II FSK 1218/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-06-27	
Data wpływu	2021-09-29	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Andrzej Melezini
Jerzy Płusa /przewodniczący/
Małgorzata Wolf- Kalamala /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Łd 266/21	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1128; art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 22 ust. 1, art. 22g ust. 17; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędzia del. WSA Andrzej Melezini Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej AS od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 266/21 w sprawie ze skargi AS na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 2015 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od AS na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 17 czerwca 2021 r., I SA/Łd 266/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę AS (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 18 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

2. Ze stanu sprawy wynika, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji mebli kuchennych. Rejestrował zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, był podatnikiem VAT. Organ stwierdził znaczne ilości wpłat gotówki za pośrednictwem wpłatomatów na rachunek bankowy Skarżącego. Zdaniem organu wpłaty te to była gotówka za niezaksięgowane a wykonane i sprzedane usługi montażu mebli. Zatem według organu Skarżący zaniżył przychód wynikający z wpłat gotówki we wpłatomatach z tytułu sprzedaży mebli i niewykazanych należności od kontrahentów i zawyżył koszty uzyskania przychodu, zaliczając w ciężar kosztów: (1) zakup materiałów do wykonania trwałej zabudowy wynajmowanego lokalu, (2) zawinionej straty powstałej w wyniku zniszczenia dwóch kamiennych blatów na skutek braku zabezpieczenia rozładunku kamiennych płyt.

Organ uznał, że księga przychodów i rozchodów za 2015 r. prowadzona była nierzetelnie, jednak odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, stwierdzając, dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2015 r., uzupełnione fakturami VAT, wyciągami z rachunków bankowych oraz zeznaniami i oświadczeniami świadków, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Skarżący twierdził, że wpłaty gotówki pochodziły ze sprzedaży jego nieruchomości w 2013 r., a Skarżący dokonywał ich, żeby osiągnąć odpowiednie obroty na koncie bo pozwalało to na uzyskanie kredytu. Bank nie akceptował przelewów między kontami Skarżącego, dlatego Skarżący musiał dokonywać wpłat w gotówce. Poza tym organy pominęły okoliczność, że w przypadku osoby fizycznej rachunki prywatny i firmowy mogą się "przenikać".

Według organu wpłaty gotówki nie mogły pochodzić z oszczędności z działalności gospodarczej bo stan obrotów z lat ubiegłych nie pozwalał na ich zgromadzenie, a nie ma dowodów, że gotówką Skarżący dysponował po dwóch latach od sprzedania nieruchomości.

Według organu materiały nabyte na wykonanie trwałej zabudowy należy uznać za nakłady poniesione na ulepszenie i nie można zaliczyć ich jednorazowo w ciężar kosztów, a należało je amortyzować, a blaty Skarżący zniszczył niefrasobliwym rozładunkiem, zatem również nie można zaliczyć ich do kosztów.

3. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, wskazując, że wniosek organów, iż wpłaty za pośrednictwem wpłatomatów stanowiły wynagrodzenie za wykonane przez Skarżącego usługi jest poprawny. Wyjaśnienia Skarżącego są niespójne. Np. 17 lutego 2015 r. RK wpłacił na konto Skarżącego kwotę 60.000,00 zł tytułem zaliczki, która nie została potwierdzona żadnym dokumentem fiskalnym, zaś jedyną fakturą VAT wystawioną dla kontrahenta o takim nazwisku to faktura VAT na kwotę netto 6.758,00 zł zapłacona przelewem w dniu jej wystawienia, która dotyczyła zakupu wyposażenia do mebli. Z pisemnych wyjaśnień Skarżącego wynikało, wpłata od RK na kwotę 60 000,00 zł została przelana przez pomyłkę i została w całości zwrócona 18 lutego 2015 r. bez wykonania jakichkolwiek prac. Do wyjaśnień Skarżący załączył dowód KW (bez numeru) dotyczący zwrotu nienależnej wpłaty w wysokości 60.000,00 zł na rzecz RK. Z kolei RK w piśmie z 30 marca 2018 r. wyjaśnił, że w 2015 r. na rachunek bankowy firmy Skarżącego wpłacił 60.000,00 zł w celu zabezpieczenia zleconej pracy, ale nie doszło do zawarcia umowy i kwota ta została zwrócona w gotówce. Ponadto oświadczył, że od firmy Skarżącego kupił zlewozmywaki i akcesoria bez montażu. Zgodne z pisemnym oświadczeniem RK są zeznania, jakie złożył w charakterze świadka 10 września 2019 roku. Ostatecznie jednak, wobec tego, że RK nie znalazł innego wykonawcy, firma Skarżącego wykonała zabudowę pod koniec 2015 r. Z analizy rachunków bankowych wynika, że rzekomy zwrot zaliczki nie znalazł żadnego potwierdzenia w historii operacji. Pisemne wyjaśnienia Skarżącego są sprzeczne z oświadczeniem i zeznaniami, jakie złożył RK.

W zakresie argumentu, że Skarżący dokonywał wpłat gotówkowych na konto celem utrzymania linii kredytowej, sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że suma wpłat dokonanych przez Skarżącego nigdy nawet nie zbliżyła się do wymagalnej kwoty "nie mniejszej niż średniomiesięcznie 120.000 złotych w okresie kwartalnym".

Co do kosztów i wykonania trwałej zabudowy organy oparły się na przedłożonym przez Skarżącego dokumencie zatytułowanym "Trwała zabudowa wynajmowanego lokalu" obejmującym specyfikację użytych materiałów i akcesoriów. W toku postępowania organ pierwszej instancji przeprowadził oględziny lokalu, gdzie owa zabudowa miała się znajdować. W trakcie tej czynności dowodowej Skarżący nie był w stanie wskazać miejsc, gdzie owa trwała zabudowa została zamontowana. W ocenie sądu na podstawie dowodów organy były uprawnione do przyjęcia, że materiały wyszczególnione w zestawieniu "Trwała zabudowa" zostały zużyte w okresie od maja do grudnia 2015 r. na ulepszenie i powinny zostać zamortyzowane – ich wartość przemawiała za tym, że było to ulepszenie. Skarżący nie dokonał remontu lokalu (zabudowa meblowa nie została odtworzona), ale stworzona od nowa (ulepszenie).

Sąd w zakresie zniszczenia blatów zaznaczył, że bez względu na umiejętności Skarżącego samodzielne rozładowywanie tego rodzaju przedmiotów o wadze ok. 625 kg i powierzchni ok.12,5 m2, bez posługiwania się specjalistycznymi maszynami obarczone jest znacznym ryzykiem utraty zdrowia lub zniszczenia tych przedmiotów. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych (wyrok NSA z 7 sierpnia 2001 r., III SA 2041/00 i wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2014 roku I SA/Bd 115/14) powodem obciążenia kosztów uzyskania przychodów stratą magazynową mogą być wyłącznie następstwa takich zdarzeń, które mają charakter nieuniknionych i niezawinionych. Uwzględniając masę blatów, rozmiary, brak specjalistycznych urządzeń do rozładunku, wykonanie rozładunku samodzielnie - strata nie mogła być uznana za niezawinioną, kojarzyła się raczej z lekkomyślnością.

4. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 22 ust. 1, art. 22g ust. 17 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

2) art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 184, art. 32 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. (w związku z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych), poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie przez WSA (sanowanie) rażącego naruszenia przez organy skarbowe obu instancji przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w art. 120, 121 § 1, 187, 191 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego;

3) art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i nieuchylenie decyzji, pomimo, iż została ona wydana z naruszeniem:

- art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. z uwagi na prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób budzący zaufanie podatników i podejmowanie działań naruszających tę zasadę, w szczególności poprzez wyciągnięcie wniosków sprzecznych z całokształtem zgromadzonych w sprawie dowodów oraz poprzez nienależytą ocenę materiału dowodowego i dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, tj. oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jedynie na niektórych, tendencyjnie ocenionych dowodach oraz zaakceptowanie przeprowadzenia przez Naczelnika US postępowania z uchybieniem ww. zasadom, a w konsekwencji dokonanie ustaleń, które spowodowały niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego,

4) art. 2 Konstytucji RP - poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą w przypadku wystąpienia niedających się usunąć wątpliwości organy podatkowe rozstrzygają na korzyść podatnika;

5) art. 151 P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i nieuchylenie decyzji, pomimo, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów ustawy o VAT.

W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o rozpoznanie sprawy na rozprawie albo na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, tj. w trybie art. 15zzs4 ust 2 specustawy COVID-19, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, tj. uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji, lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz w każdym z tych przypadków zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

5. Konto prowadzone w [...]Banku [...] zostało zgłoszone przez Skarżącego

w CEIDG jako rachunek firmowy, a nie konto prywatne.

Skarżący twierdzi, że wpłat gotówkowych dokonywał celem utrzymania na koncie określonych obrotów, by utrzymać możliwość kredytowania. To twierdzenie jednocześnie nie wytrzymuje konfrontacji z dokonywanymi czynnościami. Skarżący

i tak nie wywiązywał się z obowiązku utrzymywania obrotów na poziomie 120.000,00 zł – wpłaty na poziomie 23 000, czy 28 000 zł były zatem niebyłe z punktu widzenia utrzymania linii kredytowej. W I kwartale badanego roku wpłaty wyniosły 79.000,00. w drugim kwartale - 195.800,00 zł, w trzecim - 65.000,00 zł, w czwartym 124.300,00 zł. Skarżący nie spełnił postanowienia z § 14 ust. 2 pkt 2 umowy kredytowej z 31 marca 2010 r., zobowiązującego Skarżącego do dokonywania wpłat na rachunek bieżący w wysokości średnio miesięcznej w okresie kwartalnym nie niższej niż 120.000,00 zł.

Kwestia 60 000 zaliczki też nie została wyjaśniona w sposób przekonywający przez Skarżącego. Mówił bowiem, że wpłata nastąpiła przypadkiem, była błędną operacją, wpłacający natomiast wskazał, że to miała być zaliczka za wykonane prace. Jak wskazał sąd pierwszej instancji: z pisemnych wyjaśnień Skarżącego wynikało, że wpłata na kwotę 60 000,00 zł została przelana przez pomyłkę i została

w całości zwrócona bez wykonania prac. Przeczą temu wyjaśnienia RK, który podnosi, że nie ma mowy o pomyłce w przelewie. Wpłacający w piśmie wyjaśnił, że w 2015 r. na rachunek bankowy firmy Skarżącego wpłacił 60.000,00 zł celem zabezpieczenia zleconej pracy – potem nie doszło do zawarcia umowy i kwota ta została zwrócona w gotowce. Ponadto oświadczył, że od firmy Skarżącego kupił zlewozmywaki i akcesoria bez montażu. Ostatecznie jednak, wobec tego, że wpłacający kwotę 60 00 zł nie znalazł innego wykonawcy - firma Skarżącego jednak wykonała zabudowę pod koniec 2015 r.

Organ odwoławczy trafnie i zgodnie z doświadczeniem życiowym skonstatował, a sąd pierwszej instancji to zaakceptował, że jeżeli Skarżącemu zależy na pomniejszaniu przychodów, a wpłacającemu jest to obojętne, to skoro wyjaśnienia Skarżącego są sprzeczne z oświadczeniem i zeznaniami, jakie złożył wpłacający - to należy dać wiarę zeznaniom wpłacającego bo nie w jego interesie jest zaniżanie przychodów.

Nawet fragment sprawy dotyczący kwestii dostawcy akcesoriów kuchennych X uwypukla problemy z wiarygodnością wyjaśnień Skarżącego. X twierdzi, że nie łączą go stosunki handlowe ze Skarżącym, natomiast Skarżący podnosi, że korzystna cena wynikała ze współpracy Skarżącego z X. W sytuacji takich rozbieżności trafnie organy nie dawały wiary twierdzeniom Skarżącego.

Zasadnie również sąd za organem twierdzi, że rozliczanie się za pośrednictwem rachunku bankowego ogranicza możliwość uchylenia się od płacenia podatków poprzez ukrywanie uzyskiwanych obrotów. Choć wręczenie gotówki nie jest obwarowane żadną sankcją, to jednak gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwości co do rzetelności transakcji. Bezgotówkowe formy zapłaty zapewniają większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców.

Prawidłowa jest również konstatacja, że skoro w 2015 r. zabudowa meblowa w lokalu należącym do Skarżącego nie została odtworzona, ale stworzona (zmontowana) w całości od nowa, to nie miał miejsca remont lokalu, a jego ulepszenie.

Z wyjaśnień Skarżącego oraz jego pracowników jednoznacznie wynika, że czynności związane z rozładunkiem ciężkich płyt kamiennych na blaty (ponad pół tony) nie zostały odpowiednio zabezpieczone. Skarżący nie przedłożył wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że strata w towarach handlowych nie powstała z jego winy. Gdyby Skarżący wyjaśnił, że blaty transportowali w kilka osób, zabezpieczone pasami, używali dźwigu, albo dźwigni – to byłoby prawdopodobne. Wyjaśnienie, że próby rozładunku blatów ważących ponad pół tony Skarżący próbował dokonać sam

i bez jakiegokolwiek sprzętu jawi się jako skrajna nieodpowiedzialność, jest wręcz nieprawdopodobne.

Wyrażona w art. 2a O.p. zasada in dubio pro tributario, której Skarżący naruszenie zarzucił dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Zasada ta może mieć zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Natomiast w przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca.

6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. i zasądził zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.