V SA/Wa 2069/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-01-22	
Data wpływu	2008-08-01	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Izabella Janson /przewodniczący sprawozdawca/
Joanna Gierak-Podsiadły
Joanna Zabłocka	
Symbol z opisem	6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny	
Hasła tematyczne	Celne prawo	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 151;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Asesor WSA - Joanna Gierak – Podsiadły, , Protokolant - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2009 r. sprawy ze skarg M. Sp. z o.o. w W. przy udziale L. Spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 28 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie: zmiany wpisu do rejestru towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem procedury uproszczonej, zmiany zgłoszenia celnego uzupełniającego w zakresie określenia wartości statystycznej towaru i kwoty długu celnego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług; oddala skargi	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi z dnia 1[...] lipca 2008 r. (data nadania) M. Sp. z o.o. w W. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję wydaną przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] listopada 2007 r., którą dokonano zmiany wpisu do rejestru towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem procedury uproszczonej, oraz zmiany zgłoszenia celnego uzupełniającego w zakresie określenia: wartości statystycznej towaru, kwoty długu celnego, podatku od towarów i usług.

Zaskarżone orzeczenie zostało wydane w następującym stanie faktycznym.

M. Spółka z o.o. z siedzibą w W. sprowadziła na polski obszar celny towar w postaci akcesoriów komputerowych, odtwarzaczy DVD, głośników komputerowych, dżojstików, mikrofonów, słuchawek, płyt i opakowań CD i DVD, telewizorów, przenośnych odtwarzaczy CD i MP3. Wobec tego, iż spełnione zostały warunki objęcia sprowadzonych towarów (odtwarzaczy DVD) procedurą uproszczoną w dniu [...] listopada 2004 r. pod pozycją nr [...] dokonano stosownego wpisu do rejestru towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem procedury uproszczonej. Następnie w dniu [...] listopada 2004 r. Agencja Celna "T." Sp. z o.o. działająca na mocy upoważnienia uprawniającego do działania w formie przedstawicielstwa pośredniego udzielonego przez M. Sp. z o.o., na podstawie dokumentu SAD nr [...] dokonała zgłoszenia celnego uzupełniającego dotyczącego ww. towaru.

Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2007 r. wszczęte zostało wobec M. Sp. z o.o. postępowanie kontrolne, dotyczące ww. towarów dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie w celu zbadania prawidłowości wpisu do rejestru towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem procedury uproszczonej (z dnia [...] listopada 2004 r. poz. [...]) oraz zgłoszenia celnego uzupełniającego dokonanego według dokumentu SAD nr [...] z dnia [...] listopada 2004 r., w zakresie wartości celnej towaru, wymiaru cła, podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu postanowienia organ powołał się na wyniki kontroli przeprowadzonej przez inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej w W., podczas której ujawniono m. in. umowę w sprawie doradztwa zawartą [...] lipca 2004 r. między M. Sp. z o.o., a firmą H. LLC, oraz wystawione na jej podstawie faktury obciążające polską spółkę dodatkowymi kosztami związanymi z importowanymi towarami. W ocenie organu z uwagi na zaistniałe okoliczności, które na etapie dopuszczenia przedmiotowego towaru do obrotu nie były znane, niezbędnym stało się przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru, wymiaru cła oraz ustalenia właściwej podstawy opodatkowania i określenie należnej kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu ww. towaru.

Pismem z dnia 27 sierpnia 2007 r. pełnomocnik M. Sp. z o.o. ustosunkowując się do wszczęcia ww. postępowania administracyjnego podniósł, iż kluczowym elementem prowadzonego postępowania jest interpretacja postanowień przedmiotowej umowy z dnia [...] lipca 2004 r., w związku z czym wniósł o przesłuchanie prezesa zarządu H. LLC. Z. M. Ponadto ustanowiony w sprawie pełnomocnik w trybie art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, wniósł o wystąpienie przez organ administracyjny do sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenie stosunku prawnego łączącego M. Sp. z o.o. oraz H. LLC.

Postanowieniem z dnia [...] października 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odmówił uwzględnienia zgłoszonych przez pełnomocnika M. Sp. z o.o. wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia [...] sierpnia 2007 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż wniosek o przesłuchanie Z. M. nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem nie dostarczyłby w sprawie żadnych nowych dowodów. Zdaniem organu brak również podstaw do zastosowania art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż dowody zgromadzone w postępowaniu nie pozostawiają wątpliwości co do charakteru stosunku prawnego określonego w umowie z dnia [...] lipca 2004 r. Podkreślono, iż o rzeczywistej treści umowy nie świadczy jej nazwa, lecz wola stron, które w treści umowy zawarły zapisy wskazujące, jakich czynności faktycznych ona dotyczy.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia 9 listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał za nieprawidłowy wpis do rejestru towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem procedury uproszczonej nr poz. [...] z dnia [...] listopada 2004 r. i zgłoszenie celne uzupełniające SAD nr [...] z [...] listopada 2004 r., oraz orzekając w tym zakresie; ustalił wartość celną towaru z uwzględnieniem opłat ponoszonych na rzecz firmy "H. LLC", wskazał kwotę długu celnego oraz określił podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji powołał się na ujawnioną w trakcie kontroli "umowę w sprawie doradztwa" zawartą w dniu [...] lipca 2004 r. pomiędzy M. Sp. z .o.o. reprezentowaną przez B. W., a firmą H.LLC (konsultant), reprezentowaną przez Z. M. Zgodnie z postanowieniami tej umowy H. LLC wyraził zgodę na pełnienie funkcji konsultanta firmy M. przez okres jednego roku od dnia zawarcia umowy. W ramach pełnionej funkcji, zgodnie z umową, konsultant zobowiązany był do wspierania firmy w [...] w nadzorowaniu producentów, kontrolowaniu jakości w miejscu pracy, przygotowaniu i koordynacji eksportu i transportu, w kontaktach z miejscowymi władzami i przedstawicielami itp.

Na podstawie zeznań B. W. organ administracyjny ustalił, iż usługi wykonywane przez H. LLC świadczone były zgodnie z punktem 2.1. umowy i polegały na znalezieniu kontrahentów, weryfikacji jakości towarów, rozwiązywaniu kłopotów z lokalnymi władzami, przygotowywaniu koordynacji eksport-transport.

W ocenie organu I instancji czynności wykonywane faktycznie przez konsultanta oraz zapisy umowy wskazują, że jej przedmiotem było pośrednictwo na rynkach Dalekiego Wschodu. Strony umowy postanowiły, że w zamian za świadczone usługi pośrednictwa konsultant miał otrzymywać [...] miesięcznie i w zależności od wysokości obrotu od 4,5% do 6,5% wartości. Opłata od obrotu ustalana była w oparciu o obrót firmy, czyli sprzedaż krajową i zagraniczną. Była to zatem prowizja uzależniona od wysokości poziomu sprzedaży. W trakcie kontroli określono jakie opłaty pobrał H. LLC za czas objęty kontrolą. Kwoty te stanowiły prowizję i koszty pośrednictwa, które winny zostać doliczone do wartości celnej importowanych towarów.

Odnosząc się do kwalifikacji prawnej przedmiotowej sprawy, Organ I instancji wyjaśnił, iż ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne reguluje w zakresie uzupełniającym przepisy prawa wspólnotowego (art. 1) i jednocześnie wskazuje, iż do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz dział IV Ordynacji podatkowej (art. 73 ust. 1), tak więc postępowanie proceduralne prowadzone jest na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, zaś prawo materialne, będące podstawą wydanej decyzji, stanowią przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Wskazano także, iż - stosownie do art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Dz. Urz. WE L.302 z 19.10.1992 r. ze zm.) wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile to konieczne, na podstawie art. 32 i 33. Zatem do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się prowizje i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu, jeśli zostały poniesione przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary. Wszelkie koszty pośrednictwa lub prowizji - z wyjątkiem prowizji od zakupu - poniesione przez importera podlegają wliczaniu do wartości celnej towaru.

Wyjaśniono, iż ponoszonych opłat nie można utożsamiać z prowizją od zakupu (nie doliczaną do wartości celnej), gdyż prowizja od zakupu zdefiniowana w art. 32 ust. 4 WKC oznacza opłaty poniesione przez importera na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, dla których ustalana jest wartość celna. Aby więc uznać, że otrzymywane od H. środki pieniężne to prowizja od zakupu, koniecznym jest by agent wykonujący usługę był upoważniony do reprezentowania kupującego, a zatem czynności faktyczne były wykonywane w ramach umowy typu przedstawicielskiego.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego charakter usług świadczonych przez H. LLC, przemawia za uznaniem tej spółki za pośrednika, nie zaś za agenta reprezentującego M. przy zakupie towarów, co wiąże się z koniecznością doliczenie poniesionych kosztów do wartości celnej towarów.

W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił także sposób wliczenia płaconych H. LLC kwot do wartości celnej importowanego towaru.

W odwołaniu od ww. decyzji M. Sp. z o.o. wniosła o uchylenie skarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W ocenie wnoszącego odwołanie w ww. decyzji z dnia 26 października 2007 r. doszło do naruszenia następujących przepisów:

1) art. 188 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego Strony dotyczącego dowodu, którego przedmiotem są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy;

2) art.199a § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez nie wystąpienie przez organ celny do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe;

art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających

do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydanie niekorzystnego dla Strony rozstrzygnięcia na podstawie stanu faktycznego budzącego wątpliwości co do jego zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy,

art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów objętych żądaniem Strony i wydanie rozstrzygnięcia dla Strony niekorzystnego na podstawie niepełnego materiału dowodowego;

art. 210 § 4 w związku z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niewyjaśnienie przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji podstawy prawnej uwzględnienia zgodnego zamiaru stron czynności;

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez zastosowanie przez organy celne tego samego szczebla do identycznych stanów faktycznych różnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu wniesionego w sprawie odwołania, zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2008 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 137, poz. 926 ze zm.) utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.. W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia powołał przepis art. 51, art. 65 ust. 5 i 6, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo Celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), art. 29 ust. 1, art. 32 ust. 1 lit. a) (i) lit. e) (i), art. 214 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. ze zm.), art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i ust. 15, art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535).

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz przytoczył treść przepisów prawa uzasadniających podjęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego zakończonego zaskarżoną decyzją. Podał, iż w rozpoznawanej sprawie w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej w W., których zakres obejmował m. in. kontrolę zgodności z prawem przywozu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej towarów dopuszczonych do obrotu ustalono, iż M. Sp. z o.o. w okresie objętym kontrolą tj. od czerwca do grudnia 2004 r. prowadziła działalność handlową polegającą głównie na imporcie towarów branży elektronicznej oraz ich hurtowej sprzedaży. W związku z ujawnieniem w trakcie kontroli umowy z dnia [...] lipca 2004 r., ustalono również, iż M. Sp. z o.o. importując przedmiotowe towary poniosła dodatkowo koszty pośrednictwa na rzecz firmy H. LLC. W rozpoznawanej sprawie jak wynika z protokołu przesłuchania prezesa spółki B. W., czynności faktycznie świadczone przez firmę H. zgodnie z punktem 2.1 ww. Umowy polegały na znalezieniu kontrahentów, weryfikacji jakości towarów, rozwiązywaniu kłopotów z lokalnymi władzami, przygotowywaniu i koordynacji eksport-import, tj. reprezentacji jej interesów. Organ celny uznał, iż czynności faktycznie dokonywane przez firmę H. LLC w ramach umowy z dnia [...] lipca 2004 r. wyczerpywały znamiona pośrednictwa gospodarczego sensu stricto. Przedstawicielstwo (zastępstwo) gospodarcze zostało wykluczone w pkt 9.1 umowy z dnia [...] lipca 2004 r. w którym stwierdzono, iż konsultant (firma H. LLC) nie będzie przedstawicielem, ani też nie będzie uważany za przedstawiciela firmy.

Organ II instancji wskazał również, iż w przedmiotowej umowie zastrzeżono wynagrodzenie dla firmy H. LLC za świadczone usługi w postaci stałej części (50.000 USD miesięcznie) oraz opłaty uzależnionej od wysokości obrotu, co jest charakterystyczne dla umowy pośrednictwa.

Wskazano, iż ze względu na zarzuty dotyczące postępowania dowodowego organ odwoławczy pismem z dnia 11 grudnia 2007 r. zwrócił się do M. m.in. o dostarczenie szczegółowego wyjaśnienia Z. M. W piśmie z dnia 19 grudnia 2007 r. spółka poinformowała, że żaden ze znanych stronie przepisów nie zobowiązuje strony do przesłania wskazanych dokumentów do organu podatkowego w toku postępowania odwoławczego. Organ II instancji powołując się na zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) wskazał tutaj, iż organy podatkowe obowiązane są dokonywać wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W kwestii powołanego w odwołaniu naruszenia art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie wystąpienie przez organ celny do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, organ II instancji podniósł, iż w toku postępowania nie kwestionowano faktu zawarcia między stronami umowy z dnia [...] lipca 2004 r. Organy administracyjne dokonały jedynie oceny czynności faktycznych dokonywanych w ramach tej umowy z punktu widzenia przepisów prawa celnego i podatkowego. Podkreślono, iż obowiązujący przepis art. 199 a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej daje organom podatkowym nie tylko prawo badania zamiaru stron i celu umowy ale również ustalania treści faktycznej czynności prawnej.

W ocenie organu odwoławczego także pozostałe zarzuty odwołania okazały się bezzasadne. Podkreślono, iż organy celne po przeprowadzeniu kompletnego postępowania wyjaśniającego, dokonały jednolitej klasyfikacji usług świadczonych przez firmę H. LLC z punktu widzenia przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego jako pośrednictwa handlowego i ustaliły wartość celną sprowadzonego towaru w oparciu o wartość transakcyjną towaru wynikającą z załączonej do zgłoszenia celnego faktury handlowej (art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego) powiększoną o poniesione przez stronę koszty pośrednictwa.

W dniu 11 lipca 2008 r. M. Sp. z o.o. złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby wnosząc o jej uchylenie w całości jako naruszającej prawo.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów:

1) art. 188 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego Strony,

art. 199a § 3 - poprzez zaniechanie obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego,

art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

art. 200 § 1 w związku z art. 216 § 1, art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji RP - poprzez zaniechanie wydania postanowienia o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz zwracanie się do Spółki łącznie, jednym pismem w wielu oddzielnie prowadzonych postępowaniach.

Uzasadniając zarzuty i wnioski skargi podniesiono, iż kluczowym elementem jest interpretacja umowy doradztwa z dnia [...] lipca 2004 r. W trakcie postępowania pełnomocnik skarżącej wnioskował, by organ kontroli skarbowej dokonał przesłuchania również Prezesa Zarządu H. LLC w przedmiocie wyjaśnienia charakteru świadczonych na rzecz spółki usług. Wobec dwustronnego charakteru czynności (zawarcie i wykonywanie umowy doradztwa) dla prawidłowości postępowania kontrolnego oraz prowadzonego przez organ celny, powinien zostać przesłuchany przedstawiciel również drugiej strony umowy.

Odnosząc się do odmowy uwzględnienia wniosku strony w ww. zakresie (w trybie art. 199 a § 3 ) wskazano, iż stanowisko organu jest nieprawidłowe. W ocenie skarżącej stan faktyczny w przedmiotowej sprawie został ustalony niekorzystnie dla strony a jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej, powinien być przeprowadzony.

Ponadto skarżąca spółka wskazała, iż przedmiotem jej wniosku było przesłuchanie Z. M. w trybie przewidzianym przez przepisy Ordynacji podatkowej, nie zaś dopuszczenie dowodu z jego pisemnego oświadczenia. W ocenie skarżącej działanie organu celnego nie czyniło zadość wnioskom strony, a pisemne wyjaśnienia Z. M., o których dostarczenie zwrócił się organ odwoławczy, nie mogły stanowić dowodu w przedmiotowym postępowaniu.

Następnie skarżąca podniosła, iż organ posiada ograniczone możliwości prawne podważenia, w ramach swoich kompetencji, istnienia między stronami umowy doradztwa, a podjęta przez niego próba uczynienia tego w oparciu o art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej była całkowicie chybiona. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, z zeznań złożonych przez prezesa skarżącej, nie wynika iż umowa z dnia [...] lipca 2004 r. miała charakter umowy pośrednictwa, a o fakcie istnienia wątpliwości dotyczących stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe świadczy choćby złożony przez spółkę wniosek. Wobec powyższego należy uznać, że Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] W. oraz odmawiając wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego dopuścił się również naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącej zarówno w zakresie przesłuchania świadka, jak również zastosowania trybu określonego w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej oznacza, iż organ celny nie wywiązał się z ciążącego na nim ustawowego obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i konsekwencji wydał zaskarżone rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, co w ocenie skarżącej stanowi jaskrawe naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej, wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się co do całości materiału dowodowego zebranego w sprawie stanowi kwestię wynikającą w toku postępowania, nie rozstrzygającą o istocie sprawy, a zatem powinno zostać zakomunikowane stronie w formie wskazanej w art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. Co więcej wyznaczenie stronie terminu na podstawie art. 200 § 1 wiąże ją nieprzekraczalnym terminem, w którym spółka ma ostatnią okazję przekonania organu do swojego stanowiska, a więc stanowi na tyle istotny element postępowania, by podlegać kontroli administracyjnej, co powinna zapewnić między innymi odpowiednia forma dokumentu. Zawiadomienie w tym przedmiocie narusza również art. 121 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, albowiem organ zwrócił się w nim do spółki jednocześnie w wielu sprawach.

Końcowo skarżąca podniosła, iż postępowanie, którego wynikiem jest zaskarżona decyzja nie zostało przeprowadzone w sposób gwarantujący prawidłowe i kompleksowe załatwienie sprawy. W toku postępowania przed organami obu instancji dopuszczono się licznych zaniedbań i wielokrotnie naruszono zasady postępowania w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Organ celny powinien był uwzględnić wnioski dowodowe strony i przed wydaniem decyzji przeprowadzić dowody, objęte jej żądaniem. Zaskarżona decyzja wydana zatem została na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, co stanowi naruszenie prawa uzasadniające ich uchylenie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko oraz zawartą w kwestionowanym rozstrzygnięciu argumentację.

Postanowieniem z dnia 22 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach V SA/Wa 2069/08 i V SA/Wa 2070/08 oraz prowadzić je dalej pod wspólną sygnaturą V SA/Wa 2069/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Oznacza to, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym badaniu podlega, po pierwsze - prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, a po drugie - trafność wykładni tych przepisów. Z kolei zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na decyzję, uchyla ją w całości lub części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżonej decyzji nie sposób powyższych zarzutów skutecznie postawić.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy koszty poniesione w ramach "umowy w sprawie doradztwa" zawartej w dniu [...] lipca 2004 roku pomiędzy skarżącą, a "H. LLC" są kosztami pośrednictwa, czy też prowizją od zakupu, bądź kosztami w ogóle nie związanymi z wartością celną towaru. Organy celne obu instancji koszty te potraktowały jako koszty pośrednictwa, doliczając je do wartości celnej importowanych towarów, w trybie art. 32 ust. 1 lit. a) (i) w związku z art. 29 ust.1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Zgodnie z art. 29 Rozporządzenia Rady (EWG) z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE Nr L 302 ze zm.) wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33 /.../.

Stosownie do art. 32 ust. 1 pkt a lit. (i) WKC w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się prowizje i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu, w wysokości, w jakiej zostały poniesione przez kupującego, lecz nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej.

W ust. 4 art. 32 Wspólnotowego Kodeksu Celnego zdefiniowane także zostało określenie "prowizja od zakupu," które oznacza opłaty poniesione przez importera na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, których wartość celna jest ustalana.

Tak więc prawodawca wspólnotowy przyjął zasadę, iż w celu ustalenia wartości celnej metodą transakcyjną do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej należy dodać koszty prowizji i pośrednictwa. Wyjątkiem od tej zasady są prowizje od zakupu, pod warunkiem, że ponoszone są przez kupującego, a nie zostały włączone do ceny.

Jak wynika z przedłożonych Sądowi akt sprawy, ustalenia poczynione w trakcie kontroli skarbowej przeprowadzonej w skarżącej spółce w zakresie prawidłowości stosowania procedury dopuszczenia do obrotu oraz procedury wywozu w zgłoszeniach celnych dokonanych w okresie od 1 czerwca 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. stanowiły dla organu celnego podstawę do wszczęcia postępowania w przedmiocie długu celnego.

Zgodnie z postanowieniami umowy H. LLC wyraził zgodę na pełnienie funkcji konsultanta firmy "M." przez okres jednego roku z ważnością od dnia [...] lipca 2004 r. Przez cały okres objęty kontrolą umowa nie straciła ważności. W ramach pełnionej funkcji, zgodnie z umową, konsultant zobowiązany był do wspierania firmy w A. (głównie w [...]) w nadzorowaniu producentów, kontrolowaniu jakości w miejscu pracy, przygotowaniu i koordynacji eksportu i transportu, w kontaktach z miejscowymi władzami i przedstawicielami itp.

Przesłuchiwany przez organ prezes skarżącej spółki zeznał, że usługi wykonywane przez "H. LLC" świadczone były zgodnie z punktem 2.1. umowy i polegały na "znalezieniu kontrahentów, weryfikacji jakości towarów, rozwiązywaniu kłopotów z lokalnymi władzami, przygotowywaniu koordynacji eksport-transport".

Czynności wykonywane faktycznie przez konsultanta oraz zapisy umowy, w ocenie organów celnych obu instancji nie obejmowały czynności doradztwa, zaś jej przedmiotem było pośrednictwo na rynkach [...]

Strony umowy postanowiły, że w zamian za świadczone usługi pośrednictwa Konsultant miał otrzymywać [...] miesięcznie i w zależności od wysokości obrotu od 4,5% do 6,50% wartości. Z zeznań prezesa skarżącej spółki, złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań wynikało, że opłata od obrotu ustalana była w oparciu o obrót firmy, czyli - sprzedaż krajową i zagraniczną. Była to zatem prowizja uzależniona od wysokości poziomu sprzedaży.

W ocenie Sądu, przy określaniu kosztów pośrednictwa, czy prowizji od zakupu mniej istotne jest samo nazwanie umowy łączącej strony, a faktycznie prowadzone działania. Oznacza to, że nie wystarczy jedynie odwoływać się do nazewnictwa użytego w umowie, a badać jakie konkretnie działania zostały podjęte przez odpowiednie strony w trakcie ich realizacji. Przy ustalaniu wartości celnej i rozstrzyganiu czy należy do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej doliczać koszty pośrednika (zwłaszcza w przypadku braku dokumentu pełnomocnictwa do reprezentowania zleceniodawcy - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie), istotna jest funkcja, jaką pełni pośrednik, a nie termin, jakim jest określany. Zatem samo nazwanie umowy "umową w sprawie doradztwa", a wynagrodzenia pośrednika "opłatami za usługi w zakresie doradztwa" nie oznacza jeszcze, że koszty działania tego pośrednika nie będą wliczane do wartości celnej.

Za przyjęciem wskazanego poglądu przemawia również treść wyjaśnień Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zawarte w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. z 1999 r., Nr 80, poz. 908), w szczególności zaś treść noty wyjaśniającej - 2.1 "Prowizje w ramach artykułu 8 Porozumienia", zgodnie z którą "zagadnienie, czy do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej należy dodać koszty pośrednika ponoszone przez kupującego, lecz nie włączone do tej ceny, zależy w ostatecznym rachunku od rzeczywistych funkcji spełnianych przez tego pośrednika, a nie od terminu (agent czy pośrednik), jakim jest on określany" (pkt 15).

Agenci zakupu są zaś osobami działającymi w imieniu kupujących, świadczącymi im usługi w zakresie wyszukiwania dostawców, informowania sprzedającego o wymaganiach importera, zbierania próbek, kontroli towarów oraz, w niektórych przypadkach, organizowania ubezpieczenia, transportu, składowania i dostawy towarów (pkt 9).

Rozpatrując materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, organy celne trafnie przyjęły, że skoro na podstawie umowy z dnia [...] lipca 2004 r. firma "H. LLC" zobowiązana była do wykonywania usług mających bezpośredni wpływ na jakość importowanych produktów i prawidłowość dostaw, a prezes skarżącej spółki zeznał m.in., iż "konsultant" był zobowiązany do wyszukiwania kontrahentów, to wykonywane przez niego zadania wykraczają poza funkcje doradcze i stanowią pośrednictwo.

Co istotne postanowienia umowy z dnia [...] lipca 2004 r. przewidywały, "że z zastrzeżeniem jej treści konsultant nie będzie przedstawicielem, ani nie będzie uważany za przedstawiciela skarżącej spółki oraz nic w umowie nie będzie interpretowane w taki sposób, jakoby skarżąca spółka upoważniła, lub wydawała się upoważnić konsultanta do zawarcia w jakikolwiek sposób na rzecz i w imieniu spółki jakiegokolwiek kontraktu, umowy, układu czy zobowiązania jakiegokolwiek rodzaju czy opisu z jakąkolwiek trzecią stroną, lub w jakikolwiek inny sposób". W tych okolicznościach nie sposób było przyjąć, iż ujawnione w trakcie kontroli koszty stanowiły prowizje od zakupu w rozumieniu art. 32 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Z niewadliwych ustaleń poczynionych przez organy celne wynika, że zakres świadczonych usług przez "konsultanta" skarżącej spółki przemawia za uznaniem go jako pośrednika, nie zaś agenta reprezentującego firmę M. przy zakupie towarów, a to łączy się z koniecznością wliczenia prowizji do wartości celnej importowanych towarów.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organy celne art. 188 Ordynacji podatkowej, Sąd zauważa, iż w myśl tego przepisu, stosowanego odpowiednio w postępowaniu w sprawach celnych na podstawie art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. Nr 68 poz. 622 ze zm.), organy celne obowiązane są przeprowadzić dowody wskazane przez stronę. Żądanie to należy jednakże uwzględnić, jeśli spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy a po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Organ celny ma zatem prawo nie uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu kiedy uzna, iż przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy, albo dowód ten dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem.

Ponadto, w myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być m.in. zeznania świadków. Z powołanych przepisów nie wynika jednak, jak mylnie twierdzi skarżąca, że organ ma obowiązek uwzględnienia wszystkich zgłoszonych przez stronę dowodów, lecz tych wszystkich dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a więc pozwalających na dojście do przekonania się o istnieniu lub nieistnieniu oznaczonych faktów, a tym samym o prawdziwości względnie nieprawdziwości twierdzeń o tych faktach.

Z akt sprawy wynika, iż organ odwoławczy zwrócił się do skarżącej o dostarczenie wyjaśnień prezesa zarządu H. LLC w żądanym przez spółkę zakresie. Pomimo upływu wyznaczonego terminu skarżąca wyjaśnień nie przedstawiła. W tych okolicznościach uwzględnienie stanowiska spółki wyrażonego w skardze skutkowałoby brakiem możliwości przeprowadzenia i zakończenia postępowań celnych. Pomijając już kwestię ekonomiki procesowej, na co zwrócił uwagę Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] października 2007 r. Należało postawić zatem pytanie, czy przeprowadzenie tego dowodu mogło mieć znaczenie dla sprawy. W ocenie Sądu organy nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów określonej art. 191 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonych decyzjach organ celny przytoczył okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia spraw oraz dokonał na podstawie całokształtu obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy okoliczności, które miały wpływ na weryfikację zgłoszenia celnego zostały udowodnione, zaś ocena ta nie nosiła cech dowolności. Wnioski wyprowadzone z tak dokonanej oceny uznać należy za uzasadnione, spójne i przekonywujące, czyli odpowiadające kryterium prawdy z art. 122 Ordynacji podatkowej zaś twierdzenia i zarzuty strony za ogólnikowe i nie zawierające wskazania konkretnych okoliczności faktycznych, które przeczyłyby ustaleniom organów. Z tego względu zarzuty naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez nie wystąpienie przez organ celny do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe -, wskazać należy, iż organy celne nie zakwestionowały faktu zawarcia między Stronami Umowy z dnia [...].07.2004 r. dokonując jedynie oceny czynności faktycznych dokonywanych w ramach tej umowy z punktu widzenia przepisów prawa celnego i podatkowego. Jak słusznie podniesiono w odpowiedzi na skargę, organy prowadzące postępowanie celne i podatkowe mają odpowiednie kompetencje proceduralne do zbadania każdej okoliczności istotnej z punktu widzenia prawa podatkowego, a więc również kompetencje do badania treści czynności prawnych dokonywanych przez podatnika oraz określenia ich skutków podatkowych stosownie do obowiązujących regulacji materialnoprawnych. Obecnie obowiązujący art. 199 a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej daje organom podatkowym nie tylko prawo badania zamiaru stron i celu umowy ale również ustalania treści faktycznej czynności prawnej. Zgodnie z art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (art. 199 a § 2 Ordynacji podatkowej).

Podkreślić należy, iż powołany przez pełnomocnika Strony przepis art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej uprawnia organ celny do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa tylko w sytuacji gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, wynikają wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa. Ponadto jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14.06.2006 (sygn. akt K 53/05) sąd Powszechny rozpatrując powództwo o ustalenie wytoczone przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej bada jedynie kwestie istnienia stosunku prawnego lub prawa (z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych), a jego kompetencja nie obejmuje stosunków podatkowych. W szczególności sąd powszechny nie ustala czy miało miejsce obejście prawa podatkowego, ani nie określa konsekwencji wynikających z takiego obejścia. Tak więc prawo do dokonania wykładni czynności cywilnoprawnych z uwzględnieniem zamiaru stron i celu czynności prawnej oraz określenie ich skutków podatkowych ustawodawca przekazał do wyłącznej kompetencji organów administracji publicznej.

W ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż konstrukcje prawa cywilnego nie mogą być wykorzystywane do uchylania się od obowiązku wynikającego z prawa daninowego albo do zmniejszania zobowiązań publicznoprawnych, nie mogą powodować eliminowania rozwiązań publicznoprawnych dotyczących danin przyjętych w ustawodawstwie, jak również nie mogą ograniczać stosowania prawa daninowego.

Reasumując stwierdzić zatem należy, że tylko wtedy organ podatkowy (celny) ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki na gruncie prawa podatkowego (celnego). Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Ponieważ w poddanych kontroli Sądu sprawach, przedmiotem kontrowersji były te ostatnie, zarzut skarżącej należało ocenić jako bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 w związku z art. 216 § 1, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej mającego polegać na zaniechaniu wydania postanowień o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Sąd w niniejszym składzie zauważa, iż art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi element i przejaw realizacji zasady procesowej zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu celnym zgodnie z art. 123 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż organy celne obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań. Wyznaczenie siedmiodniowego terminu do realizacji prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pełni funkcję ochronną dla strony, przez stworzenie możliwości poznania i oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Jak wynika z akt sprawy, organ odwoławczy wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem przed wydaniem zaskarżonych decyzji wyznaczył skarżącej spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a zawiadomienie w tym przedmiocie zawierające informację dotyczącą poszczególnych postępowań celnych doręczono skutecznie pełnomocnikowi spółki. Dodać należy, iż pełnomocnik skarżącej odpowiedział na pismo organu odwoławczego. W świetle opisanych okoliczności niezrozumiały jest zarzut zagrożenia interesu strony postępowania. Skarżąca w żaden sposób nie wyjaśniła bowiem, jakie ujemne konsekwencje w zakresie ochrony jej gwarancji procesowych ma sytuacja, w której organ celny przed wydaniem decyzji w jednym piśmie procesowym zawiadamia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w prowadzonych jednocześnie konkretnie oznaczonych postępowaniach celnych oraz jakie znaczenie prawne - biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne spraw - miałoby doręczenie pism w tym przedmiocie odrębnie dla każdego z prowadzonych postępowań.

Przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie określa, w jakiej formie należy dokonać wyznaczenia terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Niewątpliwie jednak, zgodnie z zasadą ogólną postępowania podatkowego wyrażoną w art. 126 Ordynacji podatkowej, powinno to nastąpić na piśmie. Jakkolwiek nie sposób odmówić słuszności poglądu wyrażonego przez skarżącą, iż, wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się co do całości materiału dowodowego zebranego w sprawie stanowi kwestię wynikającą w toku postępowania, jednakże okoliczność ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że decyzja Dyrektora Izby Celnej jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić skargi jako niezasadne.