faktur VAT ilości oleju napędowego zastosowano stawkę akcyzy w wysokości 1180 zł/1000 litrów określoną w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Uzyskano w ten sposób zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2006r. w kwocie 11.328,00 zł. Dyrektor Izby Celnej w Ł. w dniu [...] wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] (oraz decyzję z dnia [ ...], którą uzupełniono decyzję z dnia [...]).

W związku z określeniem zobowiązania w podatku akcyzowym oraz wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wyniku kontroli z dnia [ ...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za miesiąc styczeń 2006r. Postępowanie to zostało zakończone przez organ pierwszej instancji wydaniem decyzji z dnia [...] określającej zobowiązanie w opłacie paliwowej za styczeń 2006r. w kwocie 860,00 zł. Organ pierwszej instancji uznał, że na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, tj. art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 4, art. 37n ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tj. Dz.U. z 2004r., nr 256, poz. 2571 z późn. zm.) oraz obwieszczenia Ministra Transportu i Budownictwa z dnia 6 grudnia 2005r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2006. M. H. winien zapłacić opłatę paliwową od oleju napędowego zużytego do napędu pojazdów mechanicznych. Z uwagi na to, że stawka opłaty paliwowej wynosiła 107,63 zł za tonę paliwa, ustalając ilość oleju opałowego do opodatkowania dokonano przeliczenia litrów na kilogramy stosując gęstość w temperaturze 15°C w wysokości 832,5 kg/ m3. Powołano się przy tym na załącznik nr 2 rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 października 2005r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Do wyliczenia opłaty paliwowej za styczeń 2006r. przyjęto 9600 litrów oleju napędowego, co w przeliczeniu dało 7992 kilogramów. Do tak ustalonej podstawy opodatkowania zastosowano stawkę 107,63 zł/ 1000 kg i wyliczono opłatę paliwową za styczeń 2006r. w kwocie 860,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji organ drugiej instancji uznał, że nałożenie na M. H. obowiązku w opłacie paliwowej za miesiąc styczeń 2006r. jest zasadne, jednakże nie w takim wymiarze w jakim uczynił to Naczelnik Urzędu Celnego w P. , stwierdził, iż powstanie obowiązku w opłacie paliwowej jest ściśle związane z istnieniem obowiązku w podatku akcyzowym. W związku z tym przy określaniu zobowiązania w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące 2006r. podstawą powinno być opisane na początku rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w Ł. zawarte w decyzji z dnia [...]. Fakt nie zakończenia postępowania sądowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym nie może być przeszkodą dla rozstrzygania sprawy w zakresie opłaty paliwowej. Zastosowana przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. gęstość w temperaturze 15°C w wysokości 832,5 kg/m3 nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. Z uwagi na to, że z dokumentów źródłowych nie wynika jaka była rzeczywista gęstość, będącego przedmiotem obrotu oleju napędowego, należało zastosować rozwiązanie najbardziej korzystne dla strony, czyli przyjąć minimalną gęstość paliwa w temperaturze 15°C. Minister Gospodarki i Pracy rozporządzeniem z dnia 19 października 2005r. (Dz.U. nr 216, poz. 1825) w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych w załączniku nr 2 do tego rozporządzenia określił wymagania jakościowe dla oleju napędowego stosowanego w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym podając minimalny i maksymalny zakres gęstości dla oleju napędowego "standardowego" w temperaturze 15°C odpowiednio w wysokości 820 kg/m3 i 845 kg/ m3. Obecnie obowiązujące rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych w załączniku nr 2 stanowiącym wymagania jakościowe dla oleju napędowego stosowanego w pojazdach, ciągnikach rolniczych, a także maszynach nieporuszających się po drogach, wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym również przewiduje minimalny zakres gęstości w wysokości 820 kg/m3. W każdym z tych rozporządzeń w objaśnieniach do załączników podano, że "wartości podane w specyfikacji są wartościami rzeczywistymi". Dla ustalenia ich wartości granicznych zastosowano warunki normy PN-EN ISO 4259:2002, przy czym przy określaniu wartości minimalnej wzięto pod uwagę minimalną, dodatnią różnicę 2R (gdzie R oznacza odtwarzalność). Podano również, że wyniki poszczególnych pomiarów należy interpretować zgodnie z kryteriami podanymi w normie PN-EN ISO 4259:2002. Z uwagi na opisany powyżej stan prawny, jak również brak możliwości ustalenia rzeczywistej gęstości paliwa (brak atestów jakościowych) wszelkie wątpliwości w powyższym zakresie należy rozstrzygnąć na korzyść strony. W związku z tym do przeliczenia litrów na kilogramy należy zastosować minimalną gęstość w wysokości 820 kg/ m3. Stosując minimalną gęstość paliwa w temperaturze 15°C w wysokości 820 kg/m3 opłata paliwowa za styczeń 2006r. wynosi 847 zł, zgodnie z wyliczeniem 9600 litrów x 820 kg/m3 = 7.872 kg x 107,63 zł/1000 kg = 847 zł i podlega wpłacie wraz z należnymi odsetkami na konto Izby Celnej w Ł. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ drugiej instancji podniósł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie, m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za 2006r. decyzją z dnia [...] określił zobowiązanie w podatku akcyzowym, uznając M. H. podatnikiem podatku akcyzowego. Decyzja ta została utrzymana w całości przez organ drugiej instancji i stała się ostateczna. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym oraz zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstało z dniem zużycia oleju napędowego do napędu pojazdów, a ten był zużywany na bieżąco. W związku z zakupem przez M. H. w styczniu 2006r. 9600 litrów oleju napędowego pochodzącego z nieznanego źródła, od którego akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości i zużywaniem na bieżąco zakupionego oleju napędowego w prowadzonej działalności gospodarczej do napędu pojazdów samochodowych powstał w styczniu 2006r. obowiązek podatkowy w akcyzie oraz obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Oleje napędowe według klasyfikacji PKWIU 2004 obowiązującej w styczniu 2006r. klasyfikowane są do kodu 23.20.15 i są w rozumieniu art. 37h ust. 3 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym paliwami silnikowymi, zatem spełniają warunki do objęcia ich zakresem opłaty paliwowej. Istotnie rzeczywiste źródło pochodzenia oleju napędowego zakupionego przez M. H., jak i jego jakość są nieznane. Nie jest możliwa do ustalenia rzeczywista gęstość zużytego oleju napędowego. Należy zastosować do przeliczenia litrów na kilogramy minimalną gęstość w wysokości 820 kg/m3, tj. najbardziej korzystną dla M. H.. Bowiem wszelkie wątpliwości w powyższym zakresie należy rozstrzygnąć na korzyść strony. Naczelnik Urzędu Celnego w P. ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał jego właściwej oceny prawnej, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Nie ma znaczenia, że rozstrzygnięcie w sprawie opłaty paliwowej zostało wydane w oparciu o ustalenia zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006r. W administracyjnym toku postępowania decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. jest ostateczna.

W skardze na powyższą decyzję M. H. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle obowiązujących przepisów.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.

a. art. 37k ust. 1 w zw. z art. 37h ust. 2 oraz art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez jego zastosowanie pomimo, że w sprawie nie zostało ustalone, jaki podmiot podlegał obowiązkowi podatkowemu na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz z jakim dniem powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym;

b. art. 37m ust. 1 w zw. z art. 37h ust. 1 i 3 pkt 2 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez jego zastosowanie pomimo, że w sprawie nie zostało ustalone, czy olej napędowy przeznaczony przez podatnika na potrzeby działalności gospodarczej spełniał warunki do objęcia go zakresem przedmiotowym opłaty paliwowej;

c. art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu średniego zakresu gęstości oleju napędowego, obliczonej na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki z 19 października 2005r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych dla określenia podstawy obliczenia wysokości opłaty paliwowej dla podatnika, z pominięciem rzeczywistej gęstości tego paliwa;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Op poprzez:

a. naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych przez:

- oparcie zaskarżonej decyzji na nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2005r.;

- zastąpienie własnych ustaleń w sprawie ustaleniami poczynionymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatnika;

b. uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez całkowity brak wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, a decydujących dla możliwości wydania decyzji określającej zobowiązanie w opłacie paliwowej;

c. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w świetle istotnych braków w zgromadzonym materiale dowodowym przybrała cechy oceny dowolnej, ukierunkowanej jedynie na wydanie rozstrzygnięcia niekorzystnego dla podatnika;

d. brak należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, które ograniczone jest jedynie do przytoczenia namiastki okoliczności decydujących dla sprawy oraz przepisów prawnych, mających świadczyć o słuszności stanowiska organu podatkowego.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja pozbawiona jest w zasadzie uzasadnienia faktycznego, które ogranicza się do zdawkowego przytoczenia okoliczności wskazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku kontroli oraz w decyzji w zakresie podatku akcyzowego. Zaniechanie przez organ podatkowy wskazania faktów istotnych dla sprawy nie znajduje żadnego uzasadnienia z punktu widzenia przepisów proceduralnych oraz przepisów regulujących opłatę paliwową. Nawet bowiem istnienie oczywistych powiązań między przepisami regulującymi opodatkowanie podatkiem akcyzowym a przepisami regulującymi opłatę paliwową nie oznacza, że organ podatkowy prowadzący postępowanie w zakresie tej ostatniej zwolniony jest z obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W niniejszej sprawie odpowiednie ustalenia faktyczne w ogóle nie zostały poczynione. Uchybienie to jest wyraźnie widoczne w szczególności w odniesieniu do ustaleń dotyczących momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Z uzasadnienia decyzji w żaden sposób nie wynika jakim dowodom organ dał wiarę, jakim dowodom wiary tej odmówił i z jakich powodów. Tym bardziej, że oparł się na ustaleniach organu kontroli potwierdzonych w nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], co do prawidłowości której istnieją poważne wątpliwości. Podobne nieprawidłowości dotyczyły ustalenia podstawy obliczenia opłaty paliwowej. W tym zakresie organ całkowicie pominął konieczność dokonywania jakichkolwiek ustaleń faktycznych, przyjmując a priori, że olej napędowy wykorzystywany przez skarżącego stanowi olej napędowy, o którym mowa w art. 37h ust. 3 pkt h ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Organ nie podjął nawet próby własnych ustaleń, w jakiej wysokości powinna zostać zastosowana stawka opłaty paliwowej w sprawie podatnika pomimo, że z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie wynikało, czy istnieją dowody, które mogłyby wskazywać na rzeczywistą gęstość oleju napędowego wykorzystywanego przez podatnika. Postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w zakresie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej nie spełniało podstawowych wręcz wymagań stawianych takiemu postępowaniu przez przepisy procedury podatkowej. Uzasadnienie decyzji w przeważającym zakresie stanowi powołanie i zacytowanie przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, które - zdaniem organu -powinny znaleźć zastosowanie w sprawie.

Wyrokiem z dnia [...], I SA/Łd [...] , WSA w Ł . oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc styczeń – sierpień 2006r.

Postanowieniem z dnia [...] , I SA/Łd [...] , WSA w Ł. zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie z uwagi na zawisłą przed NSA sprawę ze skargi kasacyjnej skarżącego od wyroku WSA w Ł. z dnia [...] , I SA/Łd [...]. Wyrokiem z dnia [...] , I GSK [...] NSA oddalił skargę kasacyjną skarżącego od wyroku WSA w Ł. z dnia [...] , I SA/Łd [...]. Wobec ustania przyczyny zawieszenia postępowania postanowieniem z dnia [...] , I SA/Łd [...], WSA w Ł. podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.), zwanej dalej ustawą o autostradach, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op.

Wbrew zarzutom skargi naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Op, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego, jak i ocena materiału dowodowego są prawidłowe. Przede wszystkim podnieść należy, iż przedmiotem zaskarżonej decyzji jest określenie skarżącemu kwoty opłaty paliwowej za objęty tą decyzją okres. Wydając tą decyzję organ podatkowy miał na uwadze, jak wynika z jej uzasadnienia, ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006r. z tytułu zużycia oleju napędowego do napędu pojazdów samochodowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Skarga od powyższej decyzji określającej kwoty podatku akcyzowego została oddalona wyrokiem WSA w Ł. z dnia [...] , III SA/Łd [...], zaś skarga kasacyjna skarżącego od tego wyroku została przez NSA wyrokiem z dnia [...] , I GSK [...], oddalona. W uzasadnieniu decyzji "akcyzowej", zaakceptowanej przez Sądy obu instancji, wskazano, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący zużył 9.6000 litrów oleju napędowego, nabytego z nieznanych źródeł, od którego na wcześniejszym etapie nie została zapłacona akcyza. Powyższa decyzja ostateczna w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym jest zatem wiążąca dla organów podatkowych. Z wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych wynika m.in. domniemanie ich mocy obowiązującej. Organy podatkowe mają obowiązek stosować i uwzględniać decyzje ostateczne. Domniemanie to obowiązuje do czasu wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego. Fakt zaskarżenia decyzji ostatecznej do sądu administracyjnego lub też fakt nieuzyskania przez nią statusu prawomocności w dacie podejmowania zaskarżonej w tej sprawie decyzji nie pozbawia jej mocy obowiązującej i tym samym nie zwalnia organów administracji od obowiązku stosowania tej decyzji. Skoro zatem w decyzji ostatecznej określono skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za objęty zaskarżoną decyzją z tytułu zużycia wyrobu akcyzowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, to była podstawa do potraktowania M. H. jako zobowiązanego do zapłaty opłaty paliwowej. Bez znaczenia jest także ta okoliczność, iż decyzja pierwszoinstancyjna w akcyzie w dacie rozpoznawania sprawy opłaty paliwowej była decyzją nieostateczną. Jak bowiem wynika z art. 212 zd. I Op organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Poza tym w dacie wydawania zaskarżonej decyzji "paliwowej" była ona już ostateczna, a skoro organ odwoławczy orzeka w stanie faktycznym i prawnym istniejącym w dacie orzekania, to był nie tylko uprawniony, ale i obowiązany uwzględnić fakt wydania ostatecznej decyzji "akcyzowej". Oparcie się przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. wyłącznie na treści decyzji "akcyzowej" i zaniechanie powielania przeprowadzenia postępowania dowodowego "akcyzowego" było, w ocenie Sądu, uprawnione. Nie można wszak zapominać o tym, iż uregulowania zawarte w ustawie o autostradach świadczą, o czym będzie dalej szczegółowo, o powiązaniu obowiązku w opłacie paliwowej z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Stąd też wszelkie zarzuty rozpoznawanej obecnie skargi w zakresie wadliwości postępowania dowodowego w tej sprawie odnoszące się w istocie do decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym nie mogły zostać uwzględnione. Co równie ważne Sąd rozpoznający niniejszą skargę na mocy art. 153 ppsa jest związany dokonaną przez Sądy obu instancji jednolitą oceną prawną okoliczności faktycznych (zużycie paliwa w działalności gospodarczej, od której nie została uiszczona akcyza) tożsamych zarówno w sprawie akcyzowej, jak i opłacie paliwowej. Z tych względów uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji, obejmujące odniesienie się do okoliczności wynikających z decyzji akcyzowej, spełnia wymagania art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej wykładni przepisów ustawy o autostradach, w szczególności art. 37h ust. 1 i 3 i art. 37m ust. 1. Zgodnie bowiem z art. 37h ust. 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym zarówno od dnia 6 lipca 2007 r., jak i przed tą datą, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37h ust. 2). Paliwami silnikowymi oraz gazem, o których mowa w ust. 1, są wymienione w ust. 3 produkty o określonych symbolach PKWiU i odpowiadających im kodach CN, w tym oleje napędowe i wyroby przeznaczone do użycia jako paliwa do silników samochodowych, bez względu na symbol PKWiU. Zgodnie zaś z art. 37j ust. 1 obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Natomiast stosownie do treści art. 37k ust. 1 powołanej ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Przepisy te stanowią implementację Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE L 92. 76.1), tzw. Dyrektywy Horyzontalnej, i nie są – co Sąd uwzględnia z urzędu, sprzeczne z art. 3 ust. 2 tej Dyrektywy. Z treści art. 3 ust. 2 tej Dyrektywy wynika, że wyroby wymienione w ust. 1, a więc wyroby objęte podatkiem akcyzowym na poziomie wspólnotowym, w tym oleje mineralne, mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów pod warunkiem, że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. Opłata paliwowa jest należnością o charakterze podatkowym, jest szczególnym rodzajem podatku pośredniego, jest bowiem świadczeniem pieniężnym, nieodpłatnym, przymusowym, publicznoprawnym i bezzwrotnym, mającym swoją podstawę w ustawie. Ma charakter "dodatku do podatku akcyzowego" (zob. wyrok NSA z 23 marca 2009 r., I FSK 125/08 oraz wyrok WSA w Opolu z dnia 1 października 2007 r., I SA/Op 240/07). Opłata paliwowa została uregulowana w rozdziale 5b ustawy o autostradach. Przepisy tego rozdziału w odniesieniu do opłaty paliwowej określają podmiot, przedmiot, podstawę opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego, termin zapłaty, właściwość organu, stawkę opłaty i termin przedawnienia, a więc regulują wszelkie kwestie odnoszące się do należności o charakterze podatkowym. Ponadto art. 37q tego rozdziału wyraźnie odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, a więc do aktu o charakterze ogólnym, odnoszącego się przede wszystkim do należności o charakterze podatkowym. Cel wprowadzenia, pobierania i przeznaczania opłaty paliwowej jest szczególny. Cel ten został wyraźnie określony w art. 37i ustawy o autostradach. Zgodnie z tym przepisem opłata paliwowa stanowi przychód Krajowego Funduszu Drogowego i Funduszu Kolejowego, o którym mowa w ustawie z dnia 16 grudnia 2005 r. o Funduszu Kolejowym (Dz. U. z 2006 r. Nr 12, poz. 61). Fundusze te służą finansowaniu inwestycji drogowych i kolejowych (budowy, remonty, przebudowy infrastruktury drogowej i kolejowej). Wskazanie w przepisie, że opłata paliwowa stanowi przychód konkretnych Funduszy powołanych do realizacji ściśle określonych celów spełnia wymóg Dyrektywy Horyzontalnej, aby inny niż akcyza podatek mógł obciążać wyroby akcyzowe. Stanowisko takie zostało już wcześniej zaprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. powołany wyżej wyrok NSA, I FSK 125/08 oraz wyroki WSA w Lublinie: z dnia 29 października 2010 r., I SA/Lu 256/10 i z dnia 2 lipca 2010 r., I SA/Lu 241/10). Należy zauważyć, że przepisy wspomnianej Dyrektywy nie zawęziły pojęcia "szczególnych celów". Wobec tego wprowadzenie do systemu prawnego opłaty o charakterze podatku, pobieranej od wprowadzania na rynek krajowy paliw silnikowych służących do napędu pojazdów i powiązanie tej opłaty z jedynym celem, jakim jest finansowanie inwestycji drogowych i kolejowych, a więc dążeniem do usprawniania ruchu pojazdów, w pełni realizuje warunek wynikający z Dyrektywy. Cel opłaty paliwowej jest więc pozabudżetowy i z tego punktu widzenia jest celem szczególnym. Oczywiście budowa dróg i autostrad należy do zwykłych zadań państwa i w związku z tym te cele mogą być i są zresztą realizowane również z budżetu, o czym świadczy zasilanie Funduszu dotacjami z budżetu państwa (art. 39b ust. 1 pkt 11c ustawy o autostradach). Niemniej wieloletnie zaniedbania w rozwoju dróg w Polsce, w konfrontacji z gwałtownym rozwojem motoryzacji i wszystkimi negatywnymi stąd konsekwencjami co do bezpieczeństwa, zagrożenia dla zdrowia i życia ludzkiego i zagrożenia dla środowiska nakazują podejmowanie w tym zakresie działań, które ze względu na skalę i charakter wykraczają znacząco poza możliwości ich sfinansowania z budżetu państwa. Można więc powiedzieć, że obecnie w Polsce budowa dróg i autostrad ma również wagę problemu społecznego, którego sprawne rozwiązanie, warunkowane między innymi dysponowaniem odpowiednimi środkami finansowymi przyczyni się do rozwoju cywilizacyjnego kraju, którego wyznacznikami są między innymi odpowiedni poziom bezpieczeństwa, ochrony życia i zdrowia ludzkiego oraz ochrony środowiska.

W ocenie Sądu, krajowe przepisy odnoszące się do opłaty paliwowej są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenia podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. W zasadzie przepisy dotyczące opłaty paliwowej są ściśle powiązane z przepisami regulującymi opodatkowanie akcyzą. Wyrażając pogląd o zgodności przepisów krajowych z przepisami unijnymi w tym zakresie, w rozumieniu art. 3 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, Sąd ma na uwadze zbieżność konstrukcji przepisów odnoszących się do obu danin, jak i to, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia [...] , I GSK [...], że w polskiej wersji językowej Dyrektywy Horyzontalnej mówi się o zgodności takiego "podatku" z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. Natomiast w wersji francuskiej i angielskiej te "przepisy" to règles (franc.) i rules (ang.), czyli bardziej zasady, reguły niż przepisy, a zatem normy o charakterze dość ogólnym. Przyjęcie jednostki miary paliwa dla określenia opłaty paliwowej i podatku akcyzowego jest kwestią czysto techniczną, a nie kwestią zasad określających konstrukcję tych danin publicznych, jako że w jednym i drugim przypadku podstawą opodatkowania jest ilość paliwa. Zatem trafne jest stanowisko uznające pogląd o zgodności przepisów krajowych z przepisami unijnymi w tym zakresie, w rozumieniu art. 3 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej. Różnica jednostek miary dla potrzeb opłaty paliwowej (ilość paliwa w tonach) i akcyzy (ilość paliwa wyrażona w litrach) nie jest istotna, bowiem w obu podatkach należność zależna jest od ilości paliwa. Powyższa różnica, nieistotna w aspekcie zgodności przepisów krajowych z art. 3 ust. 2 Dyrektywy, powodowała konieczność przeliczenia ilości zużytego przez skarżącego paliwa z litrów na tony. W toku postępowania kontrolnego ustalono bowiem, ile litrów paliwa nieopodatkowanego wcześniej akcyzą zużył skarżący na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Także zarzuty skargi w zakresie gęstości oleju nie są uzasadnione. Organy podatkowe nie miały innych możliwości ustalenia właściwości chemicznych i fizycznych, w szczególności gęstości oleju napędowego zużytego przez skarżącego. Jakkolwiek w skardze zarzucono naruszenie kilku przepisów procesowych, to skarżący nie wskazał, jakie czynności zostały przez organy zaniechane, mimo że były możliwe, według skarżącego, do przeprowadzenia. Organ podatkowy nie dysponował próbkami przedmiotowego oleju napędowego, a więc nie mógł go zbadać. Nie udało się również ustalić tożsamości rzeczywistego podmiotu, od którego skarżący nabył paliwo, a więc i w ten sposób nie było możliwości ustalenia właściwości nabywanego przez skarżącego paliwa. Skarżący nie potrafił określić, skąd pochodziło paliwo. Ani nie okazał certyfikatów jakości (choćby kserokopii) paliwa, ani nigdy nie stwierdził, że je posiada, ani też nie wskazywał, jakiego rodzaju olej napędowy nabywał. Nie można założyć, iż przy biernej postawie skarżącego cały ciężar poszukiwania dowodów i dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe spoczywa na tych organach. Należy podkreślić, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Op).

W tej sytuacji przyjęcie przez organy, że skarżący nabył olej napędowy o gęstości 820 kg/m3 było całkowicie uzasadnione i logiczne. Z obowiązującego w 2006r. rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 października 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. Nr 216, poz. 1825) wynikały wymagania jakościowe dla oleju napędowego stosowanego w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, w tym gęstość oleju napędowego "standardowego". Żadne okoliczności sprawy nie wskazują, że przedmiotowe paliwo było olejem napędowym o "ulepszonych właściwościach niskotemperaturowych", a tym samym olejem o mniejszej gęstości. Jak wyjaśniał skarżący w toku kontroli, cena paliwa była porównywalna z cenami innych dostawców, a może trochę niższa. Rzeczywisty sprzedawca paliwa ukrył swoją tożsamość. Te okoliczności związane z nabyciem paliwa prowadzą do logicznego wniosku, że olej napędowy nie miał podwyższonych parametrów, nie był olejem lepszym jakościowo, a więc miał gęstość nie mniejszą niż przyjęta w decyzji gęstość tzw. oleju napędowego "standardowego".

Na marginesie podnieść należy, iż skargi kasacyjne M.H. od podjętych przez sąd pierwszej instancji wyroków z dnia [...], I SA/Łd [...] i I SA/Łd [...] w analogicznych sprawach "paliwowych" dotyczących skarżącego oddalających skargi na analogiczne decyzje podatkowe zostały przez NSA wyrokami z dnia [...] , I GSK [...] i I GSK [...] oddalone.

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

AK.