I SA/Gl 575/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-07-14	
Data wpływu	2021-04-20	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Adam Nita /przewodniczący/
Agata Ćwik-Bury /sprawozdawca/
Monika Krywow	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	III FSK 27/22	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2014 nr 0 poz 849;  art. 1 lit. a ust. 1 pkt 3; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
Dz.U. 2020 nr 0 poz 1325;  art. 180 par. 1,  art. 187  par. 1,  art. 191,  art. 197; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2018 nr 0 poz 1202;  art. 3,  art. 9; Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
1. Przedmiotem skargi A S.A. z siedzibą w B. (następca prawny A1 S.A. z siedzibą w K., dalej: Spółka, skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: Kolegium) z dnia [...], nr [...] w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 rok w kwocie [...] zł.

2. Dotychczasowy przebieg postepowania przed organami.

2.1. Decyzją z dnia [...], nr [...] Burmistrz Miasta B. (dalej: Burmistrz), działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2020 roku, poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.) oraz art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, 2, 5 i 9, art. 6 ust. 1, 2 i 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2014 roku, poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 rok w kwocie [...] zł.

2.2. W odwołaniu Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz przepisów postępowania, tj. art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 o.p.

W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji nie wykazał, iż podlegające opodatkowaniu sporne obiekty budowlane i urządzenia zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Zdaniem skarżącej, na stronie 24-29 uzasadnienia decyzji organ wprawdzie ustosunkował się do ww. kwestii, jednak wskazany fragment jest sformułowany w sposób na tyle mało przejrzysty, że nie pozwala na jednoznaczne ustalenie kryteriów, jakimi kierował się organ uznając, że wymóg ten został spełniony. Ze zgromadzonego materiału nie wynika również, by powyższe okoliczności badali powołani przez organ biegli. Zdaniem Spółki biegły, a za nim organ pierwszej instancji, zamiast wykazać, że sporne obiekty i urządzenia stanowią budowle, gdyż zostały wzniesione z wyrobów budowlanych, wykazują, że skoro stanowią budowle, to oznacza, że zostały (musiały być) wzniesione z ww. wyrobów.

2.3. Zaskarżoną decyzją Kolegium w pierwszej kolejności przywołało mające zastosowanie w sprawie (w brzmieniu obowiązującym w roku 2016) przepisy i wskazało, że Prawo budowlane nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 Prawa budowlanego. W tymże przepisie określono, że wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych, umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem. Z kolei w art. 20 ust. 1 pkt 3a ustawy Prawo budowlane zostało zawarte wyraźne odesłanie do ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 roku o wyrobach budowlanych (tj. Dz. U. z 2016 roku, poz. 1570). W art. 2 pkt 1 ustawy o wyrobach budowlanych stwierdzono, że ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie budowlanym należy przez to rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Nr 305/2011. Z kolei Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 maja 2011 roku ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. U. U.E. L z 2011.88.5) w art. 2 pkt 1 stwierdza, że wyrób budowlany oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym, .jednocześnie jego właściwości mają mieć wpływ na właściwości użytkowe obiektu budowlanego.

W przedmiotowej sprawie pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym pierwszej instancji, nie ma sporu co do opodatkowania gruntów i budynków będących w posiadaniu Spółki. Swoje rozstrzygnięcie w tym zakresie organ podatkowy pierwszej instancji oparł na ustaleniach poczynionych w trakcie postępowania wyjaśniającego, danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, wyjaśnieniach składanych przez podatnika oraz danych zawartych w deklaracjach podatkowych wraz z ich korektami. Z kolei, Kolegium przyjęło, że ustalenia w tym zakresie są pełne i nie wymagają uzupełnienia w żadnym zakresie. Z tego powodu za prawidłowe należy uznać określenie wysokości podatku od nieruchomości od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2(za okres od stycznia do kwietnia 2016 roku) i o powierzchni [...] m2 (za okres od maja do grudnia 2016 roku), budynków mieszkalnych o powierzchni 2[...] m2 (za okres od stycznia do kwietnia 2016 roku), roku), budynków pozostałych o powierzchni [...] m2 (za okres od stycznia do kwietnia 2016 roku), gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 (za okres od stycznia do kwietnia 2016 roku), gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 (za okres od maja do grudnia 2016 roku), gruntów pozostałych o powierzchni [...] m2 (za okres od stycznia do kwietnia 2016 roku). Spółka nie zgadza się natomiast z określoną w decyzji wysokością podatku od budowli związanych z działalnością gospodarczą, gdyż nie podziela stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie możliwości i dopuszczalności kwalifikowania do podlegających opodatkowaniu "budowli" - poszczególnych elementów składowych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, stanowiących samoistne budowle w rozumieniu Prawa budowlanego.

W dalszej kolejności Kolegium, odnosząc się do zarzutów co do możliwości opodatkowania podziemnego majątku spółek węglowych Kolegium odwołało się do wyroku TK z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że interpretowane przepisy są zgodne z ustawową zasadą określoności i poprawnej legislacji, jeżeli odczytuje się je w sposób, że nie odnoszą się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz mogą się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji - biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok TK z dnia 13 grudnia 2011 roku w spornym zakresie dot. budowli ustalił na podstawie przesłanej przez Spółkę szczegółowej dokumentacji dotyczącej środków trwałych ujętych w ewidencji środków trwałych grupy 2 Spółki, zestawień posiadanych przez Spółkę budowli, charakterystyki technicznej podziemnych wyrobisk górniczych z rodzaju 200 KŚT według stanu od 1 stycznia 2016 roku zlokalizowanych w granicach administracyjnych Urzędu Miasta B. oraz innych dowodów jakie obiekty znajdują się w przestrzeni wyrobisk górniczych stanowiąc ich wyposażenie. Ponadto wykorzystano także "Ekspertyzę nt. możliwości uznania obiektów budowlanych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych za budowle oraz urządzenia budowlane wymienione w przepisach art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2010 roku, nr 243, poz. 1623 ze zm.) sporządzoną przez prof dr hab. inż. M.K. - rzeczoznawcę budowlanego w czerwcu 2012 roku oraz protokół oględzin

B sporządzony w toku postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 rok w dniu 29 maja 2012 roku. Do akt sprawy dołączone zostały opinie dotyczące przyporządkowania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych, usytuowanych w granicach administracyjnych Miasta B., stanowiących w 2006 roku własność A1 S.A. do nazw budowli wskazanych w prawie budowlanym lub też zakwalifikowania ich jako urządzeń budowlanych w rozumieniu ustawy Prawo budowlane związanych z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem - stan na 1 stycznia 2006 roku dla B i C sporządzone przez mgr J.P. i mgr inż. K.M. z dnia 11 maja 2015 roku w trakcie postępowania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 rok. Biegli stwierdzili, że obudowy wyrobisk górniczych stanowią konstrukcje oporowe, natomiast usytuowane w wyrobiskach górniczych wszelkiego rodzaju rurociągi i kable stanowią sieci techniczne, odpowiednio rurociągi przesyłowe lub sieci elektroenergetyczne lub teletechniczne, natomiast tory kolejowe stanowią linie kolejowe, a elektrotrakcje to urządzenia budowlane. Szczegółowy wykaz wszystkich elementów składowych poszczególnych środków trwałych, które podlegały opodatkowaniu został zawarty w tabeli - wykaz budowli - przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości znajdujących się w wyrobiskach górniczych A za 2016 rok - w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy ustalił, że w przestrzeni wyrobisk górniczych znajdują się następujące obiekty stanowiące ich wyposażenie: obudowy górnicze, rurociągi: przeciwpożarowe, odwadniające, sprężonego powietrza, emulsyjne, podsadzkowe, kable elektroenergetyczne i teletechniczne magistrale wieloparowe, torowiska bez trakcji elektrycznej, kolejki spągowe, torowiska z trakcją elektryczną, torowiska kolejek podwieszanych. Organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z opisem zasad funkcjonowania wyposażenia podziemnych wyrobisk górniczych przesłanym przez Spółkę w trakcie wcześniej prowadzonych postępowań podatkowych, obiekty te służą do transportu, wentylacji, odwadniania, zasilania energetycznego, komunikacji. W zależności od rodzaju i przeznaczenia wyposażone są w tory, instalacje elektryczne, wentylacyjne, rurociągi: sprężonego powietrza, p.poż., odwadniające, kable elektryczne, kable teletechniczne. Ponadto wskazano także do czego służą różnego rodzaju obudowy. Obudowy typu np. ŁP-8, 9,10 są przeznaczone do zabezpieczenia ciosów i stropu wyrobiska przed wypadnięciem odłamków górotworu i zapewniają bezpieczne jego wykorzystanie. Obudowa typu murowana monolityczna żelbetowa służy lako zabezpieczenie szybu przed wypadnięciem odłamków górotworu, umożliwiają mocowanie wyposażenia szybowego, kabli, prowadnic klatki szybowej, rur odwadniających i przeciw - pożarowych, zapewniają bezpieczne wykorzystanie szybu materiałowo - zjazdowego zgodnie z jego przeznaczeniem. Obudowy są niezbędne do zabezpieczenia wyrobisk i zapewnienia bezpieczeństwa ludzi tam pracujących. Rurociąg odwadniający jest niezbędny dla zabezpieczenia wyrobisk górniczych a także maszyn i urządzeń tam zainstalowanych przed ich zalaniem oraz dla zapewnienia bezpieczeństwa ludzi tam pracujących. Rurociąg przeciwpożarowy jest elementem niezbędnym systemu przeciwpożarowego w zakładzie górniczym. Rurociąg sprężonego powietrza - doprowadza powietrze do zasilenia maszyn i urządzeń w wyrobiskach górniczych. Trakcja elektryczna wykorzystywana jest do zasilania elektrycznych lokomotyw dołowych. Sieć elektryczna trakcji kolejowej w postaci przewodu jezdnego Djp-100 jest elementem układu transportowego zlokalizowanego w podziemnych wyrobiskach górniczych, a także oprócz zasilania lokomotyw elektrycznych jest wykorzystywana do zasilania punktów świetlnych, transparentów informacyjno - ostrzegawczych rozmieszczonych w wyrobiskach górniczych. Torowiska są przeznaczone do przewozu ludzi, urobku, do transportu materiałów i środków transportowych. Drogi kolejowe podziemne w postaci torowiska z szyn S-42 i S-49 są elementami układu transportowego zlokalizowanego w podziemnych wyrobiskach górniczych. Trasa kolejki podwieszonej lub spągowej służy do przewozu ludzi urobku, transportu materiałów i środków transportowych. Drogi transportu w postaci spalinowej kolejki podwieszanej są elementami układu transportowego zlokalizowanego w podziemnych wyrobiskach górniczych. Wskazany środek trwały należy traktować jako element systemu służącego do transportu materiałów niezbędnych do realizacji procesu produkcyjnego, a także do transportu materiałów służących do konserwacji wyrobisk. Linie kolejowe należy zaliczyć do sieci kolejowej, która składa się z jednego, dwóch lub kilku torów kolejowych łączących punkt początkowy i końcowy wraz ze wszystkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego. Sygnalizacje w postaci sygnalizacji ostrzegawczej i sygnalizacji semaforowej są elementami wyposażenia dróg transportu kolei podziemnej. Zdaniem organu uzasadnione było ustalenie w postępowaniu rzeczywistej, obiektywnej listy budowli do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Powołując się na wykładnię dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 roku, sygn. akt P33/09 przeprowadzono analizę możliwości klasyfikacji przedmiotów niniejszej sprawy z uwzględnieniem, iż sprawa wymaga pozyskania wiadomości specjalnych, w oparciu o opinię biegłego powołanego w postępowaniu. Opinia biegłych w przedmiocie kwalifikacji poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych została sporządzona w postępowaniu podatkowym dotyczącym 2006 roku i została formalnie dopuszczona do materiału dowodowego niniejszego postępowania. Opinia ta objęła zakresem ocenę środków trwałych przedstawionych w dokumentach przez Spółkę - czy stanowią budowle występujące w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, załączniku do niej lub innych ustawowych regulacjach modyfikujących, uzupełniających lub doprecyzowujących prawo budowlane lub urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, załączniku do niej lub innych ustawowych regulacjach modyfikujących, uzupełniających lub doprecyzowujących prawo budowlane oraz wykazanie, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem. Jako materiał badawczy przyjęto przesłaną przez podatnika szczegółową dokumentację dotyczącą środków trwałych ujętych w ewidencji środków trwałych grupy 2 Spółki, zestawienia posiadanych przez Spółkę budowli. Ponadto w postępowaniu podatkowym wykorzystano także "Ekspertyzę nt. możliwości uznania obiektów budowlanych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych za budowle oraz urządzenia budowlane wymienione w przepisach art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2010 roku, nr 243, poz. 1623 ze zm.)" sporządzoną przez prof dr hab. inż. M.K. - rzeczoznawcę budowlanego w czerwcu 2012 roku oraz protokół oględzin - A sporządzony w toku postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 rok w dniu 29 maja 2012 roku. Ekspertyza biegłego, a następnie ocena organu podatkowego objęła wykazane przez Spółkę obiekty, jak; obudowy górnicze, rurociągi, kable, trakcje elektryczne, torowiska. Organ pierwszej instancji przyjął, iż obiekty te nie stanowią integralnej części wyrobiska górniczego, natomiast stanowią obiekty od niego niezależne. Rurociągi oraz linie kablowe zostały zakwalifikowane ze względu na pełnioną funkcje do kategorii sieci technicznych, jako budowli wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Analiza linii kolejowych doprowadziła do uznania ich za budowle, wprost wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Obudowy górnicze zostały zakwalifikowane przez biegłych i uznane przez organ za budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z opinią biegłych mgr Józefa Pabijana i mgr Krzysztofa Mrożka (sporządzoną w dniu 11 maja 2015 roku) obudowy wyrobisk górniczych stanowią konstrukcje oporowe, natomiast usytuowane w wyrobiskach górniczych wszelkiego rodzaju rurociągi i kable stanowią sieci techniczne odpowiednio rurociągi przesyłowe lub sieci elektroenergetyczne lub techniczne, natomiast torowiska stanowią linie kolejowe. Organ podatkowy stwierdził, że ww. obiekty są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ są odpowiednio; konstrukcjami oporowymi, sieciami technicznymi, liniami kolejowymi wymienionymi w art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane i tym samym są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W związku ze zmianą przepisów w zakresie prawa budowlanego w kontekście zmiany definicji budowli w myśl ustawy z dnia 20 lutego 2015 roku o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. z 2015 roku, poz. 443) Burmistrz powołał biegłego J.P., będącego rzeczoznawcą majątkowym, w celu sporządzenia pisemnej opinii uzupełniającej, która określi czy na gruncie stanu prawnego obowiązującego od dnia 28 czerwca 2015 roku (zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 20 lutego 2015 roku o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2015 roku, poz. 433) obiekty wymienione w opinii sporządzonej dla postępowania dotyczącego 2006 roku, wyczerpują wszystkie znamiona nowej definicji obiektu budowlanego (a co za tym idzie budowli) ze względu na wymóg wzniesienia ich z użyciem "wyrobów budowlanych". Zawiadomieniem z dnia 7 maja 2020 roku Burmistrz umożliwił stronie zadawanie pytań biegłemu co do treści opinii uzupełniającej z dnia 12 czerwca 2019 roku. Biegły udzielił odpowiedzi na pytania podatnika pismem z dnia 25 czerwca 2020 roku. W treści opinii uzupełniającej stwierdzono rn.in., że obiekty budowlane powstałe przed 1 lipca 2013 roku nie utraciły swoich przedmiotów, a co za tym idzie zachowały nadany status obiektu budowlanego i budowli mimo zmiany definicji obiektu budowlanego, która to zmiana wymagała użycia dla ich wzniesienia (wykonania) wyrobów budowlanych. Zachowanie przymiotów i statusu obiektów budowlanych wynikało z dochowania standardów Polskich Norm oraz dochowania zasady ochrony praw nabytych w przypadku obiektów powstałych przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych (18.04.2004 roku). Jak dalej stwierdzi} biegły, jest oczywistym, że materiały używane wówczas do wznoszenia obiektów pod ziemią względnie wprowadzone pod ziemię kopalń, dla realizacji procesów technologicznych, były warunkowane przepisami norm i uregulowań szczegółowych wypracowanych na przestrzeni długich doświadczeń działalności górniczej. W odpowiedzi na pytania podatnika dotyczące sporządzonej opinii uzupełniającej biegły wskazał, iż: "Oczywistym jest, że materiały używane wówczas do wznoszenia obiektów pod ziemią względnie wprowadzane pod ziemię kopalń, dla realizacji procesów technologicznych, były warunkowane przepisami norm i uregulowań szczegółowych wypracowanych na przestrzeni długich doświadczeń działalności górniczej. Uregulowania wynikające z zapisów Polskich Norm i Norm dla górnictwa nie były dezawuowane kolejnymi uregulowaniami, które wchodziły w życie, a zapisy przejściowe tych aktów prawnych względnie preambuły mówiły, że Polskie Normy zachowują swoją moc obowiązywania". Zdaniem biegłego obiekty budowlane powstałe przed 1 lipca 2013 roku nie utraciły swoich przymiotów, a co za tym idzie zachowały nadany w opiniach status obiektu budowlanego i budowli mimo zmiany definicji obiektu budowlanego. Obiekty powstałe po wejściu w życie ustawy o wyrobach budowlanych (18.04.2004 roku) były nadal wykonywane z zachowaniem uregulowań przewidzianych w Polskich Normach, które nadal obowiązują i obowiązywały.

Należy stwierdzić, że w oparciu o wyjaśnienia podatnika, jak również wykazy obiektów i instalacji w wyrobiskach górniczych oraz sporządzone przez biegłych opinie, ustalone zostały wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym części składowe środków trwałych rodzaju 200 KŚT znajdujące się pod ziemią, które zakwalifikowane zostały do budowli określonych w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego oraz określono dla nich wartość. Jeśli chodzi o budowle podziemne, to przedmiotem opodatkowania są wyłącznie obudowy wyrobisk górniczych, rurociągi różnego przeznaczenia, kable energetyczne, linie kolejowe. Każdy z tych obiektów można przypisać do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Burmistrz zakwalifikował obudowy do konstrukcji oporowych, natomiast pozostałe budowle takie jak: "rurociągi", "linie kablowe" do sieci technicznych, "torowiska" do linii kolejowych.

Dalej Kolegium wskazało, że jego zdaniem:

- obudowa, to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu; budowla stanowiąca samodzielny obiekt budowlany, którego zadaniem jest zapewnienie stateczności górotworu, przeciwdziałanie opadaniu skał do pustej przestrzeni wyrobiska;

- rurociągi, linie kablowe, itd. - to sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, rurociągi przesyłowe) wymienione wprost w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego oraz w kategorii XXVI załącznika do Prawa budowlanego;

- linie kolejowe, torowiska - to element sieci kolejowej składający się z jednego, dwóch lub kilku torów kolejowych łączących punkty początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, bądź też w kategorii XXV załącznika do Prawa budowlanego, jako kolejowe drogi szynowe.

W konsekwencji, skoro obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w Prawie budowlanym jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (podobny pogląd NSA wyraził w wyrokach: z dnia 24 czerwca 2016 roku, sygn. akt II FSK 1444/14; z dnia 16 lutego 2017 roku, sygn. akt II FSK 285/15; z dnia 9 marca 2017 roku, sygn. akt II FSK 385/15; z dnia 9 sierpnia 2018 roku, sygn. akt II FSK 2039/16 i II FSK 2040/16; z dnia 14 sierpnia 2018 roku, sygn. akt II FSK 2206/16 ). Prawidłowo zatem przyjęto w zaskarżonej decyzji, że obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a tym samym są budowlami w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Obiekty umieszczone w wyrobisku, co do zasady to obiekty służące do wydobywania kopaliny a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Sama bowiem przestrzeń w górotworze - bez obiektów w niej umieszczonych - tak naprawdę niczemu nie służy. W świetle powyższego uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą Spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2016 roku, I SA/GI 507/15). Ponadto w wyroku z dnia 27 maja 2016 roku, II FSK 759/15 NSA stwierdził wprost, że skoro organy podatkowe ustaliły, że opodatkowane obiekty budowlane stanowiły budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego to nie było konieczne dodatkowe wyjaśnianie, czy obiekty te związane były z podziemnymi wyrobiskami górniczymi - w sposób, w jaki prezentuje to strona.

Tym samym organ odwoławczy uznał, że przedmiot opodatkowania został w niniejszej sprawie prawidłowo zidentyfikowany.

Za wyczerpujące Kolegium uznało uzasadnienie decyzji w zakresie skutków zmian w trakcie roku 2015 definicji obiektów budowlanych, jako oparte na wnioskach biegłego, które podzielił w pełni. W uzasadnieniu decyzji wskazał wyraźnie, że wymienione obiekty budowlane nie utraciły swoich przymiotów, a co za tym idzie zachowały status obiektu budowlanego i budowli pomimo zmiany definicji obiektu budowlanego, która to zmiana wymagała użycia dla ich wzniesienia (wykonania) wyrobów budowlanych. Zachowanie przymiotów i statusu obiektów budowlanych wynikało z dochowania standardów Polskich Norm oraz dochowania zasady ochrony praw nabytych w przypadku obiektów powstałych przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych. Wszak znowelizowany art. 3.1. Prawa budowlanego stawia warunek, iż każdy obiekt dla uzyskania statusu obiektu budowlanego (w tym również budowli) winien zostać wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych posiadających stosowne deklaracje zgodności technicznych (ustawa o wyrobach budowlanych, Dz. U. z 2004 r. Nr 92, poz. 881). Podstawowy producent i dostawca dla kopalń obudowy stalowej podatnej deklaruje w swoich materiałach techniczno-reklamowych, że uzyskał w następstwie wejścia w życie przedmiotowej ustawy Krajową Deklarację Zgodności (znak budowlany B) oraz Deklarację Właściwości Użytkowych (znak CE). Również producenci innych materiałów (wyrobów budowlanych) np. rur stalowych oraz z tworzywa, szyn dla torowisk kopalnianych, szyn kolejek podwieszanych i naspągowych deklarują w swoich w materiałach techniczno-reklamowych, że uzyskali w następstwie wejścia w życie przedmiotowej ustawy Krajową Deklarację Zgodności (znak budowlany B) oraz Deklarację Właściwości Użytkowych (znak CEl). Przed wejściem w życie ww. ustawy wykonawcy zobligowani byli do dostosowania się do Polskich Norm ustanowionych dla górnictwa, które traktowały o zasadach projektowania obudów, ich wykonawstwa oraz o warunkach, jakim winny odpowiadać materiały użyte do wznoszenia takich obudów, w tym również obudów betonowych (np. w szybach) oraz innych obiektów budowlanych. Wymienione Polskie Normy dla górnictwa nadal są obowiązujące - niezależnie i równolegle z wprowadzonymi deklaracjami wynikającymi z przytoczonej ustawy o wyrobach budowlanych. Zarówno ustawa o wyrobach budowlanych jak również rozporządzenie Parlamentu Europejskiego (CPR) honorują w swoich przepisach przejściowych zasadę ochrony praw nabytych, co jest również zasadą prawodawstwa polskiego. W art. 66 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i RE nr. 305/2011 wyroby budowlane wprowadzone do obrotu zgodnie z dyrektywą 89/106/EWG przed dniem 1 lipca 2013 roku uznaje się za zgodne z tym rozporządzeniem. Zdaniem biegłego, również obiekty budowlane powstałe przed dniem 1 lipca 2013 roku nie utraciły swoich przymiotów, a co za tym idzie, zachowały nadany w opiniach status obiektu budowlanego i budowli mimo zmiany definicji obiektu budowlanego, która to zmiana wymagała użycia dla ich wzniesienia (wykonania) wyrobów budowlanych. Obiekty powstałe po wejściu w życie ustawy były nadal wykonywane z zachowaniem uregulowań przewidzianych w Polskich Normach, które nadal obowiązywały i obowiązują. Podniesione natomiast w tej kwestii zarzuty podatnika mają charakter ogólnikowy i nie stawiają przeciwnej tezy dowodowej, jakoby wykorzystywane przez Spółkę budowle nie powstały z użyciem wyrobów budowlanych. Nie przedstawiają także dowodów, które podważyłyby stanowisko organu podatkowego.

Reasumując, ustalenia Burmistrza w zakresie przedmiotu opodatkowania obejmującego budynki, grunty i budowle okazały się prawidłowe. Natomiast sporne obiekty (podziemne budowle), których wykaz znajduje się w opinii biegłych K. M. i .1. P. posiadają cechy odpowiadające budowlom zdefiniowanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

3.Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony – radca prawny – zarzucił naruszenie przepisów prawa 1) materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., 2) postępowania tj. art. 2a, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 o.p.

W uzasadnieniu pełnomocnik zauważył, że organy podatkowe, dokonując kwalifikacji spornych obiektów jako budowli, bezpodstawnie oparły się na ich kwalifikacji dokonanej w opiniach biegłych rzeczoznawców majątkowych – J.P. i K.M. Wydawanie opinii w zakresie kwalifikacji, czy urządzenia znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, jak również, czy zostały wzniesione z użyciem "wyrobów budowlanych", pozostaje zatem poza zakresem kompetencji rzeczoznawcy majątkowego.

W konsekwencji brak jest podstaw do przyjęcia, że osoby będące rzeczoznawcami majątkowymi posiadają kompetencje niezbędne do dokonania kwalifikacji ww. urządzeń z punktu widzenia przepisów prawa budowlanego - a zatem ich opinia w tym zakresie nie może być uznana za miarodajną. Oparcie się przez organ na kwalifikacji prawnobudowlanej urządzeń znajdujących się w wyrobiskach górniczych, zawartych w opiniach sporządzonych przez osoby, które nie wykazały się posiadaniem niezbędnych do tego kompetencji, stanowi zatem naruszenie art. 122 i art. 191 o.p. Powierzanie im tego rodzaju ocen narusza art. 197 o.p., a ekspertyzy takie są dowodem sprzecznym z prawem, zatem niedopuszczalnym na podstawie art. 180 § 1 o.p.

W dalszej kolejności pełnomocnik odniósł się do wymogu wzniesienia obiektów z użyciem wyrobów budowlanych zgodnie z definicją "wyrobu budowlanego" zawartego w rozporządzenia Nr 305/2011 i wskazał, że w jego ocenie ani decyzji organu I instancji nie wykazano, że sporne obiekty i urządzenia zostały wzniesione z powyższych wyrobów. Ponadto w uzasadnieniu skarżonej decyzji odniesiono się do tego zagadnienia w sposób bardzo ogólnikowy na str. 11-12. W konsekwencji brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zarzutów odwołania - czyli brak merytorycznego rozpatrzenia odwołania co stanowi rażące naruszenie art. 210 § 4 i art. 122 o.p., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Mianowicie, organ odwołał się do opinii uzupełniającej biegłego J.P. z dnia 12.06.2019 r., i wskazał, że zgodnie z nią producenci materiałów budowlanych i obiektów budowlanych stosowanych w wyrobiskach górniczych deklarują, że uzyskali "po wejściu w życie ustawy o wyrobach budowlanych Krajową Deklarację Zgodności (znak Budowlany B) a w dalszej kolejności Deklarację Właściwości Użytkowych (znak CE 2011 r.)".

Zdaniem pełnomocnika z powyższego stwierdzenia wynika jedynie tyle, że obecnie producenci wyrobów materiałów budowlanych i obiektów budowlanych stosowanych rn.in. w wyrobiskach górniczych posiadają dla oferowanych przez nich wyrobów stosowne deklaracje zgodności. Oznacza to, że w przypadku budowanych obecnie urządzeń w wyrobiskach górniczych, w których wykorzystywane są materiały oferowane przez ww. producentów (przy czym w decyzji Burmistrza Miasta B. nie wskazano, o które firmy chodzi), wymóg wzniesienia ich z wyrobów budowlach niewątpliwie jest spełniony. Jednakże stwierdzenie to w żaden sposób nie przekłada się na wniosek, że w przypadku spornych obiektów i urządzeń znajdujących się w obszarze Miasta B. również spełniony jest ten wymóg. Byłoby tak w przypadku wykazania przez organ, że ww. konkretne obiekty i urządzenia zostały w przeszłości wzniesione z użyciem wskazanych wyrobów, dla których ich producenci uzyskali przywołane deklaracje zgodności. Organ tego jednak nie uczynił, co powoduje, że powyższa teza nie może być uznana za udowodnioną.

Zresztą w przypadku obiektów i urządzeń wzniesionych przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych uzyskanie dla nich wskazanych powyżej deklaracji zgodności było niemożliwe. W odniesieniu do tej ostatniej grupy obiektów organ ograniczył się do wskazania, że biegły stwierdził, iż wszystkie zastosowane w nich wyroby "odpowiadały Polskiej Normie. Producenci deklarowali wykonanie tych wyrobów zgodnie z Polską Normą a odbiorca (kopalnia) nie zastosowałby tych wyrobów gdyby nie spełniały obowiązujących wówczas wymagań - również ze względu na nadzór techniczny I BHP Urzędów Górniczych."

Co więcej, ze zgromadzonego materiału nie wynika również, by powyższe okoliczności badali powołani przez organ biegli. Biegły jest przeświadczony, że skoro takie materiały byłyby konieczne dla przedstawienia odmiennego stanowiska niż zawarte w opiniach, względnie innej tezy, to A jest w stanie, jako następca prawny, jeśli jeszcze istnieją takie dokumenty, uzyskać je z archiwum A1.

Powyższe jednoznacznie świadczy o tym, że biegły nie analizował, czy konkretne obiekty będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie (czy nawet którykolwiek z nich) zostały wzniesione z wyrobów budowlanych, lecz wniosek ten opiera na ogólnym założeniu, że "musiały" one spełniać wymogi wynikające z Polskich Norm dla górnictwa i budownictwa.

Okoliczności te podważają wiarygodność opinii biegłego jako dowodu w sprawie i powodują, że opinie nie spełniają swojej funkcji (por.wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.12.2015r., sygn. akt I SA/Gl 305/15).

Reasumując, w opinii biegłego oraz w odwołujące się do niej decyzji nie dokonano rzetelnej analizy, czy sporne obiekty zostały wzniesione z wyrobów budowlanych, lecz ograniczono się do przedstawienia ogólnych tez, opartych na arbitralnie przyjętych założeniach. Okoliczność ta podważa przydatność opinii jako dowodu w sprawie, a tym samym zasadność wynikających z niej wniosków.

Z uwagi na powyższe braki decyzja Burmistrza Miasta B. została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 OP - a jednocześnie, z uwagi na niewykazanie w niej, że sporne obiekty i urządzenia spełniają przesłanki uznania ich za obiekty budowlane - budowle, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, również z naruszeniem art. la ust. 1 pkt 3 upoi w zw. z art. 3 pkt 1. 3 i 9 Prawa budowlanego oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 upoi.

Niezależnie natomiast od ketmii spełnienia wymogu wzniesienia spornych obiektów i urządzeń z użyciem wyrobów budowlanych, skarżąca kwestionuje przyjętą w Decyzji kwalifikację obudowy wyrobiska jako "konstrukcji oporowej".

Zdaniem Spółki, przepisy prawa nie dają podstaw do uznania obudowy wyrobiska za konstrukcję oporową. Zgodnie z podstawową zasadą wykładni językowej, przy interpretacji danego pojęcia, w pierwszej kolejności należy poszukiwać jego znaczenia w przepisach prawa - a dopiero w przypadku braku definicji legalnej, w języku potocznym. W związku z tym uzasadnione jest odwołanie się przy interpretacji pojęcia "konstrukcji oporowej" do jego definicji zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 460 ze zm.), zgodnie z którą jest to "budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu".

Zdaniem pełnomocnika pojęcie "konstrukcji oporowej" ma utrwalone znaczenie w języku prawnym i technicznym - zgodnie z nim, jest to pionowa lub ukośna ściana (mur) stabilizującą nasyp lub wykop.

Jest to zatem konstrukcja o zupełnie innych cechach (kształcie, przekroju, właściwościach fizycznych itp.) niż obudowa wyrobiska, której podstawową funkcją jest zabezpieczenie stropu (co wynika rn.in. z przepisów wykonawczych do ustawy Prawo geologiczne i górnicze). Powyższe cechy nie dają wystarczających podstaw do utożsamiania obudowy wyrobiska z "konstrukcją oporową" w rozumieniu art. 4 pkt 16 ww. ustawy. Definicja zawarta w tym przepisie jednoznacznie świadczy o tym, że "konstrukcja oporowa" jest konstrukcją znajdująca się na powierzchni ziemi (zewnętrzna), stabilizująca nasyp lub wykop. Tymczasem podziemne wyrobisko górnicze bez wątpienia nie jest "nasypem", jak również nie jest "wykopem"; nie jest ono bowiem efektem stworzenia wykopu, czyli kolokwialnie ujmując, wykopania dołu w ziemi, ale jest efektem drążenia pod powierzchnią ziemi. Innymi słowy, konstrukcja oporowa, w przeciwieństwie do obudowy, ma charakter pionowej lub ukośnej ściany (muru). Wniosek, iż obudowa wyrobiska jest "konstrukcją oporowa" nie ma wiec oparcia ani w języku prawnym, ani w potocznym. Uznanie obudowy wyrobiska za konstrukcję oporową jest więc oczywistym przykładem niedopuszczalnej w prawie podatkowym analogii. Niedopuszczalnej, gdyż prowadzącej do rozszerzenia zakresu (przedmiotowego) obowiązku podatkowego.

Dodać należy, że za wnioskiem, iż obudowa wyrobiska nie jest "konstrukcją oporową" w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przemawia również wykładnia historyczna. Nieprawidłowe, sprzeczne z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni byłoby przyjmowanie, że z dniem wejścia w życie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych 1991 r., albo później - znaczenie pojęcia "konstrukcja oporowa" zmieniło swoje dotychczasowe znaczenie j zaczęło obejmować elementy konstrukcyjne wyrobisk albo w nich umieszczone.

Także z tego względu kwalifikacja obudowy wyrobiska jako "konstrukcji oporowej" nie może być uznana za prawidłową. W tym miejscu pełnomocnik zwrócił uwagę na art. 2a o.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, i odwołał się do orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego - wyroku z dnia 13 września 2011 r., z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15. Nawet zatem ewentualne ukształtowanie się linii orzeczniczej, z której wynikałoby prezentowane przez organ I instancji znaczenie "konstrukcji oporowej", nie oznacza zatem, że nie budzi ono wątpliwości, a organ jest zwolniony z obowiązku rozstrzygania ich na korzyść podatnika. Po drugie, co istotniejsze, w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na to, że reguła interpretacyjna zawarta w art. 2a OP jest "dyrektywą wykładni funkcjonalnej, która wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy.

Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej."

Z powyższych względów nie jest możliwe zakwalifikowanie obudowy wyrobiska górniczego jako "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zarazem nie jest możliwe przyporządkowanie jej do jakiejkolwiek innej kategorii obiektów wskazanych w tym przepisie - co stanowi kolejną, niezależną od przedstawionych na wstępie, przesłankę uniemożliwiającą uznanie obudowy wyrobiska górniczego za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1 a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniosło o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2016 r. budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych, będących w posiadaniu Spółki. Poza sporem pozostaje natomiast materia opodatkowania gruntów i budynków.

4.3. Zasadniczym zarzutem skargi w rozpoznawanej sprawie jest niewykazanie przez organy obu instancji, iż podlegające opodatkowaniu sporne obiekty budowlane i urządzenia zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Zdaniem skarżącej, na stronie 24-29 uzasadnienia decyzji Burmistrza wprawdzie ustosunkował się do ww. kwestii, jednak wskazany fragment jest sformułowany w sposób na tyle mało przejrzysty, że nie pozwala na jednoznaczne ustalenie kryteriów, jakimi kierował się organ uznając, że wymóg ten został spełniony. Ze zgromadzonego materiału nie wynika również, by powyższe okoliczności badali powołani przez organ biegli. Zdaniem Spółki biegły, a za nim organ pierwszej instancji, zamiast wykazać, że sporne obiekty i urządzenia stanowią budowle, gdyż zostały wzniesione z wyrobów budowlanych, wykazują, że skoro stanowią budowle, to oznacza, że zostały (musiały być) wzniesione z ww. wyrobów.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż powołując się na wykładnię dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 roku, sygn. akt P33/09 Burmistrz przeprowadził analizę możliwości klasyfikacji przedmiotów niniejszej sprawy w oparciu o opinie biegłych. Opinia biegłych w przedmiocie kwalifikacji poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych została sporządzona w postępowaniu podatkowym dotyczącym 2006 roku i została formalnie dopuszczona do materiału dowodowego niniejszego postępowania. Opinia ta objęła zakresem ocenę środków trwałych przedstawionych w dokumentach przez Spółkę - czy stanowią budowle występujące w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane, załączniku do niej lub innych ustawowych regulacjach modyfikujących, uzupełniających lub doprecyzowujących prawo budowlane lub urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, załączniku do niej lub innych ustawowych regulacjach modyfikujących, uzupełniających lub doprecyzowujących prawo budowlane oraz wykazanie, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem. Jako materiał badawczy przyjęto przesłaną przez podatnika szczegółową dokumentację dotyczącą środków trwałych ujętych w ewidencji środków trwałych grupy 2 Spółki, zestawienia posiadanych przez Spółkę budowli. Ponadto w postępowaniu podatkowym wykorzystano także "Ekspertyzę nt. możliwości uznania obiektów budowlanych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych za budowle oraz urządzenia budowlane wymienione w przepisach art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 roku, nr 243, poz. 1623 ze zm.)" sporządzoną przez prof dr hab. inż. M.K. - rzeczoznawcę budowlanego w czerwcu 2012 roku oraz protokół oględzin - B sporządzony w toku postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 rok w dniu [...]. Ekspertyza biegłego a następnie ocena organu podatkowego objęła wykazane przez Spółkę obiekty, jak; obudowy górnicze, rurociągi, kable, trakcje elektryczne, torowiska. Organ pierwszej instancji przyjął, iż obiekty te nie stanowią integralnej części wyrobiska górniczego, natomiast stanowią obiekty od niego niezależne. Rurociągi oraz linie kablowe zostały zakwalifikowane ze względu na pełnioną funkcje do kategorii sieci technicznych, jako budowli wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Analiza linii kolejowych doprowadziła do uznania ich za budowle, wprost wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Obudowy górnicze zostały zakwalifikowane przez biegłych i uznane przez organ za budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z opinią biegłych mgr J.P. i mgr K.M. (sporządzoną w dniu 11 maja 2015 roku) obudowy wyrobisk górniczych stanowią konstrukcje oporowe, natomiast usytuowane w wyrobiskach górniczych wszelkiego rodzaju rurociągi i kable stanowią sieci techniczne odpowiednio rurociągi przesyłowe lub sieci elektroenergetyczne lub techniczne, natomiast torowiska stanowią linie kolejowe. Organ podatkowy stwierdził, że ww. obiekty są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ są odpowiednio; konstrukcjami oporowymi, sieciami technicznymi, liniami kolejowymi wymienionymi w art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane i tym samym są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W związku ze zmianą przepisów w zakresie prawa budowlanego w kontekście zmiany definicji budowli w myśl ustawy z dnia 20 lutego 2015 roku o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. z 2015 roku, poz. 443) Burmistrz powołał biegłego J.P., będącego rzeczoznawcą majątkowym, w celu sporządzenia pisemnej opinii uzupełniającej, która określi czy na gruncie stanu prawnego obowiązującego od dnia 28 czerwca 2015 roku (zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 20 lutego 2015 roku o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2015 roku, poz. 433) obiekty wymienione w opinii sporządzonej dla postępowania dotyczącego 2006 roku, wyczerpują wszystkie znamiona nowej definicji obiektu budowlanego (a co za tym idzie budowli) ze względu na wymóg wzniesienia ich z użyciem "wyrobów budowlanych". Zawiadomieniem z dnia [...], nr [...] Burmistrz umożliwił stronie zadawanie pytań biegłemu co do treści opinii uzupełniającej z dnia 12 czerwca 2019 roku. Biegły udzielił odpowiedzi na pytania podatnika pismem z dnia 25 czerwca 2020 roku. W treści opinii uzupełniającej stwierdzono rn.in., że obiekty budowlane powstałe przed 1 lipca 2013 roku nie utraciły swoich przedmiotów, a co za tym idzie zachowały nadany status obiektu budowlanego i budowli mimo zmiany definicji obiektu budowlanego, która to zmiana wymagała użycia dla ich wzniesienia (wykonania) wyrobów budowlanych. Zachowanie przymiotów i statusu obiektów budowlanych wynikało z dochowania standardów Polskich Norm oraz dochowania zasady ochrony praw nabytych w przypadku obiektów powstałych przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych (18.04.2004 roku). Jak dalej stwierdzi} biegły, jest oczywistym, że materiały używane wówczas do wznoszenia obiektów pod ziemią względnie wprowadzone pod ziemię kopalń, dla realizacji procesów technologicznych, były warunkowane przepisami norm i uregulowań szczegółowych wypracowanych na przestrzeni długich doświadczeń działalności górniczej. W odpowiedzi na pytania podatnika dotyczące sporządzonej opinii uzupełniającej biegły wskazał, iż: "Oczywistym jest, że materiały używane wówczas do wznoszenia obiektów pod ziemią względnie wprowadzane pod ziemię kopalń, dla realizacji procesów technologicznych, były warunkowane przepisami norm i uregulowań szczegółowych wypracowanych na przestrzeni długich doświadczeń działalności górniczej. Uregulowania wynikające z zapisów Polskich Norm i Norm dla górnictwa nie były dezawuowane kolejnymi uregulowaniami, które wchodziły w życie, a zapisy przejściowe tych aktów prawnych względnie preambuły mówiły, że Polskie Normy zachowują swoją moc obowiązywania". Zdaniem biegłego obiekty budowlane powstałe przed 1 lipca 2013 roku nie utraciły swoich przymiotów, a co za tym idzie zachowały nadany w opiniach status obiektu budowlanego i budowli mimo zmiany definicji obiektu budowlanego. Obiekty powstałe po wejściu w życie ustawy o wyrobach budowlanych (18.04.2004 roku) były nadal wykonywane z zachowaniem uregulowań przewidzianych w Polskich Normach, które nadal obowiązują i obowiązywały.

Mając na uwadze powyższe, odnosząc się do skutków zmian w trakcie roku 2015 definicji obiektów budowlanych, Sąd nie podzielił zarzutów skargi w tym zakresie. Jakkolwiek można by zarzucić Burmistrzowi pewną ogólnikowość uzasadnienia w tej kwestii, to jednak zarzutu tego nie można odnieść do uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że wymienione obiekty budowlane nie utraciły swoich przymiotów, a co za tym idzie zachowały status obiektu budowlanego i budowli pomimo zmiany definicji obiektu budowlanego, która to zmiana wymagała użycia dla ich wzniesienia (wykonania) wyrobów budowlanych. Zachowanie przymiotów i statusu obiektów budowlanych wynikało z dochowania standardów Polskich Norm oraz dochowania zasady ochrony praw nabytych w przypadku obiektów powstałych przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych. Wszak znowelizowany art. 3.1. Prawa budowlanego stawia warunek, iż każdy obiekt dla uzyskania statusu obiektu budowlanego (w tym również budowli) winien zostać wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych posiadających stosowne deklaracje zgodności technicznych (ustawa o wyrobach budowlanych, Dz. U. z 2004 r. Nr 92, poz. 881). Podstawowy producent i dostawca dla kopalń obudowy stalowej podatnej deklaruje w swoich materiałach techniczno-reklamowych, że uzyskał w następstwie wejścia w życie przedmiotowej ustawy Krajową Deklarację Zgodności (znak budowlany B) oraz Deklarację Właściwości Użytkowych (znak CE). Również producenci innych materiałów (wyrobów budowlanych) np. rur stalowych oraz z tworzywa, szyn dla torowisk kopalnianych, szyn kolejek podwieszanych i naspągowych deklarują w swoich w materiałach techniczno-reklamowych, że uzyskali w następstwie wejścia w życie przedmiotowej ustawy Krajową Deklarację Zgodności (znak budowlany B) oraz Deklarację Właściwości Użytkowych (znak CEl). Przed wejściem w życie ww. ustawy wykonawcy zobligowani byli do dostosowania się do Polskich Norm ustanowionych dla górnictwa, które traktowały o zasadach projektowania obudów, ich wykonawstwa oraz o warunkach, jakim winny odpowiadać materiały użyte do wznoszenia takich obudów, w tym również obudów betonowych (np. w szybach) oraz innych obiektów budowlanych. Wymienione Polskie Normy dla górnictwa nadal są obowiązujące - niezależnie i równolegle z wprowadzonymi deklaracjami wynikającymi z przytoczonej ustawy o wyrobach budowlanych. Zarówno ustawa o wyrobach budowlanych jak również rozporządzenie Parlamentu Europejskiego (CPR) honorują w swoich przepisach przejściowych zasadę ochrony praw nabytych, co jest również zasadą prawodawstwa polskiego. W art. 66 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i RE nr. 305/2011 wyroby budowlane wprowadzone do obrotu zgodnie z dyrektywą 89/106/EWG przed dniem 1 lipca 2013 roku uznaje się za zgodne z tym rozporządzeniem. Zdaniem biegłego, również obiekty budowlane powstałe przed dniem 1 lipca 2013 roku nie utraciły swoich przymiotów, a co za tym idzie, zachowały nadany w opiniach status obiektu budowlanego i budowli mimo zmiany definicji obiektu budowlanego, która to zmiana wymagała użycia dla ich wzniesienia (wykonania) wyrobów budowlanych. Obiekty powstałe po wejściu w życie ustawy były nadal wykonywane z zachowaniem uregulowań przewidzianych w Polskich Normach, które nadal obowiązywały i obowiązują. Podniesione natomiast w tej kwestii zarzuty podatnika mają charakter ogólnikowy i nie stawiają przeciwnej tezy dowodowej, jakoby wykorzystywane przez Spółkę budowle nie powstały z użyciem wyrobów budowlanych. Nie przedstawiają także dowodów, które podważyłyby stanowisko organu podatkowego.

Reasumując, Sąd uznał, że ustalenia Burmistrza w zakresie przedmiotu opodatkowania obejmującego budynki, grunty i budowle za prawidłowe, sporne obiekty (podziemne budowle), których wykaz znajduje się w opinii biegłych K. M. i .1. P. posiadają cechy odpowiadające budowlom zdefiniowanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

4.4. Należy stwierdzić, że w oparciu o wyjaśnienia podatnika, jak również wykazy obiektów i instalacji w wyrobiskach górniczych oraz sporządzone przez biegłych opinie, ustalone zostały wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym części składowe środków trwałych rodzaju 200 KŚT znajdujące się pod ziemią, które zakwalifikowane zostały do budowli określonych w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy - Prawo budowlane oraz określono dla nich wartość. Jeśli chodzi o budowle podziemne, to przedmiotem opodatkowania są wyłącznie obudowy wyrobisk górniczych, rurociągi różnego przeznaczenia, kable energetyczne, linie kolejowe. Każdy z tych obiektów można przypisać do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Burmistrz zakwalifikował obudowy do konstrukcji oporowych, natomiast pozostałe budowle takie jak: "rurociągi", "linie kablowe" do sieci technicznych, "torowiska" do linii kolejowych.

Tym samym zasadne okazało się stanowisko Kolegium, zgodnie z którym 1) obudowa, to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu; budowla stanowiąca samodzielny obiekt budowlany, którego zadaniem jest zapewnienie stateczności górotworu, przeciwdziałanie opadaniu skał do pustej przestrzeni wyrobiska; 2)- rurociągi, linie kablowe, itd. - to sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, rurociągi przesyłowe) wymienione wprost w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego oraz w kategorii XXVI załącznika do Prawa budowlanego; 3) linie kolejowe, torowiska - to element sieci kolejowej składający się z jednego, dwóch lub kilku torów kolejowych łączących punkty początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, bądź też w kategorii XXV załącznika do Prawa budowlanego, jako kolejowe drogi szynowe.

Konkludując, skoro obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w Prawie budowlanym jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. wyroki NSA: z dnia 24 czerwca 2016 roku, II FSK 1444/14; z dnia 16 lutego 2017 roku, II FSK 285/15; z dnia 9 marca 2017 roku, II FSK 385/15; z dnia 9 sierpnia 2018 roku, II FSK 2039/16 i II FSK 2040/16; z dnia 14 sierpnia 2018 roku, II FSK 2206/16 ). Prawidłowo zatem przyjęto w zaskarżonej decyzji, że obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a tym samym są budowlami w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Obiekty umieszczone w wyrobisku, co do zasady to obiekty służące do wydobywania kopaliny a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Sama bowiem przestrzeń w górotworze - bez obiektów w niej umieszczonych - tak naprawdę niczemu nie służy. W świetle powyższego uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą Spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2016 roku, sygn. I SA/GI 507/15). Ponadto w wyroku z dnia 27 maja 2016 roku, sygn. akt II FSK 759/15 NSA stwierdził wprost, że skoro organy podatkowe ustaliły, że opodatkowane obiekty budowlane stanowiły budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego to nie było konieczne dodatkowe wyjaśnianie, czy obiekty te związane były z podziemnymi wyrobiskami górniczymi - w sposób, w jaki prezentuje to strona.

Tym samym przedmiot opodatkowania został w niniejszej sprawie prawidłowo zidentyfikowany.

4.5. Pozostałe zarzuty skargi obejmują zagadnienia, które były już przedmiotem licznych rozstrzygnięć formułowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, aprobowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, dotyczących opodatkowania budowli zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych.

Stanowisko Sądu w tym względzie, co do zasady, pozostaje niezmienne po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (publ. OTK-A z 2011 Nr 7, poz. 71; Dz. U. z 2011 Nr 206, poz. 1228) i jest akceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym kontekście wielokrotnie wskazywano, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko samo w samo byłoby zbędne. W związku z tym, zasadna jest teza że obiekty umieszczone w wyrobisku to co do zasady obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Sama przestrzeń w górotworze – bez obiektów w niej umieszczonych – tak naprawdę niczemu bowiem nie służy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą Spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 507/15).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl zaś art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei, w myśl art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. (w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r.) wskazuje, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.o.l.);

2) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 u.p.o.l.);

3) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 u.p.o.l.).

Ustawowa definicja obiektu budowlanego, zawarta w art. 3 pkt 1 u.p.o.l. uległa modyfikacji w trakcie roku podatkowego, z dniem 28 czerwca 2015 r. Od tej daty, obiekt budowlany to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego wcześniej wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Czyniąc to, Trybunał orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli.

Orzeczenie to ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Uznając, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, jednocześnie podzielił on jednak pogląd, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 P.b.

Odnosząc się do zarzutu wadliwości przyjętej przez organy kwalifikacji urządzeń umiejscowionych w wyrobiskach podkreślić należy, że Trybunał stwierdził, iż analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, że nie istnieją przekonujące argumenty generalnie przemawiające przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane. Odpowiada to stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje się, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to nie istnieją przeciwwskazania co do tego, aby obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować:

1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu P.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo

2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu P.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l.

W przekonaniu Sądu, o prawidłowości działania organów podatkowych w przedmiotowej sprawie świadczy także ta część rozważań Trybunału Konstytucyjnego, w której raz jeszcze wskazano, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Trybunał dodał ponadto, iż: "jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu P.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. ".

Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazuje na sekwencję procesu interpretacyjnego. W pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu P.b. a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu tej ustawy. Natomiast Strona twierdzi, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny a nawet poprzedzony stwierdzeniem, iż określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem.

Przedstawione stanowisko w zakresie kwalifikacji stosowanej przez organy podatkowe zaaprobował NSA w wyroku z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15. Stwierdzono tam, że gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, zbędna i bez praktycznego zastosowania byłaby treść, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. - że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, iż nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podobna metodologia ustalania, czy dany obiekt jest budowlą, akceptowana jest także przez doktrynę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012). Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także poglądu wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14. Stało się tak, ponieważ ze wskazanych wcześniej przyczyn, budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 P.b. Ponadto, sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze jako na niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Podkreślić przy tym należy, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie wydaje się dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że nie jest możliwe przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym.

4.6. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu braku kwalifikacji biegłych J.P i K.M., będących rzeczoznawcami majątkowymi do określania przedmiotu opodatkowania przypomnieć należy, że zagadnienie to było już przedmiotem analizy przeprowadzonej m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z 4 lutego 2016 r., I SA/Gl 884/15; z 12 sierpnia 2015 r., I SA/Gl 238/15; z 16 sierpnia 2016 r., I SA/Gl 251/16, czy z 23 października 2017 r., I SA/Gl 1145/17 oraz z 22 października 2019 r., I SA/Gl 790/19. Skład orzekający podziela prezentowane w nich stanowisko. Powołani wyżej biegli są rzeczoznawcami majątkowymi, o którym mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 518 ze zm., zwanej dalej u.g.n.). W art. 4 ust. 8 u.p.o.l. nie wymaga się zaś dalszych formalnych uprawnień, np. rzeczoznawcy budowlanego.

Stosownie do art. 177 u.g.n. uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości nadaje się osobie fizycznej, która: 1) posiada pełną zdolność do czynności prawnych; 2) nie była karana za przestępstwo przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego, za przestępstwo przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, za przestępstwo przeciwko mieniu, za przestępstwo przeciwko obrotowi gospodarczemu, za przestępstwo przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub za przestępstwo skarbowe; 3) posiada wyższe wykształcenie; 4) ukończyła studia podyplomowe w zakresie wyceny nieruchomości; 5) odbyła co najmniej 6-miesięczną praktykę zawodową w zakresie wyceny nieruchomości; 6) przeszła z wynikiem pozytywnym postępowanie kwalifikacyjne, w tym złożyła egzamin dający uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości.

Ponadto, zgodnie z art. 7 u.g.n., jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V, zaś stosownie do art. 174 u.g.n. rzeczoznawca majątkowy dokonuje określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością (ust. 3), rzeczoznawca majątkowy może także sporządzać opracowania i ekspertyzy, niestanowiące operatu szacunkowego, dotyczące: 1) rynku nieruchomości oraz doradztwa w zakresie tego rynku; 2) efektywności inwestowania w nieruchomości i ich rozwoju; 3) skutków finansowych uchwalania lub zmiany planów miejscowych; 4) oznaczania przedmiotu odrębnej własności lokali; 5) bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości; 6) określania wartości nieruchomości na potrzeby indywidualnego inwestora; 7) wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji w rozumieniu przepisów o rachunkowości; 8) wyceny nieruchomości jako środków trwałych jednostek w rozumieniu ustawy o rachunkowości (ust. 3a).

Należy też podkreślić, że zastrzeżenie zawarte w art. 7 u.g.n. obowiązuje nie tylko na obszarze stosowania tej ustawy. Występują bowiem inne niż przewidziane w ustawie o gospodarce nieruchomościami przypadki, gdy zachodzi potrzeba określenia wartości nieruchomości. Jeśli więc w jakiejś innej ustawie, w konkretnych okolicznościach przewiduje się określenie wartości nieruchomości, to powinien go dokonać rzeczoznawca majątkowy, o którym mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Zostało to zresztą wprost potwierdzone w art. 240 ust. 2 u.g.n. Stanowi on, że ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o czynnościach wykonywanych przez biegłych lub inne osoby posiadające uprawnienia do szacowania nieruchomości, należy przez to rozumieć, że czynności te mogą wykonywać wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w niniejszej ustawie. W tej sprawie zasadnicze znaczenie ma jednak art. 4 ust. 8 u.p.o.l., w którym expressis verbis odsyła się do opiniowania przez rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami.

Skoro więc ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zaliczają się ww. biegli, to nie może być mowy o braku kompetencji takiej osoby w zakresie określenia wartości budowli tylko dlatego, że są one zlokalizowane w wyrobisku górniczym. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że biegły ten posiada kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wynika to z tego, że skoro biegły posiada wiadomości specjalne do określenia wartości budowli, to tym samym (a może nawet tym bardziej) ma on je do wskazania co jest, a co nie jest taką budowlą. Przecież, skoro ustawodawca zakłada, że rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencje do określenia wartości budowli, to musi jednocześnie przyjmować, że ta sama osoba ma dostateczną wiadomości specjalne w odniesieniu do ustalenia tego, czy obiekt który wycenia jest, czy nie jest budowlą.

Mając na uwadze powyższe nie doszło do naruszenia art. 197 O.p.

Wskazać także należy, że organy podatkowe identyfikując przedmiot opodatkowania w przedmiotowej sprawie oparły swoje stanowisko w tej mierze na opinii biegłych. Sąd nie ma wiadomości specjalnych w zakresie górnictwa lub budownictwa, nie może więc wydać za biegłych opinii ani też wydaną w sprawie opinię zmieniać albo merytorycznie weryfikować. Sąd może natomiast i powinien przeanalizować opinię w zakresie jej podstaw, zakresu oraz przedmiotu i dopiero później wypowiedzieć się co do jej rzetelności i prawidłowego wykorzystania w sprawie. Z tego punktu widzenia Sąd stwierdza, że opinie na których organy się oparły – w zakresie możliwości kwalifikacji niektórych spośród opodatkowanych obiektów jako tuneli ‒ są jasne, pełne oraz rzetelnie uzasadnione.

4.7. W ocenie Sądu, przedstawionej konstatacji (opartej na analizie regulacji prawnej obowiązującej przed i po 28 czerwca 2015 r.) nie można skutecznie kwestionować poprzez zaprezentowaną przez Stronę wykładnię historyczną dotyczącą kolejnych ustaw regulujących prawo budowlane. W ten sposób Spółka w istocie zmierza bowiem do wykazania, że skoro z zakresu definicyjnego oraz ogólnie z zakresu ustawy wyłączono wyrobiska górnicze, to jakakolwiek infrastruktura podziemna nie może być stanowić budowli.

Należy zauważyć, że sama analiza przepisów prawa budowlanego nie może być miarodajna dla przyjęcia stanowiska, że podziemne obiekty górnicze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Punktem wyjścia dla takiej wykładni powinny być natomiast przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Godzi się zauważyć, że przedmiotem wykładni w rozpatrywanej sprawie są nie tyle definicje prawa budowalnego, co definicja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która odnosi się do prawa budowlanego. Ta ostatnia musi uwzględniać zasady podatkowe, w tym nakaz określoności przedmiotu opodatkowania. Z tego też względu, nie można na potrzeby definicji podatkowych przyjąć bez modyfikacji, otwartego katalogu budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zauważyć również należy, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który definiując pojęcie "budowli" odwołuje się do prawa budowlanego, został dodany do ustawy podatkowej z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2003 r. Trudno zatem doszukiwać się w zmianach prawa budowlanego sprzed wejścia w życie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zamiaru ustawodawcy co do wpływu na zakres przedmiotowy obiektów budowlanych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. wyrok WSA w Gliwicach z 22 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 790/19).

4.8. Dalej wskazać należy, że sama metodologia określania przedmiotu opodatkowania, poprzez pominięcie związku, w którym dany przedmiot pozostaje z wyrobiskiem górniczym była już wielokrotnie rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który uznawał stanowisko Spółki za niezasadne. Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15 stwierdził za Trybunałem Konstytucyjnym, że przy dokonywaniu kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych, w pierwszej kolejności należy określić każdy składnik znajdujący się wyrobisku górniczym i z osobna ocenić, czy jego nazwa podpada pod te, które są wskazane w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przy założeniu, że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka właśnie metodologia kwalifikowania przedmiotowych składników majątkowych spółki, usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym jest prawidłowa i w pełni uwzględnia argumentację, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P33/09, w jego punkcie 4.4.3. Naczelny Sąd Administracyjny dodał przy tym, że gdyby przyjąć za prawidłową argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę, treść sentencji, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku (stwierdzenie, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) byłaby zbędna i bez praktycznego zastosowania.

Warto też przypomnieć, że przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 388/15, w którym jednoznacznie zaaprobowano opodatkowanie obudów górniczych wprowadzonych do wyrobiska.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l., podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia, 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

4.9. Za nieuzasadniony należało też uznać zarzut naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W przedmiotowej sprawie wątpliwości interpretacyjne zostały bowiem usunięte w drodze wykładni i nie było potrzeby odwoływania się do zasady racji ostatecznej, jaką jest wymóg rozstrzygania wątpliwości co do prawa na korzyść podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Przedstawiona analiza zagadnienia opodatkowania spornych budowli, pozwala na wniosek, że zgodnie z obiektywnym rozumieniem zasady in dubio pro tributario, w tym przypadku nie ma wątpliwości, o jakich mowa w art. 2a O.p. Stan faktyczny został bowiem prawidłowo ustalony i wyjaśniony przez Organ I instancji.

Sąd uznał, że organy podatkowe wypełniły obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wynikający z art. 122 O.p. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, nie przekroczyły one zaś granic swobodnej oceny dowodów. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ odwoławczy zarówno przytoczył zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść, odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Odniósł się on także do istotnych zarzutów podniesionych w postępowaniu podatkowym i wskazał na przyczynę odmiennej interpretacji przepisów prawnych niż ta, która była udziałem Skarżącego.

4.10. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325), skargę oddalił.