Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lutego 2011 r. sprawy ze skargi G. M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości za 1997 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.600 ( pięć tysięcy sześćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości za 1997 r.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W dniu 2 grudnia 1997 r. H. i J.Cz. sprzedali nieruchomość położoną w G. i G. przy ul. S. stanowiącą działki nr [...].ha, nr [...] obszaru [...]ha, nr [...] obszaru [...], nr [...] obszaru [...]ha i nr [...]obszaru [...] ha, dla której Sąd Rejonowy w G. prowadzi księgę wieczystą KW [...], za cenę 4.000.000 zł, przy czym sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. J.Cz. 16 grudnia 1997 r. złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że środki finansowe uzyskane ze sprzedaży powyższej nieruchomości przeznaczy w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe. W tym samym dniu H.Cz. zadeklarowała i wpłaciła podatek w wysokości 200.000 zł od części przypadającego na nią przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

W wyniku postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości, J.Cz. wydatkował na cele mieszkaniowe jedynie kwotę 212.073 zł i w konsekwencji wydał decyzję określającą J.Cz. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 178.792,70 zł, wysokość zaległości podatkowej w kwocie 178.792,70 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 172.444,30 zł. Izba Skarbowa decyzją z [...], po rozpoznaniu odwołania skarżącego utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

J.Cz. na powyższą decyzję wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z 14 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 424/03 uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności brak wszechstronnych ustaleń co do przesłanki utraty charakteru rolnego sprzedanej nieruchomości.

Rozpatrując odwołanie ponownie, decyzją z [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

J.Cz. także i na powyższą decyzję wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Postanowieniem z 26 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 48/07 Sąd ten zawiesił postępowanie w sprawie z uwagi na śmierć J.Cz. w dniu 10 lutego 2006 r.

Postanowieniem z 14 listopada 2006 r., sygn. akt I Ns 1069/06, Sąd Rejonowy [...] stwierdził, że spadek po J.Cz. na podstawie ustawy nabyła Gmina Miasta G. w całości z dobrodziejstwem inwentarza.

Wobec powyższego, postanowieniem z 11 stycznia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowił podjąć zawieszone postępowanie z udziałem Gminy Miasta G. jako strony niniejszego postępowania w miejsce J.Cz.

Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 48/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na niewypełnienie wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrażonych w wyroku z 14 czerwca 2005 r., I SA/Gd 424/03 i nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności brak wszechstronnych ustaleń co do przesłanki utraty charakteru rolnego sprzedanej nieruchomości. Skarga kasacyjna wniesiona od powyższego wyroku przez Dyrektora Izby Skarbowej została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1479/07.

Rozpatrując odwołanie po raz kolejny, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podkreślając, że przedmiotowa sprzedaż nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia z podatku wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., ponieważ wskutek sprzedaży nieruchomość utraciła charakter rolny. Z materiału dowodowego sprawy wynika bowiem, iż nieruchomość ta po jej sprzedaży nie była wykorzystywana rolniczo, ani przez jej byłego właściciela Pana E.P., ani przez żadnego z członków jego rodziny, ani tym bardziej przez A.P. Materiał dowodowy nie potwierdza również, ażeby nieruchomość ta była wykorzystywana rolniczo przez Pana J.Cz., jak również przez kolejnego nabywcę nieruchomości – Spółkę A.

Skargę na powyższą decyzję wniosła Gmina Miasta jako strona niniejszego postępowania w miejsce J.Cz. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie art. 133 ust. 1 i art. 135 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm), zwanej dalej O.p. oraz art. 8 § 1 Kodeksu cywilnego, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego osobie zmarłej; naruszenie art. 97 § 1, art. 98 ust. 1 O.p. oraz art. 1031 § 2 Kodeksu cywilnego poprzez pominięcie w decyzji zakresu odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy; art. 70 ust. 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie oraz naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała m.in., że bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., rozpoczął się od dnia 17 grudnia 1999 r., kiedy to bezskutecznie upłynął dwuletni termin uprawniający podatnika do skorzystania z ulgi z tytułu wydatkowania uzyskanego w dniu 2 grudnia 1997 r. przychodu na cele mieszkaniowe. Bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 12 grudnia 2002 r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym powiadomiono podatnika (egzekucja z pieniędzy). W związku z tym od dnia następnego po zastosowaniu tego środka 5 letni termin przedawnienia rozpoczął bieg na nowo, co wynika z art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., znajdującym zastosowanie z mocy art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 143, poz. 1199). Jednocześnie, zdaniem strony, wniesienie skargi do sądu nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na treść art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Tym samym termin przedawnienia w niniejszej sprawie upłynął dnia 13 grudnia 2007 r., czego skutkiem powinno być umorzenie postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do podniesionego zarzutu przedawnienia organ odwoławczy stwierdził, że zarówno wniesienie skargi na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...], jak i skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p., zgodnie z zasadą bezpośredniego działania nowego prawa do zobowiązań podatkowych istniejących w dniu 1 stycznia 2003 r. oraz faktem, że zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiły po 1 stycznia 2003 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, albowiem uzasadniony okazał się zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości za 1997 r., określonego zaskarżoną decyzją.

Stan faktyczny sprawy, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia zarzutu przedawnienia, nie jest sporny. Wynika z niego, iż w dniu 2 grudnia 1997 r. H. i J.Cz. sprzedali nieruchomość, dla której Sąd Rejonowy w G. prowadzi księgę wieczystą KW [...], za cenę 4.000.000 zł, przy czym sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. J.Cz. w dniu 16 grudnia 1997 r. złożył we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie, że środki finansowe uzyskane ze sprzedaży powyższej nieruchomości przeznaczy w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe. W tym samym dniu H.Cz. zadeklarowała i wpłaciła podatek w wysokości 200.000 zł od części przypadającego na nią przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji określił J. Cz. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości w kwocie 178.792,70 zł, wysokość zaległości podatkowej w kwocie 178.792,70 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 172.444,30 zł.

W dniu 13 grudnia 2002 r., na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] poborca skarbowy dokonał egzekucji z pieniędzy i sporządził protokół o stanie majątkowym zobowiązanego.

Po rozpatrzeniu odwołania podatnika Izba Skarbowa decyzją z dnia [...], utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję podatnik wniósł w dniu 31 marca 2003 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 14 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 424/03 uchylił zaskarżoną decyzję.

Rozpatrując odwołanie ponownie, decyzją z [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. J.Cz. także i na powyższą decyzję wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Postanowieniem z 26 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 48/07 Sąd ten zawiesił postępowanie w sprawie z uwagi na śmierć J.Cz. w dniu 10 lutego 2006 r. Postanowieniem z 14 listopada 2006 r., I Ns 1069/06 Sąd Rejonowy stwierdził, że spadek po J.Cz. na podstawie ustawy nabyła Gmina Miasta w całości z dobrodziejstwem inwentarza. Wobec powyższego, postanowieniem z 11 stycznia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowił podjąć zawieszone postępowanie z udziałem Gminy Miasta jako strony niniejszego postępowania w miejsce J.Cz.

Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 424/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Skarga kasacyjna wniesiona od powyższego wyroku przez Dyrektora Izby Skarbowej została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1479/07.

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...], w wyniku kolejnego rozpatrzenia odwołania od decyzji z dnia [...].

Kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych reguluje art. 70 Ordynacji podatkowej, który stanowi w § 1 ogólną zasadę, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W sprawie nie jest sporne, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości za 1997 r. został przerwany wskutek dokonania w dniu 13 grudnia 2002 r. egzekucji z pieniędzy. Obowiązujący w tej dacie art. 70 Ordynacji podatkowej w § 3 stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Zgodnie zaś z § 4 po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym ukończono postępowanie egzekucyjne. Wprowadzona jednak z dniem 1 września 2005 r. ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199), zwaną dalej ustawą nowelizacyjną z 2005 r. lub nowelą wrześniową, zmiana art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej polegała na zmianie końcówki drugiego zdania § 4 art. 70 Ordynacji podatkowej "Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne", poprzez zastąpienie zwrotu "zakończono postępowanie egzekucyjne" formułą "zastosowano środek egzekucyjny". W wyniku wprowadzonej zmiany przedawnienie rozpoczynało swój pięcioletni bieg począwszy od dnia następnego po zastosowaniu środka egzekucyjnego, a nie po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 21 ustawy nowelizacyjnej "do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". Z przepisu tego wprost wynika, że do oceny upływu terminu przedawnienia zastosowanie znajduje art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej o znowelizowanej treści stanowiący, iż bieg terminu przedawnienia zaczyna swój bieg na nowo po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Jak wynika z akt, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości za 1997 r. przerwany został wskutek dokonania w dniu 13 grudnia 2002 r. egzekucji z pieniędzy. Od dnia następnego, tj. 14 grudnia 2002 r. należało liczyć pięcioletni okres przedawnienia tego zobowiązania, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Przy czym badając bieg tego terminu należało uwzględnić okres jego zawieszenia z powodu śmierci podatnika Pana J.Cz. Zgodnie bowiem z art. 99 O.p. bieg terminów przewidzianych w art. 68, 70, 71, 77 § 1 oraz art. 80 § 1 ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. W niniejszej sprawie okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwał od dnia 10 lutego 2006 r. do dnia 6 grudnia 2006 r., kiedy to uprawomocniło się postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po J.Cz. (k. 259 akt administracyjnych). W konsekwencji pięcioletni termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego upłynął nie później, niż w październiku 2008 r., a tym samym decyzja organu odwoławczego z dnia [...] wydana została po jego upływie.

Sąd nie podziela natomiast poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, iż wniesienie przez J.Cz. skargi do sądu skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Przypomnieć należy, iż sprawa niniejsza dotyczy zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. Bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął swój bieg na nowo, po jego uprzednim przerwaniu, w dniu 14 grudnia 2002 r. Z dniem 1 stycznia 2003 r. weszła w życie ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), zwana dalej ustawa nowelizacyjną z 2002 r. Zgodnie z art. 20 § 2 tej ustawy jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Ustawa ta wprowadziła przy tym różne rozwiązania - i takie, które były korzystne dla podatnika (płatnika i inkasenta), jak i takie, które były dla niego niekorzystne. Do pierwszych należy zaliczyć zmianę zasad dotyczących przerwania biegu terminu przedawnienia przez określenie, że okolicznością przerywającą bieg tego terminu jest zastosowanie środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.), podczas gdy wcześniej była to pierwsza czynność egzekucyjna (art. 70 § 3 w brzmieniu pierwotnym). Natomiast do drugich - rozszerzenie katalogu okoliczności powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w tym w szczególności o okoliczność wniesienia skargi do sądu administracyjnego (art. 70 § 6 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.). Zatem ustalenie, które przepisy (dotychczasowe czy nowe) określają korzystniejsze zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, zależy od okoliczności konkretnego przypadku. Tym samym, aby ustalić, które zasady są korzystniejsze dla podatnika, należy dokonać obliczenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego przed dniem 1 stycznia 2003 r. według przepisów obowiązujących przed tą datą oraz po tej dacie. A za zasady korzystniejsze dla podatnika należy uznać te, według których termin przedawnienia - przy uwzględnieniu okoliczności przerywających i zawieszających bieg tego terminu - będzie wcześniejszy. Należy przy tym podkreślić, że przepisy (dotychczasowe i nowe) należy stosować w pełni, czyli uwzględniać wszystkie przewidziane w nich zasady dotyczące przerywania i zawieszania biegu terminu przedawnienia, a nie wybiórczo, przyjmując np., że do przerwania biegu terminu przedawnienia należy stosować przepisy nowe (czyli wziąć pod uwagę zastosowanie środka egzekucyjnego, a nie podjęcie pierwszej czynności egzekucyjnej), a do zawieszenia biegu tego terminu - przepisy dotychczasowe (nieprzewidujące zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wniesienia skargi do sądu administracyjnego).

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że regulacja prawna obowiązująca w zakresie przedawnienia przed dniem 1 stycznia 2003 r. była dla podatnika korzystniejsza, bowiem nie przewidywała możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wniesienia skargi do sądu. Z tego względu, z uwagi na treść art. 20 § 2 ustawy nowelizacyjnej z 2002 r., to właśnie te przepisy będą miały zastosowanie w niniejszej sprawie. W konsekwencji uznać należało, że wniesienie skargi do sądu nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Uwzględnienie zarzutu przedawnienia jest wystarczające do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia. Z tego względu odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi jest bezprzedmiotowe.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy uwzględni fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu pierwszej instancji.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.