III SA/Wa 2430/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-04-30	
Data wpływu	2019-11-04	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Aneta Trochim-Tuchorska
Ewa Izabela Fiedorowicz /sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	II FSK 1873/20	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 900; art. 165a, 133, 86j, 14k-14n; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi S. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r., znak: [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2019 r., znak [...]; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor KIS lub organ) utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] czerwca 2019 r. odmawiające S. S.A. z siedzibą w W. (dalej wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), w zakresie ustalenia:

- czy brak pobrania podatku u źródła zgodnie z postanowieniami właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) od wypłacanego na rzecz usługodawców wynagrodzenia oznacza, że spełniona została ogólna cecha rozpoznawcza, o której mowa w art. 86a § 1 pkt 6 lit f) Ordynacji podatkowej,

- czy opisane w stanie faktycznym "uzgodnienie" stanowi podlegający raportowaniu schemat podatkowy.

Organ w uzasadnieniu powyższego postanowienia wskazał, że we wniosku przedstawiono stan faktyczny, według którego wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą zarówno w Polsce, jak i na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej, Stanów Zjednoczonych oraz Kanady, gdzie wynajmuje magazyny lub składy konsygnacyjne. Spółka nie prowadzi w tych państwach działalności za pośrednictwem zagranicznego zakładu, w szczególności nie zatrudnia w tych państwach pracowników. W związku z działalnością prowadzoną za granicą, spółka nabywa usługi doradztwa prawnego i usługi księgowe od podmiotów profesjonalnie świadczących takie usługi w państwach, w których spółka utrzymuje magazyny lub składy (dalej: usługodawcy). Ma to w szczególności na celu zapewnienie zgodnego z prawem działania spółki w obcych jurysdykcjach oraz zapewnienie prawidłowości rozliczeń, w tym podatkowych, w tych państwach. Usługodawcy są podmiotami niepowiązanymi ze spółką. Wynagrodzenie za świadczone usługi jest przelewane w ramach regularnych płatności z polskiego rachunku bankowego spółki na zagraniczne rachunki bankowe usługodawców. Zgodnie z postanowieniami właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz po spełnieniu warunków określonych ustawą z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U.2019.865; dalej: ustawa o CIT), takich jak posiadanie certyfikatu rezydencji podatkowej usługodawców, od płatności z tytułu wypłacanego wynagrodzenia na rzecz usługodawców spółka nie pobiera podatku u źródła. W odniesieniu do wypłacanych kwot wynagrodzenia na rzecz któregokolwiek z usługodawców wnioskodawca jako płatnik nie byłby zobowiązany do pobrania podatku przekraczającego w trakcie roku kalendarzowego kwotę 5.000.000 zł, gdyby nie miały zastosowania właściwe UPO lub zwolnienia podatkowe.

W związku z powyższym spółka zapytała:

1. Czy w opisanym stanie faktycznym, brak pobrania podatku u źródła zgodnie z postanowieniami właściwej UPO od wypłacanego na rzecz usługodawców wynagrodzenia oznacza, że spełniona została ogólna cecha rozpoznawcza, o której mowa w art. 86a § 1 pkt 6 lit f) Ordynacji podatkowej, tj. że dochodzi do zmiany kwalifikacji dochodów (przychodów) do innego źródła dochodów (przychodów) lub zmiany zasad opodatkowania, których skutkiem jest faktycznie niższe opodatkowanie, zwolnienie lub wyłączenie z opodatkowania?

2. Czy opisane w stanie faktycznym uzgodnienie stanowi podlegający raportowaniu schemat podatkowy?

Zdaniem wnioskodawcy, odnośnie do pytania nr 1, w opisanym stanie faktycznym nie jest spełniona ogólna cecha rozpoznawcza, o której mowa w art. 86a § 1 pkt 6 lit f) Ordynacji podatkowej, tj. brak pobrania podatku u źródła zgodnie z postanowieniami właściwej UPO nie stanowi zmiany kwalifikacji dochodów (przychodów) do innego źródła dochodów (przychodów) lub zmiany zasad opodatkowania, których skutkiem jest faktycznie niższe opodatkowanie, zwolnienie lub wyłączenie z opodatkowania.

Co do pytania nr 2, w ocenie wnioskodawcy, zważywszy, że w niniejszym stanie faktycznym nie jest spełniona ogólna cecha rozpoznawcza, o której mowa w art. 86a § 1 pkt 6 lit f) Ordynacji podatkowej, jak również nie jest spełniona żadna inna ogólna cecha rozpoznawcza, inna szczególna cecha rozpoznawcza ani szczególna cecha rozpoznawcza, uzgodnienie to nie będzie stanowiło podlegającego raportowaniu schematu podatkowego.

Wymienionym na wstępie postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. wydanym na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, Dyrektor KIS utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] czerwca 2019 r. odmawiające spółce wszczęcia postępowania w sprawie ww. wniosku. Organ powołał się także na art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując, że przepis ten z mocy art. 14h Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do postępowań o wydanie interpretacji.

Dyrektor KIS stwierdził, że legitymację do złożenia wniosku, uprawniającą do uzyskania statusu strony w postępowaniu interpretacyjnym ma "zainteresowany", który w swojej indywidualnej sprawie, rozpoznawanej w granicach przedłożonego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, zwraca się do organu interpretacyjnego o rozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Organ uznał następnie, że podmiotami legitymowanymi do złożenia wniosku są podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie w rozumieniu art. 110-117a Ordynacji podatkowej, następcy prawni posiadający już ów status, a także inne podmioty zamierzające dopiero podjąć działania skutkujące uzyskaniem, wyżej wskazanego statusu w nieokreślonej przyszłości.

Dyrektor KIS stwierdził także, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być tylko przepisy materialnego prawa podatkowego, odnoszące się wprost do zobowiązania podatkowego (rozumiane jako samoobliczanie podatku). Organ odnosząc swoje rozważania do wniosku uznał, że pytania zadane przez wnioskodawcę wykraczają poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Wnioskodawca wystąpił bowiem o interpretację przepisów, regulujących obowiązek informowania o schematach podatkowych określonych w Rozdziale 11a Ordynacji podatkowej, które to przepisy nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego wnioskodawcy, jak i nie mają wpływu na wysokość jego zobowiązania podatkowego. Tym samym, zdaniem organu, wydana interpretacja, w zakresie, w jakim oczekuje wnioskodawca, nie spełniałaby funkcji ochronnej o jakiej mowa w art. 14k Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora KIS podniesiono zarzuty naruszenia przepisów:

1. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że spółka nie ma przymiotu "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 ww. ustawy, a w konsekwencji przyjęcie, że wystąpiły przyczyny uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku, podczas gdy spółka miała uprawnienie do bycia stroną postępowania interpretacyjnego, tym samym uzasadnionym było wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na podstawie wniosku złożonego przez skarżącą;

2. art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko przepisy materialnego prawa podatkowego, dotyczące bezpośrednio powstania zobowiązania podatkowego lub wysokości zobowiązania podatkowego, podczas gdy przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują takich ograniczeń;

3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego w pierwszej instancji, w efekcie czego nie została wydana interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku wymagane przez przepisami prawa, zostały przez skarżącą spełnione;

4. art. 14b § 1 w zw. z art. 14k § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego w niniejszym przypadku nie spełniałaby swojej funkcji ochronnej określonej w art. 14k tej ustawy i w konsekwencji uznanie, że wniosek nie może podlegać rozpatrzeniu w ramach postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej i skutkować wydaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego;

5. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z arbitralnym działaniem (tj. nieznajdującym oparcia w przepisach prawa oraz sprzecznym ze stanowiskiem wyrażanym przez Szefa Krajowej Informacji Skarbowej), w sytuacji gdy skarżąca miała prawo oczekiwać, że jej sprawa zostanie rozpatrzona przez Dyrektora KIS i w jej sprawie zostanie wydana interpretacja podatkowa.

Wskazując na powyższe uchybienia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji, oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca powołując się na art. 165a Ordynacji podatkowej, orzecznictwo oraz poglądy doktryny, argumentowała, że zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Tak więc do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawnopodatkowych. W związku z tym, że w przedstawionym stanie faktycznym na spółce - jako uczestniku uzgodnienia - mogą spoczywać obowiązki sprawozdawcze związane z raportowaniem schematów podatkowych, jest ona zainteresowanym, o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od opisanej powyżej konieczności autonomicznej wykładni pojęcia "zainteresowanego", spółka zwróciła uwagę, że - zgodnie ze stanem faktycznym - w ramach uzgodnienia występuje jako płatnik - wypłaca bowiem wynagrodzenie za nabywane za granicą usługi doradztwa prawnego i usługi księgowe. Właśnie w związku z nabywanymi usługami i pełnioną rolą płatnika spółka powzięła wątpliwość, czy spoczywają na niej dodatkowo obowiązku sprawozdawcze w zakresie raportowania schematów podatkowych.

Skarżąca zarzuciła też organowi bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotem interpretacji mogą być wyłącznie przepisy prawa materialnego dotyczące bezpośrednio powstania zobowiązania podatkowego lub wysokości zobowiązania podatkowego. Niemniej, zdaniem spółki, nawet przyjmując stanowisko organu, regulacje Rozdziału 11a Ordynacji podatkowej dotyczące informacji o schematach podatkowych należy uznać właśnie za regulacje materialnoprawne.

Zdaniem skarżącej wniosek spełniał wszystkie warunki do wydania interpretacji indywidualnej, zaś niewydanie przez Dyrektora KIS interpretacji w analizowanej sprawie stanowiło rażące naruszenie art. 165a § 1 w zw. art. 14h Ordynacji podatkowej.

W przekonaniu spółki, organ bezpodstawnie przyjął, że interpretacja indywidualna nie spełniałaby funkcji ochronnej, o której mowa w art. 14k § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Argumentowała, że w powyżej powołanej ustawie brak jest przepisu, który uzależniałby możliwość wydania interpretacji indywidualnej od posiadania przez nią mocy ochronnej.

W ocenie skarżącej, ze względu na opisane powyżej naruszenia skutkujące odmową wszczęcia postępowania w sprawie, Dyrektor KIS naruszył także podstawową zasadę prowadzenia postępowania, tj. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikającą z przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy Dyrektora KIS wszczęcia postępowania w sprawie wobec uznania, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny, nie pozwalał na wydanie interpretacji, jako niemieszczące się w ramach tej instytucji prawnej.

Zasadniczym celem skarżącej jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie czy brak pobrania podatku u źródła zgodnie z postanowieniami właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania od wypłacanego na rzecz usługodawców wynagrodzenia oznacza, że spełniona została ogólna cecha rozpoznawcza, o której mowa w art. 86a § 1 pkt 6 lit f) Ordynacji podatkowej i czy opisane w stanie faktycznym "uzgodnienie" stanowi podlegający raportowaniu schemat podatkowy, w konsekwencji zatem - czy skarżąca ma obowiązek złożenia informacji, o której mowa w art. 86j § 1 Ordynacji podatkowej.

Istota interpretacji, o którą wniosła skarżąca, dotyczy przepisów o schematach podatkowych, w tym art. 86a § 1 Ordynacji podatkowej. który to jest zamieszczony w Dziale III, Rozdział 11a - Informacje o schematach podatkowych.

W ocenie sądu pierwszej instancji rację w sporze przyznać należało skarżącej, posiada ona bowiem przede wszystkim legitymację do wystąpienia z wnioskiem jako "zainteresowany" na gruncie Ordynacji podatkowej. Organ zaś bezpodstawnie uznał, że przedmiotem interpretacji mogą być wyłącznie przepisy prawa materialnego dotyczące bezpośrednio powstania zobowiązania podatkowego lub wysokości zobowiązania podatkowego.

Podstawą prawną odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie przez Dyrektora KIS był przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, który znajduje zastosowanie do wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14h tej ustawy.

Stosownie do art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, organ interpretacyjny wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej, gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte; dotyczy to sytuacji:

1. gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną,

2. braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego,

3. gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz

4. przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja.

W niniejszej sprawie nie zaistniała żadna ze wskazanych wyżej przesłanek.

Rację ma skarżąca, że - wbrew twierdzeniom Dyrektora KIS - miała ona legitymację strony postępowania i była uprawniona do złożenia wniosku oraz uzyskania interpretacji indywidualnej.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają definicji legalnej "zainteresowanego". Organ, podejmując próbę zdefiniowania "zainteresowanego", odwołał się do definicji strony postępowania, którą zawiera art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Wykładania dokonana przez organ stoi jednak w sprzeczności z literalną wykładnią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który nie odwołuje się do definicji strony postępowania z art. 133 § 1 tej ustawy, lecz posługuje się autonomicznym pojęciem tzw. "zainteresowanego".

Zastosowana przez organ wykładania, na podstawie której uznano, że spółka nie jest zainteresowanym, była zatem błędna. Dyrektor KIS, błędnie uznał, że spółka nie jest "zainteresowanym" w niniejszej sprawie, ponieważ: "podmiotami legitymowanymi do złożenia wniosku są podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie w rozumieniu art. 110-117a Ordynacji podatkowej, następcy prawni posiadający już ów status, a także inne podmioty zamierzające dopiero podjąć działania skutkujące uzyskaniem wyżej wskazanego statusu w nieokreślonej przyszłości." (str. 5 zaskarżonego postanowienia).

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że w doktrynie podkreśla się, iż "zainteresowanym" jest "każda osoba, która chce uzyskać wiedzę o stanowisku organów podatkowych o takich stanach faktycznych lub możliwych zdarzeniach przyszłych, które spowodowały lub mogą spowodować dla tej osoby skutki prawne na gruncie szeroko rozumianego prawa podatkowego. Ustawodawca odstąpił tu od metody imiennego wskazywania kategorii podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o interpretację, takich jak: podatnik (...)" (tak np. Henryk Dzwonkowski (red) Ordynacja podatkowa. Wydanie 8 Warszawa 2019 r.

Podejście powyższe wynika również z utrwalonej linii orzeczniczej. I tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 987/14 uznał, że "Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (....) stosownie do reguł wykładni językowej nie wolno różnym zwrotom nadawać tego samego znaczenia, w świetle powyższego za niedopuszczalne należy uznać utożsamianie osoby zainteresowanej ze stroną postępowania podatkowego, którą to stosownie do postanowień art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy." Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, który w wyroku z 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 853/11 stwierdził, że: "Postępowanie w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnych nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem wyodrębnionym tylko do tego zakresu, ale w art. 14h Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał konkretne przepisy, jakie w postępowaniu "interpretacyjnym" mają zastosowanie i wśród tych wskazanych przepisów nie został wymieniony art. 133 Ordynacji, w którym zawarta została definicja strony w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji takiego uregulowania oznacza to, że w sprawach o wydanie interpretacji nie jest możliwe posługiwanie się tą definicją strony, ale ustalić należy zakres pojęcia "zainteresowanego", co do którego to pojęcia ustawodawca nie zamieścił definicji ustawowej."

Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Trafnie także podniesiono w skardze, że niezależnie konieczności autonomicznej wykładni pojęcia "zainteresowanego", w stanie faktycznym wskazano, iż w ramach uzgodnienia spółka występuje jako płatnik - wypłaca ona bowiem wynagrodzenie za nabywane za granicą usługi doradztwa prawnego i usługi księgowe. Właśnie w związku z nabywanymi usługami i pełnioną rolą płatnika skarżąca powzięła wątpliwość, czy spoczywają na niej dodatkowo obowiązku sprawozdawcze w zakresie raportowania schematów podatkowych.

Zatem przyjmując nawet tok rozumowania Dyrektora KIS, że zainteresowanym jest, m.in., podatnik, płatnik lub inkasent, należało uznać, że wnioskodawca w tej sprawie ma legitymację do wystąpienia z wnioskiem i uzyskania interpretacji indywidualnej, ze względu na pełnioną w uzgodnieniu rolę płatnika.

W rezultacie na gruncie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor KIS nie miał podstaw do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie o wydanie interpretacji w analizowanej sprawie wskazując na brak przymiotu "zainteresowanego" po stronie wnioskodawcy. Zarzuty naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej były zatem zasadne.

WSA w Warszawie w wyroku z 11 marca 2020 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2423/19 trafnie wskazał, że przepis art. 165a Ordynacji podatkowej, który stanowił podstawę prawną zaskarżonego postanowienia, ma w postępowaniu w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jedynie odpowiednie zastosowanie. Oznacza to, że winien być on interpretowany z uwzględnieniem pozostałych regulacji dotyczących wydawania interpretacji podatkowych, w tym odrębności, jakimi charakteryzują się wydawane na podstawie tych przepisów interpretacje podatkowe (wyrok dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podziela, podobnie jak przytoczoną tam argumentację, którą posłużył się w niniejszym uzasadnieniu uznając za własną).

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi natomiast do wniosku, że w pojęciu jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania mieszczą się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy:

– przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną są przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych,

– przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego,

– przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w interpretacje indywidualne,

– wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

W doktrynie i orzecznictwie trafnie podnosi się, że przepisu tego nie należy interpretować rozszerzająco, bowiem taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Powyższe uwagi należy uwzględnić oceniając, czy zasadnie organ interpretacyjny uznał, że wniosek spółki nie kwalifikował się do merytorycznego rozpatrzenia i wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W przekonaniu sądu orzekającego w sprawie, pytania, z którymi wystąpiła skarżąca, są pytaniami o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Dla prawidłowego odczytania przedmiotu interpretacji opisanego jako "przepisy prawa podatkowego", na gruncie Ordynacji podatkowej niezbędne jest sięgnięcie do definicji legalnych zawartych w art. 3 tej ustawy.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z pkt 2 tego artykułu przez "przepisy prawa podatkowego" rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Przywołana definicja zawiera w swej treści inne definiowane pojęcie tj. "ustawy podatkowe", przez które ustawodawca nakazuje rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Powyższe oznacza, że organowi wolno dokonać wykładni tylko tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ocena stanowiska podatnika, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są zatem możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego (tak np. WSA w Poznaniu w wyroku z 18 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 519/15).

Niewątpliwie interpretacja indywidualna nie jest uniwersalnym instrumentem, mającym na celu rozwianie wątpliwości podatnika dotyczących interpretacji jakichkolwiek przepisów prawa (tak np. wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2658/11), zaś organ interpretacyjny nie ma obowiązku udzielania porad prawnych, tym bardziej, że kompetencje z tego zakresu nie wynikają z norm obowiązującego prawa (wyrok WSA w Warszawie z 14 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2159/12).

Zauważyć także należy, że pomimo tego, iż stosownie do treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to przepisu tego nie należy rozumieć w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Niewątpliwie leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane, m. in., z tym, o co pyta wnioskodawca.

W przekonaniu sądu orzekającego w tej sprawie, błędne jest natomiast stanowisko Dyrektora KIS, który zasadność odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej upatruje w tym, że wniosek nie dotyczył interpretacji prawa materialnego. Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela pogląd sądów administracyjnych wyrażony, między innymi, w prawomocnym wyroku z 31 maja 2017 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 216/17 oraz wyroku tutejszego sądu z 10 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1718/19, wedle którego, użycie przez ustawodawcę w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej pojęcie przepisów prawa podatkowego należy rozumieć szeroko, tj. jako odnoszące się także do przepisów procesowych (a nie tylko materialnoprawnych).

Należy podkreślić, że celem interpretacji indywidualnej jest wskazanie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega - na gruncie prawa podatkowego - skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy - wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (tak trafnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 lipca 2014 r., I SA/Gd 517/14).

Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, że w świetle art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej przepis art. 86a § 1 pkt 6 lit f), jak również art. 86j § 1 tej ustawy stanowią przepisy prawa podatkowego, są to bowiem przepisy ustawy podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie są one jednocześnie objęte hipotezą art. 14b § 2a tej ustawy.

W istocie, przepisy Ordynacji podatkowej wprowadzają pewne ograniczenia dotyczące zakresu interpretacji indywidualnych. Mianowicie, na podstawie art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego:

1) regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;

2) mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym:

a) zawarte w dziale IIIA w rozdziale 1,

b) zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

c) dotyczące przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, zawarte odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

d) środki ograniczające umowne korzyści.

Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, uznać należy, że przedstawione przez skarżącą zagadnienie nie mieści się w zakresie regulującym właściwość, uprawienia ani obowiązki organów podatkowych, dotyczy bowiem obowiązku informacyjnego nałożonego z mocy prawa na podatnika spełniającego określone kryteria i dokonującego określonych czynności. Przedmiot niniejszego wniosku także nie dotyczy przepisów mających na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego.

W istocie wskazać należy, że wskazane przepisy rozdziału 11a Ordynacji podatkowej nakładają nowe obowiązki o charakterze sprawozdawczym, których niewypełnienie jest sankcjonowane i to w sposób dolegliwy. Bez wątpienia celem złożonego przez skarżącą wniosku jest ustalenie czy w opisanym stanie faktycznym spełniona została ogólna cecha rozpoznawcza, o której mowa w art. 86a § 1 pkt 6 lit f) Ordynacji podatkowej, i czy opisane "uzgodnienie" stanowi podlegający raportowaniu schemat podatkowy. Celem tym jest zatem ustalenie, czy istnieje obowiązek złożenia informacji, o której mowa w art. 86j § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazana powyżej kwestia nie jest zatem objęta dyspozycją normy zawartej w art. 14b § 2a ww. ustawy.

W ocenie sądu opisane we wniosku zagadnienie niewątpliwie dotyczy przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).

Za chybione należy uznać także stanowisko Dyrektora KIS, zgodnie z którym przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być tylko przepisy materialnego prawa podatkowego, odnoszące się wprost do zobowiązania podatkowego, rozumiane jako samoobliczenie podatku (str. 6 zaskarżonego postanowienia).

W doktrynie prawa wskazuje się, że normatywny przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią przepisy prawa podatkowego. W uwadze 13 do art. 14a wskazano, te określenie "przepisy prawa podatkowego" zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 2. Nie może budzić wątpliwości, że w ujęciu przytoczonej definicji ustawowej określenie "przepisy prawa podatkowego" obejmuje zarówno regulacje materialnoprawne, jak i procesowe (tak trafnie Babiarz Stefan (red.) Art. 14(b). W: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer Polska, 2019. Analogiczne stanowisko wyrażono w komentarzu Leonarda Etela (red.) Art. 14(b). W: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2019. Powyższe stanowisko znajduje również poparcie w publikacji W. Morawski, T. Janicki [w:] Nowelizacja ordynacji podatkowej. Zmiany wprowadzone ustawą z 10 września 2015 r., red. B. Brzeziński, W. Morawski, LEX 2016: "Nie widać jednak powodu, dla jakiego organ interpretacyjny mógłby odmówić wydania interpretacji dotyczącej przepisów prawa podatkowego, które odnoszą się do wykonywania przez podatników obowiązków, a nie wiążą się ze sporem o wysokość podatku. Przykładowo może tu chodzić o wszelkie obowiązki instrumentalne, takie jak np. obowiązek złożenia zeznania podatkowego" (W. Morawski, T. Janicki [w:] Nowelizacja ordynacji podatkowej. Zmiany wprowadzone ustawą z dnia 10 września 2015 r., red. B. Brzeziński, W. Morawski, LEX 2016).

Organ zatem bezpodstawnie uznał, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko przepisy prawa materialnego. Niemniej, rację ma skarżąca także w tej kwestii, w której podnosi, że nawet przyjmując stanowisko organu, należy podkreślić, że regulacje Rozdziału 11a Ordynacji podatkowej, dotyczące informacji o schematach podatkowych należy uznać właśnie za regulacje materialnoprawne.

Zaznaczyć należy, że w doktrynie wyrażono pogląd, iż na prawo materialne składają się normy prawa, które w sposób pierwotny ustalają sytuacje prawne różnych podmiotów, tzn. wyznaczają im obowiązki lub ze względu na te normy powstają dla nich różnego rodzaju uprawnienia i upoważnienia. Normy prawa materialnego precyzują podmiotom prawa ich sposoby zachowania się i nie mają charakteru służebnego, instrumentalnego względem innych norm prawnych (tak trafnie: J. Helios, W. Jedlecka, Podstawowe Pojęcia Prawa i Prawoznawstwa dla Ekonomistów, Wrocław 2015. Powyższy pogląd sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Należy zgodzić się ze skarżącą, że taki właśnie charakter (regulacji nakładających obowiązki, ustalających sytuację określonych obowiązanych podmiotów) mają regulacje Działu III, Rozdziału 11a - Informacje o schematach podatkowych zawarte w art. 86a - 86o Ordynacji podatkowej.

Powyższe stanowisko potwierdza jednoznacznie Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z 31 stycznia 2019 r. dotyczących informacji o schematach podatkowych, który wskazał, że wprowadzone przepisy MDR dotyczą w szczególności określenia definicji schematu podatkowego oraz przesłanek raportowania; wskazania kręgu podmiotów obowiązanych do przekazywania informacji; sposobu i terminu raportowania; zakresu raportowanych informacji; konsekwencji karnych skarbowych niewypełnienia tego obowiązku przez podmioty zobowiązane (str. 1 Objaśnień).

Tak więc, przepisy dotyczące raportowania schematów podatkowych, można uznać za przepisy o charakterze materialnoprawnym. Tym samym, nawet w oparciu o wyrażony przez Dyrektora KIS pogląd, że przedmiotem interpretacji mogą być tylko przepisy materialnego prawa podatkowego, organ powinien był wydać interpretację indywidualną.

Natomiast stan faktyczny sprawy rozpoznawanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, na którą powołał się organ w zaskarżonym postanowieniu, argumentując, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko przepisy prawa materialnego (postanowienie NSA z 14 października 2019 r., sygn. akt II FSK 923/09), dotyczył sytuacji, w której spółka z ograniczoną odpowiedzialnością złożyła wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie sposobu rozliczania wnoszonych zaliczek przez właścicieli lokali we wspólnotach mieszkaniowych. NSA uznał, że interpretacja prawa podatkowego nie dotyczy indywidualnej sprawy podatkowej tego wnioskodawcy i w tym kontekście przedstawił przytoczony przez organ fragment uzasadnienia: "(...) ubiegający się o interpretację nie ma w jej przedmiocie, wydaniu i treści interesu prawnego, uzasadnionego określoną normą materialnego prawa podatkowego" oraz "Przypomnieć także trzeba, że znaczenie prawne interpretacji indywidualnych sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej' (s. 6 Postanowienia). Zasadnie zatem podniesiono w skardze, że nie sposób więc zestawiać sytuacji opisanej w powyższym postanowieniu NSA, z sytuacją spółki, która w ramach opisanego stanu faktycznego pełni rolę płatnika oraz tzw. uczestnika uzgodnienia, na którym mogą spoczywać obowiązki sprawozdawcze.

Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że przedmiotem interpretacji, mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego. Pod tym pojęciem kryją się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Podkreślić należy, że ustawodawca nie wypowiada się wprost na temat charakteru przepisów prawa, których może dotyczyć interpretacja indywidualna. Tym samym jej przedmiotem mogą i być powinny wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy. Ograniczenie interpretacji indywidualnej jedynie do przepisów prawa materialnego nie znajduje zatem dostatecznych podstaw w przepisach prawa.

Przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny oraz zawarte we wniosku pytania odnoszą się do przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej. 1 stycznia 2019 r. weszła w życie ustawa z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193; dalej: ustawa wprowadzająca). Do Ordynacji podatkowej w Dziale III dodano art. 86a – 86o, tj. nowy Rozdział 11a - Informacje o schematach podatkowych.

Wprowadzenie nowego rozdziału dotyczącego obowiązkowego informowania o schematach podatkowych (tzw. MDR – ang. Mandatory Disclosure Rules), częściowo – stanowi implementację dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/822. W bardzo dużym uproszczeniu – schemat podatkowy jest sposobem na osiągnięcie korzyści podatkowych, a obowiązek ujawniania administracji podatkowej informacji o schematach podatkowych stanowi zupełnie nową konstrukcję, nieznaną i niestosowaną wcześniej w polskim porządku prawnym. Celem wprowadzanej regulacji jest pozyskanie przez administrację skarbową wiedzy o stosowanych schematach podatkowych.

Przepis art. 86a § 1 pkt 6 lit f) Ordynacji podatkowej wyjaśnia rozumienie pojęcia ogólnej cechy rozpoznawczej, odnosząc to do właściwości uzgodnienia polegającej na spełnieniu co najmniej jednego z wymienionych w tym przepisie warunków.

Zgodnie natomiast z art. 86j § 1 Ordynacji podatkowej korzystający, który dokonywał w danym okresie rozliczeniowym jakichkolwiek czynności będących elementem schematu podatkowego lub uzyskiwał wynikającą z niego korzyść podatkową, w terminie złożenia deklaracji podatkowej dotyczącej tego okresu rozliczeniowego przekazuje do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej informację, według ustalonego wzoru, o zastosowaniu schematu podatkowego zawierającą:

1) NSP tego schematu podatkowego;

2) wysokość korzyści podatkowej wynikającej ze schematu podatkowego - jeżeli korzystający uzyskiwał w danym okresie rozliczeniowym taką korzyść.

Powołany przepis nakłada zatem na podatnika, występującego w roli korzystającego, obowiązek złożenia informacji o zastosowaniu przez niego w danym okresie rozliczeniowym schematu podatkowego. Obowiązek ten powstaje w przypadku gdy w danym okresie rozliczeniowym korzystający wykonał jakiekolwiek czynności, będące elementem schematu podatkowego lub uzyskiwał wynikającą z niego korzyść podatkową.

Według ustawodawcy system raportowania został zaprojektowany tak, by pełnić funkcję pomocniczą dla organów państwa oraz aby samo w sobie raportowanie schematów podatkowych nie narażało podatnika na represję ze strony państwa przejawiającą się we wszczynaniu postępowań na podstawie przepisów ustawy Kodeks karny skarbowy wobec podatnika wyłącznie w oparciu o dane zawarte w informacji o schemacie podatkowym.

Co prawda art. 86k § 1 Ordynacji podatkowej wprowadził możliwość wydawania przez Ministra Finansów ogólnych wyjaśnień dotyczących możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania lub innych przepisów mających na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania w przypadku zastosowania schematu podatkowego lub kategorii schematów podatkowych. Zgodnie z art. 86h § 2 Ordynacji podatkowej nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe wyłącznie w oparciu o informacje przekazywane na podstawie omawianego rozdziału 11a Ordynacji podatkowej. Nic jednak nie stoi na przeszkodzie, aby przekazane informacje stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego, w wyniku którego zostaną uzyskane dodatkowe informacje pozwalające już na pociągnięcie do odpowiedzialności karnoskarbowej. W tym kontekście niezrozumiała jest deklaracja projektodawcy zawarta w uzasadnieniu projektu ww. nowelizacji, że "system raportowania został zaprojektowany tak, by pełnić funkcję pomocniczą dla organów państwa oraz aby samo w sobie raportowanie schematów podatkowych nie narażało podatnika na represję ze strony państwa przejawiającą się we wszczynaniu postępowań na podstawie przepisów ustawy KKS wobec podatnika wyłącznie w oparciu o dane zawarte w informacji o schemacie podatkowym".

Zaznaczyć również należy, że niewykonywanie obowiązków dotyczących schematów podatkowych stanowi czyn karalny penalizowany na podstawie wprowadzonego przepisu art. 80f ustawy – Kodeks karny skarbowy. Zgodnie z tym przepisem podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych przede wszystkim ten, kto wbrew obowiązkowi:

– nie przekazuje właściwemu organowi informacji o schemacie podatkowym lub danych dotyczących podmiotów, którym udostępniono standaryzowany schemat podatkowy, albo przekazuje te informacje po terminie,

– nie składa informacji, o której mowa w art. 86j § 1 Ordynacji podatkowej, tj. informacji o dokonaniu w danym okresie rozliczeniowym jakiejkolwiek czynności będącej elementem schematu lub uzyskaniu korzyści podatkowej z zastosowania schematu.

Ordynacja podatkowa przewiduje ponadto kary pieniężne za niedopełnienie obowiązków w zakresie wprowadzenia i stosowania procedury wewnętrznej dotyczącej przeciwdziałania niewywiązywaniu się z obowiązku przekazywania informacji o schematach podatkowych (do 2 mln zł – w odniesieniu do promotorów będących osobami prawnymi i jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej oraz podmiotów zatrudniających promotorów lub faktycznie wypłacających im wynagrodzenie; a do 10 mln zł – jeśli stwierdzono w prawomocnym wyroku sądu popełnienie czynu z art. 80f k.k.s. wobec promotora będącego osobą fizyczną zatrudnioną lub faktycznie otrzymującą wynagrodzenie od podmiotu zobowiązanego do wprowadzenia i stosowania procedury wewnętrznej).

Wspomnieć należy, że przepisy dotyczące schematów podatkowych nie powodują bezpośrednio powstania obowiązku/zobowiązania podatkowego, podatnikowi może zostać wymierzona kara pieniężna w przypadku niedopełnienia tego obowiązku nakładana przez Szefa KAS, czy też sankcja będąca wynikiem stwierdzenia popełnienia przestępstwa/wykroczenia skarbowego w postępowaniu na gruncie KKS, zgodnie z art. 86m Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do problemu braku podstaw do wydania interpretacji w sprawie na skutek objęcia tym wnioskiem przepisu niemającego wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, to w pierwszej kolejności wskazać należy, że Dyrektor KIS w ramach swoich uprawnień wydaje interpretacyjne indywidualne odnoszące się w swej materii choćby do obowiązków ewidencyjnych tudzież informacyjnych, tj. np. obowiązku sporządzenia informacji IFT-2 i IFT-2R, deklaracji CIT-6R, CIT-10Z, możliwości przekazywania przez płatnika pracowników informacji PIT-11 za pomocą środków komunikacji elektronicznej, obowiązku sporządzania informacji PIT-11, deklaracji PIT-4R, PIT-8AR czy też obowiązku korygowania informacji PIT-22. Wskazać w tym miejscu należy na przykłady wydanych interpretacji dotyczących ww. kwestii, tj. na wydane interpretacje przez DKIS: z 4 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.188.2018.1.ANK), 21 listopada 2018 r. (sygn. 0112-KDIL3-1.4011.416.2018.1.AGR), 10 grudnia 2018 r. (sygn. 0115-KDIT2-2.4011.382.2018.2.MM) czy też z 11 marca 2019 r. (sygn. 0115-KDIT2-2.4011.9.2019.1.ŁS).

Deklaracje i informacje, które były przedmiotem rozważań Dyrektora KIS w powyższych interpretacjach, nie dotyczą jednak bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego, jak również nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego.

Mając zatem na względzie analogię do wskazanych rozstrzygnięć, trudno uznać za zasadną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej, bowiem podobny charakter ma informacja MDR-3, z tą tylko różnicą, że kwestii tej ustawodawca nie uregulował w innym akcie prawnych a w przepisach Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta nie powinna mieć znaczenia, gdyż ustawodawca w taki a nie w inny sposób ustalił obowiązek sporządzenia informacji o schemacie podatkowym umiejscawiając go w przepisach Ordynacji podatkowej, a nie poprzez wydanie odrębnego aktu normatywnego w tym przedmiocie.

W ocenie sądu, obowiązek złożenia informacji, o której mowa w art. 86j § 1 Ordynacji podatkowej, jest obowiązkiem o charakterze prawnopodatkowym. Tym samym interpretacja indywidualna powinna rozstrzygnąć o tym, czy brak pobrania podatku u źródła zgodnie z postanowieniami właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania od wypłacanego na rzecz usługodawców wynagrodzenia oznacza, że spełniona została ogólna cecha rozpoznawcza, o której mowa w art. 86a § 1 pkt 6 lit f) Ordynacji podatkowej, i czy opisane w stanie faktycznym "uzgodnienie" stanowi podlegający raportowaniu schemat podatkowy. Interpretacja ta zatem będzie odpowiadać odnośnie do obowiązku złożenia tej informacji (czy istnieje, czy też nie), a zatem miałaby bezpośredni wpływ na sytuację prawnopodatkową skarżącej oraz na zakres jej odpowiedzialności karnej skarbowej.

Analizując niniejszą sprawę nie można pomijać, że znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej.

Rozważając występujący w niniejszej sprawie problem wskazać trzeba, że interpretacje przepisów prawa podatkowego nie są prawem ani aktem administracyjnym, nie nakładają na zainteresowanych przez samo ich wydanie żadnych obowiązków, nie dają też formalnie praw, poza prawem zapoznania się z przedstawianymi w nich informacjami o możliwościach stosowania i wykładni prawa podatkowego oraz prawem zastosowania się do interpretacji, ze skutkiem w postaci powstania z tego tytułu ochrony prawnej przewidzianej w art. 14k – 14n Ordynacji podatkowej. Prawo z tytułu uzyskanej interpretacji indywidualnej powstaje dopiero z powodu i w zakresie zastosowania się do niej przez jej adresata. Na etapie wydawania interpretacji indywidualnej stanowi ona w istocie wyłącznie wymianę poglądów między zainteresowanym, a organem interpretacyjnym na temat zastosowania i wykładni operatywnej prawa podatkowego w relacji do określonego stanu faktycznego. Z istoty interpretacji wynika, że nie rodzi ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych. Zastosowanie się do interpretacji zależy od woli zainteresowanego. Takie też stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1385/11, z 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2046/10, z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/11, w których wskazano, że prawo do ochrony z tytułu uzyskanej interpretacji indywidualnej powstaje dopiero z powodu i w zakresie zastosowania się do niej przez jej adresata. Ochrona ta (zasada nieszkodzenia) wynika w tym wypadku wprost z przepisów prawa podatkowego (art.14k i art. 14m Ordynacji podatkowej), przepisami takimi są bowiem przepisy Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do argumentów organu, że interpretacja indywidualna w niniejszej sprawie nie spełniałaby funkcji ochronnej, o której mowa w art. 14k § 1 i §3 Ordynacji podatkowej, powtórzyć należy, że instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści, jej zakres regulują przepisy art. 14k - 14n Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z przepisem art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Jak wynika z literalnego brzmienia przywołanego przepisu, nie uzależnia on przysługiwania ochrony prawnej od przedmiotu wydanej interpretacji indywidualnej. Jak podkreśla się w orzecznictwie, sformułowanie "nie może szkodzić" użyte w art. 14k § 1 tej ustawy należy rozumieć szeroko. Przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z 18 kwietnia 2018 r. sygn. III SA/Wa 2329/17 stwierdzono, że: "Użyty w tym przepisie zwrot "nie może szkodzić" należy rozumieć w ten sposób, że w stosunku do podmiotu, który zastosował się do indywidualnej interpretacji przed jej zmianą, w określonych w dalszych przepisach, sytuacjach następuje wyłączenie odpowiedzialności karnej, naliczania odsetek (art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej) a nawet zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji". W ocenie sądu, ochrona prawna polegająca na "nieszkodzeniu" powinna być rozumiana szeroko i chronić nawet przed negatywnymi konsekwencjami niewskazanymi wyraźnie w art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej. Podobne stanowisko zostało wyrażone również piśmiennictwie: "W komentowanym przepisie została przyjęta zasada nieszkodzenia, jednak ustawodawca nie wyjaśnił bliżej, na czym ma ona polegać. Należy przyjąć, iż wspomniana zasada oznacza, że podmiot, który zastosował się do interpretacji - zarówno ogólnej, jak i indywidualnej - nie może ponosić w związku z tym ujemnych konsekwencji. Określenie "nie może szkodzić" należy rozumieć szeroko, zarówno jako zapobieganie powstaniu szkody, jak i jej naprawienie, rozumiane jako wyrównanie wszelkich szkód. Realizacja tak rozumianej klauzuli nieszkodzenia może nastąpić na podstawie reguł określonych w Ordynacji podatkowej i przepisów prawa cywilnego" (zob. A. Kabat [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz i in., LEX 2019).

Tym niemniej Dyrektor KIS podniósł argument, że nie wydaje się interpretacji, które nie mogą mieć waloru ochronnego. Taka sytuacja, w ocenie Dyrektora KIS, ma miejsce w przypadku wniosków dotyczących przepisów o raportowaniu schematów podatkowych.

Zwrócić należy natomiast w tym kontekście uwagę, że Minister Finansów wydając 31 stycznia 2019 r., obszerne objaśnienia do przepisów MDR w zakresie, m.in., ustalenia co jest przedmiotem obowiązku raportowego (s. 1, https://www.podatki.gov.pl/media/4417/objaśnienia-podatkowe-mdr-z-dnia-31-01-2019.pdf), wprost wskazał, że zastosowanie się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do objaśnień podatkowych powoduje objęcie go ochroną przewidzianą w art. 14k-14m Ordynacji podatkowej. Zastosowanie się do niniejszych objaśnień powodować będzie więc objęcie zainteresowanego ochroną przewidzianą w przepisach podatkowych, na podstawie stosowanych odpowiednio przepisów art. 14k–14m, zgodnie z art. 14n § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że zarówno ww. objaśnienia, jak i wniosek skarżącej, dotyczą interpretacji tych samych przepisów, tj. przepisów dotyczących raportowania schematów podatkowych z Rozdziału 11 a Działu IIl Ordynacji podatkowej (w tym art. 86a § 1 pkt 6 lit.f).

Wobec powyższego należy uznać, wbrew twierdzeniu Dyrektora KIS, że zastosowanie się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej w zakresie obowiązku raportowania schematów podatkowych miałoby skutek ochronny. Chroniłaby ona bowiem osoby odpowiedzialne w ramach struktury organizacyjno-prawnej skarżącej za raportowanie schematów podatkowych przed wszczęciem postępowania karnoskarbowego i nałożeniem sankcji w przypadku gdyby uprawnione organy stwierdziły, że nieprawidłowo wywiązywały się one z wypełnienia przez nich swoich obowiązków w zakresie raportowania.

Trafnie też podniesiono w skardze, że w Ordynacji podatkowej brak jest przepisu, który uzależniałby możliwość wydania interpretacji indywidualnej od posiadania przez nią mocy ochronnej. Tym samym za błędne należy uznać wnioskowanie Dyrektora KIS, który argumentował odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji tym, że taka interpretacja nie spełniałaby funkcji ochronnej. Jeżeli zatem przedmiot wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczy kwestii objętych katalogiem z art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, to Dyrektor KIS zobowiązany był do wydania interpretacji indywidualnej.

Zaznaczyć na koniec należy, że obowiązujące od 1 stycznia 2019 r., przepisy o obowiązkowym ujawnianiu schematów podatkowych (tzw. MDR) budzą liczne wątpliwości interpretacyjne. Nie można nie zauważyć podnoszonych w piśmiennictwie wątpliwości co do wprowadzonych przepisów. Promotorzy czy też korzystający w praktyce nie wiedzą, czy i jak realizować obowiązki raportowe. Objaśnienia, które miały dać odpowiedź na kluczowe pytania, spowodowały pojawienie się kolejnych obszarów niepewności. W ocenie sądu zasadną i dopuszczalną ścieżką w takim przypadku jest wystąpienie z wnioskiem o udzielenie interpretację indywidualnej, tak jak uczyniła Skarżąca w przedmiotowej sprawie.

W świetle powyższych rozważań należało uznać, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy naruszeniem art. 165a Ordynacji podatkowej, gdyż nie wystąpiły, wbrew twierdzeniom Dyrektora KIS, przesłanki do jego zastosowania w sprawie. W szczególności nie można mówić, że nie wystąpiły okoliczności o których mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu żądanie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniami nie wykracza po zakres przedmiotowy interpretacji wydanej na podstawie art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej.

Powyższe świadczy o tym, że zarzut naruszenia art. 165a w związku z art. 14h i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jest zasadny. W sprawie, co wyjaśniono powyżej doszło też do naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 2a; art. 14b § 1 w zw. z art. 14k § 1 i § 3, a w konsekwencji art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Powyższe naruszenia przepisów postępowania miały charakter kwalifikowany, tzn. mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ze względu na opisane powyżej naruszenia skutkujące odmową wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku spółki, Dyrektor KIS naruszył także podstawową zasadę prowadzenia postępowania, tj. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikającą z przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca bowiem miała prawo oczekiwać, że jej sprawa zostanie rozpatrzona przez Dyrektora KIS i w jej sprawie zostanie wydana interpretacja podatkowa.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany do wydania interpretacji podejmie czynności zmierzające do rozpatrzenia wniosku spółki z uwzględnieniem uwag poczynionych powyżej.

Wskazane kwalifikowane naruszenie przepisów prawa procesowego uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, o czym orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c) w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.).

Na wniosek skarżącej zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis sądowy w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.