Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 8/23 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 24 października 2022 r., nr SKO.Pod./4140/833/2022 w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2022 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 14 marca 2023 r., I SA/Kr 8/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę G. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 24 października 2022 r., w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2022 r.

Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

I. naruszenie prawa materialnego - art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. a p.p.s.a. poprzez uznanie iż organy pierwszej i drugiej instancji prawidłowo zobowiązały skarżącą do uiszczania podatku od środków transportowych pomimo iż w 2015 r. doszło do zbycia ww. pojazdu,

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez obrazę przepisu art. 145 § 1 podpunkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 7, 8, oraz art. 77 k.p.a. poprzez oddalenie skargi i przyjęcie, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, pomimo naruszenia przez organ administracyjny przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił czy doszło do zbycia przez skarżącą pojazdu na rzecz osoby trzeciej, nie przeprowadził wnioskowanych przez skarżącą na te okoliczność dowodów, na skutek czego błędnie ustalił iż skarżąca jest właścicielką pojazdu samochód ciężarowy [...] nr rej.: [...], nr nadwozia [...].

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji celem rozpoznania skargi skarżącej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 24 października 2022 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Jak właścicieli traktuje się również jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, na które środek transportowy jest zarejestrowany, oraz posiadaczy środków transportowych zarejestrowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jako powierzone przez zagraniczną osobę fizyczną lub prawną podmiotowi polskiemu. W kontekście tej regulacji nie budzi wątpliwości, że podatnik w dacie rejestracji przedmiotowego środka transportowego był jego właścicielem, czym spełnił wymogi tego przepisu.

Zarzut skargi kasacyjnej odnosi się natomiast do naruszenia art. 9 ust. 3 u.p.o.l. poprzez obciążenie podatkiem od środków transportowych pomimo, zmiany właściciela tego środka transportowego. Zgodnie bowiem z przywołanym wyżej przepisem w przypadku zmiany właściciela środka transportowego zarejestrowanego, obowiązek podatkowy ciąży na poprzednim właścicielu tylko do końca miesiąca, w którym nastąpiło przeniesienie własności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może budzić wątpliwości, że ustawodawca powiązał powstanie (i istnienie) obowiązku podatkowego z własnością pojazdu (art. 9 ust. 1 u.p.o.l.), a nie z realizacją obowiązku rejestracyjnego. Przepis art. 9 ust. 5 u.p.o.l., dotyczy wyłącznie momentu ustania obowiązku podatkowego w sytuacji wyrejestrowania środka transportowego, czyli elementu wtórnego względem istnienia (powstania) obowiązku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.o.l. Jednak na gruncie art. 9 ust. 1 u.p.o.l. stwierdzenie to dotyczy przeniesienia własności środka transportu i nieprzerejestrowania pojazdu, a nie niezrealizowania obowiązku wyrejestrowania pojazdu w przypadkach, w których przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wiążą wygaśnięcie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych. Innymi słowy przesłanką wygaśnięcia obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych zgodnie z art. 9 ust. 3 u.p.o.l. może być zbycie pojazdu - przeniesienie prawa własności – a więc sytuacja, w której pojazd zmienia właściciela, a nie staje się rzeczą niczyją (nie wiadomo czyją). Z żadnego fragmentu cytowanych przepisów nie wynika, że konieczność opłacania podatku od środków transportowych uzależniona jest od użytkowania pojazdu czy też jego fizycznego posiadania. To oznacza, że okoliczność faktycznego niekorzystania z pojazdu, ze względu na jego objęcie zastawem skarbowym z tytułu zabezpieczenia spłaty długu na rzecz określonego podmiotu, wcale nie oznacza, że doszło do wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Do tego niezbędne jest bowiem wyrejestrowanie pojazdu lub wydanie decyzji organu rejestrującego o czasowym wycofaniu pojazdu z ruchu (zob. wyrok NSA z 10 maja 2023 r., III FSK 2055/21 czy też wyrok NSA z 11 lipca 2024 r., III FSK 1154/23).

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że posiadanie przez skarżącą prawa własności przedmiotowego pojazdu wynika z danych ewidencji pojazdów co stanowi podstawę do przyjęcia domniemania prawnego, że podmiot ujawniony w ewidencji pojazdów jest właścicielem danego pojazdu i co za tym idzie, w przypadku pojazdów ciężarowych, jest podatnikiem podatku od środków transportowych. Ewidencja pojazdów, jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 o.p., stanowi bowiem dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Oczywiście domniemanie wynikające z tej ewidencji może zostać obalone (art. 194 § 3 o.p.), jednak w takim przypadku ciężar wykazania tego faktu spoczywa na podatniku (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2021 r., III FSK 3059/21). Skarżąca nie dysponuje stosownymi dokumentami, z których by wynikało, że zbyła przedmiotowy pojazd, gdyż to ona miałaby być stroną go zbywającą. Samo zaś ewentualne pozbawienie skarżącej posiadania przedmiotowego samochodu z przyczyn prawnych, nie świadczy jeszcze o pozbawieniu jej prawa własności. Dopiero przejście własności na inny podmiot, spowodowałoby uwolnienie jej z obowiązku zapłaty podatku.

Jak wynika z ustaleń faktycznych sprawy przejęcie pojazdu przez bank nie zostało ujawnione w ewidencji pojazdów. Wydział Ewidencji Pojazdów i Kierowców Urzędu Miasta K. poinformował skarżącą, że nie może uzyskać informacji o pojeździe od wskazanej przez nią firmy, która miała go przejąć, co uniemożliwia jego wyrejestrowanie. Skarżąca nie przedstawiła zatem żadnych dowodów potwierdzających przeniesienie własności spornego pojazdu, a jedynie przejęcie (przelew) wierzytelności wynikającej z kredytu bankowego, którego jednym ze składników zabezpieczenia był sporny pojazd. Skarżąca oprócz pisemnego oświadczenia o zbyciu pojazdu nie wykazała tytułu przeniesienia prawa własności pojazdu ze skutkiem wygaśnięcia swojego obowiązku podatkowego i obciążenia tym obowiązkiem nabywcy. Wobec nie wydania decyzji o wyrejestrowaniu pojazdu, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych nadal obciąża skarżącą. Tym bardziej, że z kopii aneksu do umowy kredytowej zabezpieczonej sądowym zastawem rejestrowym na pojeździe oraz informacji z 18 lutego 2020 r. skierowanej do skarżącej, wynika, że winna ona skontaktować się z nabywcą wierzytelności w sprawie wyrażenia zgody na wykreślenie zastawu rejestrowego, lecz zgody takiej w toku postępowania nie wyraziła. Zasadnie zatem przyjął sąd pierwszej instancji, że skarżąca nie dostarczyła żadnych dowodów świadczących o przeniesieniu praw własności wskazanego pojazdu na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie należności i wykreślenie zastawu skarbowego.

W orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., II FSK 502/12). Zwłaszcza celowościowa wykładnia art. 122 o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku o obowiązku współdziałania w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a nadto, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 o.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (wyroki NSA z: 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. nr 1, poz. 7; 28 maja 2008 r., II FSK 491/07). Taki kierunek wykładni art. 122 o.p. znalazł aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Również przepis art. 187 § 1 o.p. nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z 15 kwietnia 2009 r., II FSK 35/08, LEX nr 496226). Sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinni je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych (wyroki WSA w: Olsztynie z 6 lutego 2008 r., I SA/Ol 711/07, LEX nr 365205, Opolu z 23 maja 2007 r., I SA/Op 15/07, LEX nr 259385, Warszawie z 19 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3575/06, LEX nr 303131, Białymstoku z 24 lutego 2006 r., I SA/Bk 401/05, LEX nr 179248, czy wyrok NSA z 30 maja 2006 r., II FSK 835/05, LEX nr 180477).

Odnosząc się do zarzutów procesowych skargi kasacyjnej należy podkreślić, że strona skarżąca w najmniejszym stopniu nie zakwestionowała ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie, jak również nie wskazała skutecznie na ewentualne wady postępowania podatkowego. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie mogły być merytorycznie rozpoznane ponieważ nie miały one w postępowaniu podatkowym zastosowania, co już podkreślił sąd pierwszej instancji w swoim pisemnym uzasadnieniu wyroku, a czego strona skarżąca zdaje się w ogóle nie zauważać.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku.

sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia NSA Bogusław Woźniak