Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. i W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1516/13 w sprawie ze skargi M. K. i W. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 15 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 10 lipca 2014 r. o sygn. I SA/Sz 1516/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. K. i W. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Koszalin (dalej: Dyrektor IS) z dnia 15 października 2013 r. o nr [...] w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Szczecinie).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Szczecinie podał, że Wójt Gminy D. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia z dnia 10 maja 2013 r. o nr [...] ustalił skarżącym łączne zobowiązanie w podatku rolnym i od nieruchomości za 2012 r. w łącznej wysokości 31.285 zł, w tym od: budynków mieszkalnych w kwocie 154,20 zł, gruntów pozostałych w kwocie 96,75 zł, budynków związanych z działalnością gospodarczą w kwocie 25.100 zł, gruntów związanych z działalnością gospodarczą w kwocie 5.932,50 zł oraz gruntów rolnych w kwocie 1,35 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 21 § 1 pkt 2 i § 5, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.), art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, 5 i 6 ust. 7 ustawy dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), art. 1, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 4 pkt 1, art. 6 ust.1 pkt 1 i art. 6a ust. 6 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.; dalej: u.p.r.).

W uzasadnieniu wyjaśnił, że skarżący byli współwłaścicielami między innymi nieruchomości gruntowej oraz budynku hotelowego, socjalno-gospodarczego, dwóch budynków drewnianych oraz budynku pensjonatu. Ponieważ skarżący prowadzili działalność gospodarczą, nieruchomości te dotychczas podlegały opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla gruntów i budynków. Niemniej jednak skarżący złożyli w 2010 r. zgłoszenie o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. Równocześnie nieruchomości te zostały zajęte przez stowarzyszenie, które prowadziło w ich obrębie działalność oświatową wśród dzieci i młodzieży. Ustalono jednak, że na działce nadal była prowadzona działalność gospodarcza. Ponadto z § 6 statutu stowarzyszenia wynika, że jego cel nie ogranicza się do działania na rzecz dzieci i młodzieży.

2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zawarli wniosek o zmianę decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: (1) art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. przez błędną jego wykładnię i założenie, że stowarzyszenie prowadzi działalność gospodarczą i nie podlega zwolnieniu od podatku; (2) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną jego wykładnię i założenie, że budynki i budowle są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, (3) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię i założenie, że grunty nie podlegają zwolnieniu ze względu na to, że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; (4) niewłaściwą interpretację § 6 i 7 postanowień statutu stowarzyszenia.

2.3. Po rozpoznaniu odwołania skarżących, organ odwoławczy decyzją z dnia 15 października 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał przyjąć, że usługi wczasowe prowadzone w obrębie wspomnianych nieruchomości (w ramach których oferowano między innymi jazdę konną) świadczone były przez skarżących, a nie stowarzyszenie.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie.

3.1. Na ww. decyzję skarżący wnieśli skargę do WSA w Szczecinie, zaskarżając ją w całości. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie: (1) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez błędną jego wykładnię; (2) art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. przez jego niezastosowanie; (3) art. 3 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 3c u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że skarżący są zobowiązani do ponoszenia podatku od nieruchomości za okres objęty decyzją

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odwołując się do art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. podał przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. W ocenie WSA w Szczecinie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący nadal prowadzą na tej nieruchomości działalność gospodarczą, co wyklucza zastosowanie omawianego zwolnienia. Podkreślił, że skarżący na swojej stronie internetowej oferują organizację wczasów, szkoleń, konferencji, wesel i imprez okolicznościowych. Wśród usług oferowanych turystom jest nie tylko jazda konna oraz turystyka konna dla dzieci i młodzieży, ale także warsztaty artystyczne, kulinarne, zdjęcia przyrodnicze, etc. Oferta skierowana do gości jest zatem znacznie obszerniejsza od tej, którą przedstawiło stowarzyszenie. Ustalenia te potwierdzają również oględziny nieruchomości przeprowadzone w toku postępowania podatkowego. Zdaniem WSA w Szczecinie twierdzenia skarżących, że cała kwestionowana powierzchnia gruntów i budynków została rzeczywiście zajęta na potrzeby statutowej działalności stowarzyszenia, pozbawione są waloru wiarygodności. Wykluczałoby to bowiem wykonywanie przez skarżących jakichkolwiek innych usług turystycznych, które są świadczone gościom, w tym zwłaszcza noclegowych, organizowanie wesel itp.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), którzy zaskarżyli ten wyrok w całości. Sformułowali także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie polegające na nieokreśleniu definicji działalności gospodarczej koniecznej do określenia zakresu działalności, które wyłączają przedmiotowe zwolnienie podatkowe, a także brak interpretacji pojęcia "zajęcie"; (2) art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez zawężenie kręgu podmiotów mogących być zobowiązanymi do uiszczania podatku od nieruchomości za okres objęty decyzją;

(II) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez WSA w Szczecinie, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy naruszyły art. 7 i art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 267; dalej: k.p.a.) poprzez ograniczenie postępowania dowodowego do oględzin nieruchomości i porównania jego wyników z treścią strony internetowej, a także brak wszechstronnej oceny przeprowadzonego postępowania dowodowego w sprawie, w wyniku czego nie doszło do precyzyjnego ustalenia zarówno działalności stowarzyszenia, jak i Rancho Mustafa.

5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Mając jednak na uwadze sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno art. 183 § 1, jak i art. 174 i art. 176 p.p.s.a. nakładają na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek zredagowania tego środka odwoławczego w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które przejawiały się w nieprawidłowym sformułowaniu zarzutu naruszenia przepisów postępowania. W postępowaniu podatkowym, a w takim wydano decyzję, od której wniesiono skargę do WSA w Szczecinie, nie stosuje się przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, lecz przepisy Ordynacji podatkowej, o czym stanowią art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. i art. 1 i art. 2 § 1 pkt 1 o.p. Tym samym organy podatkowe, działając na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, nie mogły naruszyć wskazanych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Wobec braku powołania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p., będących wprawdzie odzwierciedleniem norm wyrażonych w art. 7 i 77 k.p.a., poza granicami rozpoznania sprawy pozostawała kwestia prawidłowości zastosowania tych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a) co oznacza, że nie ma obowiązku ani prawa do uzupełnienia podniesionych w niej zarzutów oraz przedstawionej argumentacji. W konsekwencji sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania nie mógł wywołać zamierzonego skutku.

6.2. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Przepis ten zawiera dwie przesłanki zastosowania opisywanego w nim zwolnienia podatkowego. Pierwsza z nich ma charakter pozytywny: nieruchomość musi być wykorzystywana przez stowarzyszenie na potrzeby "statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu". Druga z nich ma charakter negatywny, ustawodawca zastrzegł bowiem, że zwolnieniem tym nie mogą zostać objęte nieruchomości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący interpretując art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. skoncentrowali się na kwestii "trwałości" zajęcia nieruchomości, ignorując tym samym drugą z wymienionych przesłanek, która wprost wyklucza możliwość wykorzystywania nieruchomości do celów zarobkowych. W konsekwencji rozróżnienie, którym posłużono się w przywołanym przepisie na nieruchomości "zajęte" i grunty "zajęte trwale" nie daje podstawy, aby twierdzić, że sam fakt zajęcia danej nieruchomości przez stowarzyszenie realizujące określone cele skutkuje zwolnieniem tej nieruchomości z opodatkowania. W ramach zarzutu błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. skarżący zarzucili WSA w Szczecinie, że chociaż przytoczył on art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.; dalej: u.s.d.g.) "nie stworzył w oparciu o nie definicji działalności gospodarczej, która stałaby się następnie podstawą do określenia, czy działalność prowadzoną przez podatników bądź stowarzyszenie należy w ogóle potraktować jako działalność gospodarczą" (s. 4 skargi kasacyjnej). Zarzut ten jest o tyle niezrozumiały, że w toku kontroli działalności organów administracyjnych sądy nie tworzą definicji pojęć użytych w aktach prawnych. To zadanie leży w gestii ustawodawcy, który w przypadku ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wprowadził w art. 1a ust. 1 pkt 4 definicję legalną pojęcia "działalności gospodarczej", odsyłając w tym zakresie do przepisów ustawy o działalności gospodarczej z zastrzeżeniem przewidzianym w art. 1a ust. 2 u.p.o.l. Jeżeli natomiast skarżący upatrywali naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na zaniechaniu wyjaśnienia pojęcia "działalności gospodarczej" –zarzut ten nie wytrzymuje próby konfrontacji z motywami zaskarżonego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na stronie 7 uzasadnienia wyroku zacytował art. 2 u.s.d.g. zaznaczając, że odesłanie do tego przepisu zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. znajduje pewne ograniczenia w art. 1a ust. 2 tej ustawy. Natomiast na stronie 10 i 11 uzasadnienia stwierdził, że "skarżący małżonkowie nadal faktycznie prowadzą działalność zarobkową, w sposób zorganizowany i ciągły, co wyczerpuje znamiona wyżej przytoczonej definicji z art. 2 u.s.d.g.". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podnoszą również, że usługi świadczone przez skarżących oraz stowarzyszenie mieszczą się w zakresie wyłączenia przewidzianego w art. 3 u.s.d.g. Tym samym zarzut ten nie dotyczy już błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. ale jego błędnego zastosowania, na skutek błędnej subsumpcji i uchybień w ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Z uwagi jednak na to, że skarżący zarzucając naruszenie art. 7 i art. 77 k.p.a. skutecznie nie zakwestionowali stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez WSA w Szczecinie, kontrolę instancyjną zasadności zarzutów wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należało dokonać na podstawie tych ustaleń faktycznych.

6.3. Równie chybiony jest zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Skarżący zarzucili, że organy nie zbadały w dostatecznym stopniu, czy stowarzyszenie było posiadaczem samoistnym nieruchomości (s. 4 skargi kasacyjnej). Uwzględnienie tego zarzutu zależne jest jednak od skutecznego podważenia ustaleń stanu faktycznego w zakresie władztwa nad nieruchomością – czego skarżącym nie udało się uczynić.

6.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Szczecinie, który słusznie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.